Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika związanych z zastosowaniem ulgi dla klasy średniej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka akcyjna (dalej zwana jako „Spółka”) prowadzi działalność na rynku `(...)` zarówno w Polsce jak i poza granicami RP. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zatrudnia pracowników, którzy oddelegowani są do pracy na terenie budów zlokalizowanych w kraju jak i poza granicami państwa, w tym w Niemczech. Wobec tego pracownicy w danym miesiącu otrzymują wynagrodzenie opodatkowane w Polsce – za pracę wykonaną na terenie Polski oraz wynagrodzenie opodatkowane w Niemczech – za pracę wykonaną w Niemczech.

Przychody pracowników uzyskane za pracę wykonaną w Niemczech, na podstawie art. 15 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., podlegają opodatkowaniu w Niemczech.

Na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej jako „Ustawa”) przychody te w Polsce podlegają pod jedną z dwóch metod unikania podwójnego opodatkowania – metodę wyłączenia z progresją.

Natomiast na podstawie art. 32 ust. 2a Ustawy, za miesiące, w których podatnik uzyskał w zakładzie pracy przychody ze stosunku pracy w wysokości wynoszącej od 5 701 zł do 11 141 zł, które podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 Ustawy, płatnik pomniejsza dochód ustalony zgodnie z art. 2 wyżej wspomnianej ustawy o kwotę ulgi dla pracowników, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2aa Ustawy.

Płatnik, naliczając zaliczkę na podatek od wynagrodzenia pracownika ma obowiązek stosowania wyżej wspomnianej ulgi (zwanej dalej „ulgą dla klasy średniej”) w przypadku braku złożenia przez podatnika sporządzonego na piśmie wniosku o niepomniejszanie dochodu o kwotę ulgi dla pracowników.

Pracownicy Spółki nie złożyli pisemnego wniosku o niepomniejszanie dochodu o kwotę ulgi dla pracowników.

Pytanie

Czy na potrzeby zbadania możliwości zastosowania „ulgi dla klasy średniej” w danym miesiącu, u pracowników, którzy otrzymują w miesiącu zarówno wynagrodzenie opodatkowane w Polsce, jak i wynagrodzenie opodatkowanie w Niemczech – płatnik, weryfikując, czy przychody pracownika mieszczą się w przedziale 5 701 zł – 11 141 zł, powinien brać pod uwagę wyłącznie przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce, czy również te opodatkowane w Niemczech? Czy na mocy art. 26 ust. 4a Ustawy, przychody opodatkowane w kraju trzecim wpływają na możliwość stosowania ulgi dla klasy średniej?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 32 ust. 2a Ustawy, za miesiące, w których podatnik uzyskał w zakładzie pracy przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy w wysokości wynoszącej od 5 701 zł do 11 141 zł, które podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27, płatnik pomniejsza dochód ustalony zgodnie z ust. 2 ustawy o kwotę ulgi dla pracowników, o której mowa w art. 26 ust. 2 pkt 2aa Ustawy.

Z treści przytoczonego wyżej przepisu wynika, że do limitu warunkującego stosowanie ulgi dla klasy średniej w ujęciu miesięcznym należy wliczyć wyłącznie przychody, które podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27, a więc przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie powinny być brane pod uwagę przez płatnika przy badaniu możliwości zastosowania ulgi u pracownika, który w danym miesiącu uzyskał wynagrodzenie zarówno opodatkowane w Polsce, jak i w kraju trzecim.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali.

Zasady unikania podwójnego opodatkowania regulują art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a tej ustawy, jak i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inne umowy międzynarodowe. W skrócie można określić, iż występują dwie metody pozwalające na uniknięcie podwójnego opodatkowania: metoda wyłączenia z progresją oraz metoda proporcjonalnego odliczenia. Obie z ww. metod są uregulowane w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Metoda wyłączenia z progresją uregulowana została w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;

2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Metoda wyłączenia z progresją oznacza, że w Polsce wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty za granicą, zwolniony z opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednak dla ustalenia stawki podatku od pozostałego dochodu – podlegającego opodatkowaniu w Polsce – stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tzn. łącznie z dochodem osiągniętym za granicą.

