Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej:

- ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w (SPZOO -1) przypadających na zbywane udziały według wartości bilansowej Spółek Przekształcanych (wartość bilansowa SPK-1, SPK-2, S.C.-2) jest nieprawidłowe,

- ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w (SPZOO -1) nabytych (objętych) udziałów od innych wspólników w zamian za wkład pieniężny jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 marca 2022 r.wpłynął Pana wniosek z 25 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. W sierpniu 2010 r. doszło do utworzenia spółki komandytowej („SPK-1”), której jednym ze wspólników (komandytariuszem) był Wnioskodawca. W ramach procesu zawiązania SPK-1, Wnioskodawca wniósł do SPK-1 wkład pieniężny.

W lutym 2011 r. nastąpiło podwyższenie wkładu Wnioskodawcy w SPK-1, w drodze wniesienia przez Wnioskodawcę oraz Jego małżonki aportu w postaci wchodzącego w skład ich majątku wspólnego przedsiębiorstwa, stanowiącego zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Komplementariuszem SPK-1 została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

W październiku 2009 r. Wnioskodawca zawarł z inną osobą fizyczną umowę spółki cywilnej („S.C.-1”). W 2014 r. doszło do zawarcia aneksu do ww. umowy S.C.-1, w wyniku której do S.C.-1 przystąpiła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynymi wspólnikami byli (i w dalszym ciągu pozostają) Wnioskodawca oraz ww. osoba fizyczna.

Do S.C.-1 Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny obejmujący wartości niematerialne i prawne.

W styczniu 2014 r. , w wyniku przekształcenia S.C.-1, doszło do utworzenia kolejnej spółki komandytowej („SPK-2”). W ramach powyższego, Wnioskodawca został jednym z komandytariuszy SPK-2, zaś komplementariuszem SPK-2 została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem.

W październiku 2016 r. Wnioskodawca zawarł z inną osobą fizyczną umowę spółki cywilnej (dalej: „S.C.-2”). W ramach powyższego, Wnioskodawca wniósł do Spółki Przekształcanej wkład pieniężny.

W lutym 2021 r. SPK-1, SPK-2 i S.C.-2 zostały przekształcone w spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (odpowiednio: „SPZOO-1”, „SPZOO-2” i „SPZOO -3”).

W wyniku przekształcenia SPK-1 w SPZOO-1 Wnioskodawca objął … z … udziałów w SPZOO-1, a następnie, już po przekształceniu nabył od dwóch innych wspólników SPZOO-1, w drodze umów sprzedaży udziałów, kolejne ….. udziałów SPZOO-1.

W wyniku przekształcenia SPK-2 w SPZOO-2 Wnioskodawca objął … z …. udziałów w SPZOO -2, a następnie, już po przekształceniu nabył od innego wspólnika SPZOO-2, w drodze umowy sprzedaży udziału, 1 udział w kapitale zakładowym SPZOO-2.

W wyniku przekształcenia S.C.-2 w SPZOO-3 Wnioskodawca objął …. z …. udziałów w SPZOO -3.

W dalszej kolejności, w maju 2021 r. nastąpiło połączenie ww. spółek przekształconych (SPZOO- 1, SPZOO-2 oraz SPZOO-3) poprzez przeniesienie całego majątku SPZOO-2 oraz SPZOO-3 (jako spółek przejmowanych, „Spółki Przejmowane”) na SPZOO-1 (jako spółkę przejmującą) za udziały, które SPZOO-1 przyznała wspólnikom SPZOO-2 oraz SPZOO-3 (łączenie się przez przejęcie). W wyniku wymiany udziałów realizowanej w ramach powyżej przywołanego procesu łączenia się spółek, Wnioskodawcy, jako Wspólnikowi Spółek Przejmowanych przyznano, w zamian za przysługujące Mu dotychczas udziały w kapitale zakładowym tychże Spółek Przejmowanych, łącznie …… nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym SPZOO-1 .

