Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 maja 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład pieniężny równy wartości nominalnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą obywatelstwo polskie i będącą polskim rezydentem podatkowym.

Wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanej na terytorium Polski (dalej: Spółka) jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowana na terytorium Polski, która posiada w Spółce 49 udziałów o wartości nominalnej `(...)`. zł- w tej spółce (będącej wspólnikiem) Wnioskodawca posiada 99 ze 100 udziałów.

Drugim wspólnikiem Spółki jest niemiecka spółka prawa handlowego, która posiada 51 równych udziałów w kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej `(...)`. zł.

Wnioskodawca jest członkiem dwuosobowego zarządu Spółki.

Na dzień zdarzenia przyszłego, jedynym wspólnikiem będzie niemiecka spółka prawa handlowego, która będzie posiadała 51 równych udziałów w kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej `(...)`.. zł. 49 udziałów posiadanych przez aktualnego wspólnika będzie już wówczas umorzonych, co nastąpi za zgodą wspólników i bez wynagrodzenia.

Następnie, kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony o 49 nowych udziałów o wartości nominalnej `(...)`. zł, przy czym wszystkie nowo utworzone udziały zostaną objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny w wysokości `(...)`. zł.

Po objęciu nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do 49 głosów na zgromadzeniu wspólników (spośród wszystkich 100 głosów), prawo do udziału w 49 % dywidendy przekazanej przez zgromadzenie wspólników do podziału oraz prawo do udziału w wysokości 49 % w majątku pozostałym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli Spółki w przypadku jej likwidacji.

Wnioskodawca w momencie nabycia udziałów nie będzie pozostawał ze spółką w stosunku pracy.

Wartość kapitałów własnych Spółki jest wielokrotnie wyższa niż wartość kapitału zakładowego. Wartość rynkowa Spółki jest wielokrotnie wyższa niż wartość kapitału zakładowego.

Pytanie

Czy objęcie nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład pieniężny równy nominalnej wartości tych udziałów będzie transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym brak podstaw do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu i o zarówno w oparciu o art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) (dalej: u.p.d.o.f.), jak i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz jakiekolwiek inne przepisy ustawy.

Ponieważ przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 zd 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego, to a contrario przyjąć należy, że ustawodawca ze zdarzeniem w postaci objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład pieniężny nie wiąże obowiązku podatkowego.

W orzecznictwie ugruntowana jest teza, zgodnie z którą „fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca” (tak: wyrok SN z 22 października 1992 r., sygn. III ARN 50/92).

Nieuprawnione byłoby stanowisko, że wspólnik obejmując nowe udziały powstałe na skutek podwyższenia kapitału zakładowego, w sytuacji, gdy wartość kapitału zakładowego jest niższa aniżeli wartość majątku bilansowego spółki, otrzymuje świadczenie za częściową odpłatnością z tej przyczyny, że wspólnik nie obejmuje udziałów w majątku spółki liczonym bilansowo, a obejmuje udziały w kapitale zakładowym.

Inną sprawą jest, że powołanie na art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.f. pociągnęłoby za sobą konieczność każdorazowego ustalania wartości rynkowej spółki, jest bowiem rzeczą oczywistą, że nie będzie ona odpowiadała zwykle ani wartości bilansowej, ani wartości kapitału zakładowego.

Należy podkreślić, że nierozpoznanie przychodu nie jest jednocześnie obejściem prawa ani jego nadużyciem, ponieważ koszt poniesiony celem nabycia udziałów uwzględnia się przy ustalaniu dochodu: z odpłatnego zbycia tych udziałów (art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b u.p.d.o.f.) oraz z tytułu nabycia przez wspólnika przypadającej na jego udziały części majątku spółki w toku jej likwidacji (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c i art. 24 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50a u.p.d.o.f.).

Z powyższego wynika, że rezygnując z powiązania nabycia udziałów w zamian za wkład pieniężny z powstaniem obowiązku podatkowego, ustawodawca odroczył moment opodatkowania do czasu uzyskania przez wspólnika faktycznego dochodu z tytułu posiadania udziałów.

Cechą udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest bowiem to, iż generują one przychód w przyszłości, a nie w momencie ich nabycia. Wobec tego nie ma podstawy do uznania, iż podatnik nabywający udziały jest obowiązany do wykazania dla celów podatkowych przychodu już w momencie tej transakcji, także w sytuacji, gdy wartość nominalna objętych udziałów jest niższa od wartości majątku spółki przypadającego na udziałowca. Trzeba równocześnie podkreślić, że inne przysporzenia majątkowe związane z posiadaniem udziałów (w szczególności z tytułu dywidendy) są opodatkowane w momencie uzyskania przychodów z tego tytułu.

Uzyskując ze spółki przychody wspólnik na bieżąco odprowadza zatem podatek.

Za prawidłowością powyższego rozumowania przemawia również nieuregulowanie przez ustawodawcę kwestii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z objęciem udziałów na moment wniesienia wkładu pieniężnego.

Warto zwrócić uwagę na stanowisko literatury, zgodnie z którym „objęcie udziałów, akcji lub wkładów w zamian za gotówkę nie kreuje u podatnika przychodu. Wynika to pośrednio z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodu nie są wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce. Jeżeli bowiem te wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, oznacza to, że nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu, ergo - wartość obejmowanych za gotówkę akcji (udziałów, wkładów) nie stanowi przychodu.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki; PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych). Komentarz; Wolters Kluwer Polska, wyd. elektroniczne 2015 r.; komentarz do art. 17 ust. 1 pkt 9).

Stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku popiera orzecznictwo sądów i liczne interpretacje indywidualne (por. np. Wyrok WSA w Poznaniu z 24 listopada 2016 r., ISA/Po 904/16, LEX, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 marca 2017 r., nr S-ILPB2/4511-1-1142/15/16-S/WM, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 10 stycznia 2014 r., nr IPTPB3/423-384/13-/PM; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 czerwca 2010 r., nr IBPBI/2/423-474/10/MO; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30.11.2011 r., nr ILPB2/415-985/11-2/JK).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128):

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą obywatelstwo polskie i będącą polskim rezydentem podatkowym. Wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanej na terytorium Polski (dalej: Spółka) jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowana na terytorium Polski, która posiada w Spółce 49 udziałów - w tej spółce (będącej wspólnikiem) Wnioskodawca posiada 99 ze 100 udziałów. Drugim wspólnikiem Spółki jest niemiecka spółka prawa handlowego, która posiada 51 równych udziałów w kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej `(...)`.. zł. Wnioskodawca jest członkiem dwuosobowego zarządu Spółki. Na dzień zdarzenia przyszłego, jedynym będzie niemiecka spółka prawa handlowego, która będzie posiadała 51 równych udziałów w kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej `(...)`.. zł. 49 udziałów posiadanych przez aktualnego wspólnika będzie już wówczas umorzonych, co nastąpi za zgodą wspólników i bez wynagrodzenia. Następnie, kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony o 49 nowych udziałów o wartości nominalnej `(...)`.. zł, przy czym wszystkie nowo utworzone udziały zostaną objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny w wysokości `(...)`.. zł. Po objęciu nowo utworzonych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do 49 głosów na zgromadzeniu wspólników (spośród wszystkich 100 głosów), prawo do udziału w 49 % dywidendy przekazanej przez zgromadzenie wspólników do podziału oraz prawo do udziału w wysokości 49 % w majątku pozostałym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli Spółki w przypadku jej likwidacji. Wnioskodawca w momencie nabycia udziałów nie będzie pozostawał ze spółką w stosunku pracy. Wartość kapitałów własnych Spółki jest wielokrotnie wyższa niż wartość kapitału zakładowego. Wartość rynkowa Spółki jest wielokrotnie wyższa niż wartość kapitału zakładowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kompleksowo reguluje skutki podatkowe czynności związanych z uzyskaniem, posiadaniem i utratą statusu wspólnika w spółce zdefiniowanej w art. 5a pkt 28 tej ustawy (tj. w spółce posiadającej osobowość prawną czyli m.in. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednym z elementów tych regulacji jest art. 17 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, który dotyczy objęcia udziałów (akcji) w spółce. Normy wynikające z ww. przepisu różnicują skutki podatkowe tego rodzaju czynności w zależności od charakteru wkładu, za jaki są obejmowane te udziały (akcje).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego skutkuje po stronie podatnika powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy kapitały pieniężne. Za przychód ten uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

I tak, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

· w zamian za wkład niepieniężny - po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy czym:

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;

- jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku;

· w zamian za wkład inny niż niepieniężny, czyli pieniężny - po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1. w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;

2. w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

- odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie

- odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – wnoszący wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęć „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny”. Nie odsyła również do stosowania w tym zakresie definicji z innych dziedzin prawa, w tym do przepisów prawa cywilnego (handlowego) na gruncie których spółki są tworzone. Wobec powyższego, przepisy prawa cywilnego (handlowego) stanowiące podstawy prawne wnoszenia wkładów do spółek mogą być pomocne dla kwalifikacji danego wkładu jako pieniężny albo niepieniężny dla celów podatkowych. Nie mają one jednak znaczenia decydującego, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Znaczenie określeń „wkład niepieniężny” i „wkład pieniężny” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytywać z uwzględnieniem językowego znaczenia tych pojęć oraz ratio legis przepisów regulujących skutki podatkowe wnoszenia wkładów do spółek.

Należy więc wskazać, że przymiotnik „pieniężny” pochodzi od słowa „pieniądz”, czyli „środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań”, „moneta lub banknot obiegowy”. Niepieniężny to przeciwieństwo pieniężnego, „inny niż pieniężny” (Słownik Języka Polskiego PWN – wersja internetowa, https://sjp.pwn.pl).

Można zatem stwierdzić, że „wkład pieniężny” to przekazywana spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkład niepieniężny natomiast to przekazywane spółce w celu pokrycia kapitału zakładowego wartości majątkowe, które nie są pieniądzem (w szczególności zbywalne rzeczy lub prawa).

Mając na uwadze powyższe ustalenia, objęcie przez Wnioskodawcę nowo utworzonych udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia tych udziałów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnośnie powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, co do zasady, wydawane są w indywidualnych sprawach, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Ponadto, Wnioskodawca, błędnie powołał numer interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 czerwca 2010 r. Powyższe nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie.

Z kolei, odnosząc się do powołanego przez Pana w przedmiotowym wniosku wyroku sądu tutejszy organ wyjaśnia, że wydany został on w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.