Z kolei metoda proporcjonalnego odliczenia uregulowana jest w art. 27 ust. 9 ww. ustawy, w myśl którego:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Metoda odliczenia proporcjonalnego oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od należnego podatku odlicza się podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zatem, nawet jeżeli dochody zagraniczne są zwolnione z opodatkowania, to jednak stosownie do regulacji zawartej w art. 27 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpływają lub mogą wpływać na opodatkowanie dochodów uzyskanych w Polsce.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt Państwa sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że z dniem 1 stycznia 2022 r. do katalogu ulg podatkowych dodano m.in. nową ulgę uregulowaną w art. 26 ust. 1 pkt 2aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot ulgi dla pracowników lub podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 26 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwotę ulgi dla pracowników lub podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 pkt 2aa ww. ustawy, oblicza się według wzoru:

1. (A × 6,68 % - 4566 zł) ÷ 0,17, dla A wynoszącego co najmniej 68 412 zł i nieprzekraczającego kwoty 102 588 zł,

2. (A × (-7,35 %) + 9829 zł) ÷ 0,17, dla A wyższego od 102 588 zł i nieprzekraczającego kwoty 133 692 zł

– w którym A oznacza sumę uzyskanych przez podatnika w roku podatkowym i podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 27 przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy oraz uzyskanych w ciągu roku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pomniejszonych o koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia tej działalności z wyłączeniem z tych kosztów składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 2a.

Zgodnie z art. 26 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota ulgi dla pracowników lub podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości określonej w ust. 4a jest stosowana, jeżeli suma uzyskanych w roku podatkowym przychodów obliczona zgodnie z ust. 4a wynosi co najmniej 68 412 zł i nie przekracza kwoty 133 692 zł.

Powyższe przepisy wprowadzają zatem ulgę dla pracowników z pracy na etacie (umowa o pracę, stosunek służbowy, praca nakładcza, spółdzielczy stosunek pracy) oraz podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu przy zastosowaniu skali podatkowej, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia tej działalności, z wyłączeniem z tych kosztów składek na ubezpieczenia społeczne (art. 26 ust. 1 pkt 2aa ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych). Ulga ta potocznie nazywana „ulgą dla klasy średniej” polega na odliczeniu od dochodu kwoty, która jest ustalana indywidualnie w oparciu o wysokość uzyskanych przychodów. Prawo do tej preferencji w 2022 r. mają podatnicy uzyskujący w skali roku opodatkowane według skali podatkowej przychody w wysokości mieszczącej się w przedziale od 68 412 zł do 133 692 zł. Można ją stosować zarówno na etapie obliczania zaliczek na podatek, jak i w rozliczeniu rocznym.

Ulga dla klasy średniej polega na odliczeniu od dochodu pewnej kwoty, której wysokość uzależniona jest od poziomu rocznych przychodów. Przy czym nie chodzi o każdy rodzaj przychodów, a wyłącznie o przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli podlegające opodatkowaniu przy zastosowaniu skali podatkowej. Ustawodawca nie wskazał natomiast na żadne wyłączenia w zakresie np. art. 27 ust. 8 tej ustawy (metoda wyłączenia progresją) czy art. 27 ust. 9 ww. ustawy (metoda proporcjonalnego odliczenia). Zatem, pod pojęciem „podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 27 przychodów” użytym w art. 26 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć również przychody, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z dwiema metodami unikania podwójnego opodatkowania wymienionymi w art. 27 ust. 8 i ust. 9 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że:

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

W myśl art. 32 ust. 2a tej ustawy:

Za miesiące, w których podatnik uzyskał w tym zakładzie pracy przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy w wysokości wynoszącej od 5 701 zł do 11 141 zł, które podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27, płatnik pomniejsza dochód ustalony zgodnie z ust. 2 o kwotę ulgi dla pracowników, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2aa, w wysokości obliczonej według wzoru:

1. 1)(A × 6,68% - 380,50 zł) ÷ 0,17, dla A wynoszącego co najmniej 5701 zł i nieprzekraczającego kwoty 8549 zł,

2. 2)(A × (-7,35%) + 819,08 zł) ÷ 0,17, dla A wyższego od 8549 zł i nieprzekraczającego kwoty 11 141 zł

– w którym A oznacza uzyskane w ciągu miesiąca przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 27.

Także wykładnia literalna art. 32 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje bezpośrednio na przychody podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, analogicznie jak w przypadku art. 26 ust. 4a tej ustawy, pod pojęciem przychodów podlegających „opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27” należy rozumieć również przychody, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z dwiema metodami unikania podwójnego opodatkowania wymienionymi w art. 27 ust. 8 i ust. 9 tej ustawy.

Z powyższego wynika, że przychody opodatkowane w kraju trzecim wpływają na możliwość stosowania przez Państwa ulgi dla klasy średniej. Na potrzeby zbadania możliwości zastosowania „ulgi dla klasy średniej” w danym miesiącu, u pracowników, którzy otrzymują w miesiącu zarówno wynagrodzenie opodatkowane w Polsce, jak i wynagrodzenie opodatkowanie w Niemczech – Spółka (jako płatnik), weryfikując czy przychody pracownika mieszczą się w przedziale 5 701 zł – 11 141 zł, powinna brać pod uwagę przychody podatnika podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. również te opodatkowane w Niemczech.

Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).