Tym samym, w wyniku realizacji ww. połączenia spółek, Wnioskodawcy przysługiwał tytuł prawny do … z ….udziałów w kapitale zakładowym SPZOO-1.

W lipcu 2021 r. Wnioskodawca dokonał, w drodze umowy sprzedaży udziałów, zbycia ….. przysługujących Mu udziałów w kapitale zakładowym SPZOO-1.

Pytanie

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszty uzyskania przychodu dla zbycia udziałów w SPZOO-1?

Pana stanowisko w sprawie

Zbycie udziałów przez osobę fizyczną, które nie zostało dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, jest kwalifikowane do źródła przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. dalej „updof”), jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 updof, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c updof.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f updof, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 updof – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof– jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 updof;

2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 updof.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f updof.

W myśl art. 30a ust. 3 updof, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych albo wykupywanych lub w inny sposób unicestwianych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przyjmuje się, że kolejno są to tytuły uczestnictwa począwszy od nabytych przez podatnika najwcześniej (FIFO). Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku inwestycyjnego.

Natomiast, zgodnie z art. 30b ust.7 updof, do dochodów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 30a ust. 3 updof stosuje się odpowiednio.

W oparciu o powołane przepisy, dla celów rozliczenia podatkowego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów o koszty uzyskania przychodów poniesione na ich nabycie.

Wnioskodawcy, przed dokonaniem w miesiącu lipcu 2021 r. zbycia części udziałów w kapitale zakładowym SPZOO-1, przysługiwał tytuł prawny do … udziałów SPZOO -1, które zostały przez Niego nabyte w następującej kolejności:

1. …. udziałów objętych zostało w wyniku przekształcenia SPK-1;

2. …. zostało nabytych od pozostałych wspólników SPZOO-1;

3. ….. udziałów przyznanych zostało Wnioskodawcy, w związku z połączeniem SPZOO -1, SPZOO-2 oraz SPZOO-3,w zamian za …. udziałów w SPZOO-3, które z kolei zostały przez Wnioskodawcę uprzednio objęte w ramach przekształcenia S.C.-2;

4. …. udziałów zostało przyznanych Wnioskodawcy, w związku z ww. połączeniem spółek, w zamian za …. udziałów w SPZOO-2, które z kolei zostały uprzednio objęte przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia SPK-2 …. udziałów w kapitale zakładowym SPZPOO-2) oraz nabyte od innego wspólnika SPZOO-2 (…. udział).

Wobec czego, dla potrzeby niniejszych rozważań należałoby przyjąć, że:

- ….. udziałów SPZOO-1 przyznanych zostało Wnioskodawcy w zamian za ….. udziałów przysługujących Wnioskodawcy w SPZOO-2, które z kolei zostały objęte uprzednio przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia SPK-2;

- ….. udziałów SPZOO-1 przyznanych zostało Wnioskodawcy w zamian za `(...)` udział SPZOO-2, uprzednio nabyty przez Wnioskodawcę od innego wspólnika SPZOO-2.

Koszty uzyskania przychodów powinny być rozpoznawane w odniesieniu do zbywanych udziałów w takiej kolejności, w jakiej udziały te zostały wcześniej nabyte, zgodnie z dyspozycją art. 30b ust. 7 updof.

Dla udziałów objętych w wyniku przekształcenia SPK-1 koszt uzyskania przychodu stanowi przypadająca na zbywane udziały wartość bilansowa SPK-1 z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową SPZOO-1 z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego. Dla udziałów zakupionych od pozostałych wspólników SPZOO-1 koszt uzyskania przychodu stanowi cena nabycia.

Dla udziałów przyznanych Wnioskodawcy w wyniku przejęcia przez SPZOO-1 spółki SPZOO-2 koszt uzyskania przychodu stanowi przypadająca na zbywane udziały wartość bilansowa SPK-2 z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową SPZOO-2 z dnia przekształcenia.

Dla udziałów przyznanych Wnioskodawcy w wyniku przejęcia przez SPZOO-1 spółki SPZOO-3 koszt uzyskana przychodu stanowi przypadająca na zbywane udziały wartość bilansowa S. C.-2 z dnia przekształcenia w SPZOO-3, będąca jednocześnie wartością bilansową SPZOO-3 według stanu na ten dzień.

Dla udziału SPZOO-1 przyznanego w części w zamian za uprzednio nabyty udział SPZOO-2 od innego wspólnika SPZOO-2 (0,14 udziału SPZOO-1), a w części w zamian za udziały uprzednio objęte przez Wnioskodawcę w ramach przekształcenia SPK-2 w SPZOO-2 (…. udziału SPZOO-1) koszt uzyskania przychodu należy rozliczyć proporcjonalnie.

Wnioskodawca opiera swoje stanowisko w przedmiocie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów dla zbycia udziałów objętych w wyniku przekształcenia na utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. W orzecznictwie wyrażane jest stanowisko, że updof w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce przekształconej nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Dla określenia zbywcy, będącemu osobą fizyczną, metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki osobowej zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Zmiana formy prawnej spółek przekształconych nastąpiła z chwilą ich wpisu do rejestru i z tym momentem spółki przekształcane przestały istnieć, co wynika z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 z późn. zm., dalej „k.s.h.”).

Skoro zatem zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to w konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za pierwotny wkład wniesiony historycznie do spółki przekształcanej. Nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w SPZOO-1, SPZOO-2 i SPZOO-3 jest wyłącznie konsekwencją posiadania przez Niego statusu wspólnika w SPK-1, SPK-2 i S.C.-2. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (m.in. wyroki NSA: z dnia 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 593/21, z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 1004/19, z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1677/18, z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4104/14, z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14, z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/2018, z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 3224/13, z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14, z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14, z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3118/13, z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt sygn. akt II FSK 726/18, wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 339/21).

Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 updof czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Za wydatek „na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)” należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku „na nabycie” udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek „na objęcie” udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji). W sytuacji, w której udziały (akcje) są obejmowane w wyniku przeprowadzenia procedury zmiany formy prawnej spółki osobowej w spółkę kapitałową pojęcie „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” należy zinterpretować uwzględniając specyfikę procesu zmiany formy prawnej spółek. W przypadku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową podmiot będący wspólnikiem spółki osobowej staje się właścicielem udziałów w spółce kapitałowej w momencie zakończenia procesu zmiany formy prawnej spółki osobowej. Przed tym dniem ani ten, ani żaden inny podmiot nie może być właścicielem udziałów spółki kapitałowej, gdyż przed dniem przekształcenia spółka kapitałowa nie istniała w obrocie prawnym. Przed dniem przekształcenia Wnioskodawcy przysługiwał jedynie ogół praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych. Zatem w przypadku przekształcenia spółek osobowych w spółki kapitałowe, Wnioskodawca przestał być wspólnikiem spółek osobowych stając się zarazem właścicielem udziałów w spółkach kapitałowych w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia). Postanowienia updof czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Ustawodawca nie łączy zatem przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółkach osobowych (wyrok NSA z 17 września 2015 r., sygn. II FSK 1682/13).

Tytułem przykładu, jak wskazał WSA w Lublinie, w wyroku z dnia 22 września 2021 r., sygn. I SA/Lu 338/21: „W przypadku uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej, które to udziały objęte zostały w zamian za wartość bilansową spółki jawnej na dzień przekształcenia, kosztem uzyskania przychodu powinna być kwota odpowiadająca wartości rynkowej spółki jawnej na dzień przekształcenia, przypadającej proporcjonalnie na udziały będące przedmiotem sprzedaży”.

Analogicznie, w momencie zbycia udziałów SPZOO-1 przyznanych w wyniku wymiany za udziały w SPZOO-3, S.C.- 2 nie istniała w obrocie, tym samym wartość wydatków, jakie poniósł Wnioskodawca na wkład w S.C.-2 pozostaje bez znaczenia. Istotna jest wartość majątku S. C.-2 na dzień jej przekształcenia w SPZOO-3. To bowiem z majątku S.C.-2 istniejącego na dzień przekształcenia powstała SPZOO-3, której udziały zostały następnie wymienione na udziały SPZOO-1, które to udziały w SPZOO-1 zostały przez Wnioskodawcę zbyte. Majątek ten, przypadający odpowiednio na każdego z byłych Wspólników S.C.-2, jest zatem wydatkiem poniesionym w związku z przyznaniem Wnioskodawcom udziałów w podmiocie powstałym z przekształcenia, a następnie połączonym z ze Spółkami Przejmowanymi w drodze ich przejęcia, czyli w SPZOO-1. Przekazanie majątku S.C.-2 na pokrycie udziałów w SPZOO-3 było realnym uszczupleniem majątkowym. Majątek S.C.-2 tworzyła suma wkładów oraz zysków przez nią wypracowanych, które podlegały już opodatkowaniu na poziomie Wspólników. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez Wnioskodawcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w części dotyczącej:

- ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w (SPZOO -1) przypadających na zbywane udziały według wartości bilansowej Spółek Przekształcanych (wartość bilansowa SPK-1, SPK-2, S.C.-2) jest nieprawidłowe,

- ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w (SPZOO -1) nabytych (objętych) udziałów od innych wspólników w zamian za wkład pieniężny jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia w lipcu 2021 r. udziałów (akcji) dla potrzeb rozliczeń dokonywanych na podstawie art. 30b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), są następujące przepisy:

- art. 22 ust. 1f ustawy, zgodnie z którym:

w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9;

- art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, zgodnie z którym:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;

- art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy, zgodnie z którym:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, odnoszą się one do:

- kosztów dotyczących objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

- wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

- wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38).

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ww. ustawy, jest pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład inny niż niepieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 powyższej ustawy, posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

Ustawodawca uregulował również szczegółowo kwestię rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji), które podatnik uzyskał w wyniku połączenia lub podziału spółek.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca posiadał udziały:

- w (SPZOO-1), objęte w wyniku przekształcenia spółki komandytowej (SPK-1),

- w (SPZOO-1) przyznane w związku z połączeniem SPZOO-2 i SPZOO-3, objętych w wyniku przekształcenia SPK-2 powstałej uprzednio z przekształcenia S.C.-1,

- w (SPZOO-1) przyznane w związku z połączeniem SPZOO-2 i SPZOO-3 objętych uprzednio w ramach z przekształcenia S.C.- 2,

- w (SPZOO-1) i SPZOO-2 udziały uprzednio nabyte od pozostałych wspólników.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy:

w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1. art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2. art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3. wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W opisanym stanie faktycznym sprzedał Pan część swoich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce przejmującej). Uzyskał Pan te udziały w wyniku przejęcia przez Spółkę przejmującą innych spółek z o.o. – Spółek przejmowanych, których był Pan wspólnikiem.

Udziały w Spółkach przejmowanych uzyskał Pan natomiast w wyniku przekształcenia spółek komandytowych i spółki cywilnej, w której Pan uczestniczył.

Przekształcenie dwóch spółek komandytowych i spółki cywilnej w spółki z o.o. nie ma charakteru wniesienia przez wspólników ww. spółek wkładów niepieniężnych do spółek z o.o. Wobec tego, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Spółce przejmującej uzyskanych przez Pana w zamian za udziały Spółek przejmowanych, które powstały z przekształcenia spółek komandytowych i spółki cywilnej, nie mają zastosowania zasady określone w art. 22 ust. 1f ustawy. Koszty uzyskania tych przychodów należy ustalić na zasadach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy (art. 24 ust. 8 pkt 2 ustawy).

Na gruncie przepisów prawa handlowego przekształcenie nie jest momentem objęcia przez wspólnika nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z powyższych względów przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

Wobec tego, z uwagi na:

- cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

- akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w analizowanej sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” w spółkach przejmowanych należy odnieść do Pana wydatków na uzyskanie statusu wspólnika pierwotnie założonej spółki komandytowej i spółkach cywilnych. Fakt posiadania udziałów Spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółek przejmowanych), powstałych w wyniku uprzedniego przekształcenia i następnie połączenia podmiotów jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcania formy prawnej Pana uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków (wniesienia wkładu pieniężnego do spółki komandytowej (SPK-1) i wkładu pieniężnego do spółki cywilnej (S.C.-2) oraz wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej (S.C.-1) przekształconej następnie w spółkę komandytową (SPK-2).

Analiza przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – z uwagi na neutralność podatkową opisanego w nim przekształcenia spółek – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce przejmowanej zgodnie z występującą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą „kontynuacji kosztów” (zasada „kosztu historycznego”).

Skoro, pomimo przekształcenia, mamy do czynienia nadal z tym samym podmiotem, to nadal mamy do czynienia z tymi samymi wydatkami. Przekształcenie spółek nie może być sposobem na aktualizowanie kosztów uzyskania przychodu poprzez podnoszenie ich wartości w stosunku do tych faktycznie poniesionych przed przekształceniem. Neutralność przekształcenia odnosi się nie tylko do przychodów wspólnika przekształconej spółki, ale pociąga za sobą również neutralność w odniesieniu do generowania kosztów. Mogłoby się bowiem okazać, że jedynym uwarunkowaniem, jakie towarzyszy tworzeniu spółek i ich przekształcaniu w inne spółki jest chęć uniknięcia opodatkowania dzięki każdorazowym wycenom majątków według aktualnych wartości rynkowych. Należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, a zatem muszą to być też wydatki faktycznie poniesione (tj. skutkujące realnym uszczupleniem aktywów podatnika).

Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) udziału kapitałowego w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkach przejmowanych) należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wniesienia przez wspólnika (Wnioskodawcę) wkładu pieniężnego do spółki komandytowej (SPK-1) oraz wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej (S.C.-1), przekształconej następnie w spółkę komandytową (SPK-2) i wniesienia wkładu pieniężnego do (S.C.-2).

To wartość wniesionych wkładów pieniężnych do spółki cywilnej (S.C.-2) i spółki komandytowej (SPK-1) oraz wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej( S.C.-1) – jako wydatki, jakie Pan poniósł w celu zostania wspólnikiem w spółkach komandytowych i w spółce cywilnej – jest Pana „wydatkiem objęcie lub nabycie” udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku opisanego przekształcenia. Te wydatki są podstawą dla ustalenia przez Pana kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów Spółki przejmującej (stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 24 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Kosztem uzyskania Pana przychodów ze zbycia w lipcu 2021 r. części udziałów Spółki przejmującej będzie więc część wartości Pana wkładu do spółek cywilnych i spółki komandytowej, jaka odpowiada proporcji ilości zbytych udziałów Spółki przejmującej do całości udziałów tej spółki uzyskanych przez Pana w wyniku połączenia przez przejęcie.

Wbrew Pana stanowisku, za podstawę dla ustalenia wartości Pana wydatków na objęcie udziałów w Spółkach przekształconych (Spółkach przejmowanych) nie może natomiast zostać uznana wartość bilansowa Spółek Przekształcanych (spółki cywilnej i spółek komandytowych) z dnia ich przekształcenia w Spółki przekształcone.

Wartość bilansowa spółki cywilnej i spółek komandytowych była elementem ustalanym dla potrzeb przekształcenia – efektem wyceny bilansowej majątku wydzielonego dla potrzeb funkcjonowania spółki cywilnej i spółek komandytowych. Wartość ta nie odpowiada faktycznie poniesionym przez Pana wydatkom.

Natomiast, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce ZOO-1 zakupionych od pozostałych wspólników, Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że koszt uzyskania przychodu stanowi cena ich nabycia.

Dodatkowe informacje

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych, należy wskazać, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Również należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. .Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).