0113-KDIPT2-3.4011.180.2022.2.GG

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 17 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z obniżeniem wkładu w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. 13 maja 2022 r. wpłynęło do Organu uzupełnienie wniosku stanowiące odpowiedź na wezwanie Organu z 10 maja 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”), który jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski (dalej: „Spółka z o.o.”).

Spółka z o.o. jest w trakcie procesu przekształcenia w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”), który zakończy się wpisem do rejestru przedsiębiorców Spółki komandytowej w 2022 r.

W konsekwencji, zgodnie z planem przekształcenia Wnioskodawcy będzie przysługiwał ogół praw i obowiązków w Spółce komandytowej i Wnioskodawca przyjmie w Spółce komandytowej status komandytariusza.

W celu przekształcenia Zarząd Spółki z o.o. zgodnie z art. 557 k.s.h. sporządził plan przekształcenia zawierający elementy określone w art. 558 k.s.h., w tym w szczególności:

- ustalenie majątku spółki przekształcanej na określony dzień miesiąca poprzedzającego przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 ust. 1 k.s.h.);

- określenie wartości udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 2 k.s.h.);

- określenie wartości godziwej udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 3 k.s.h.).

Określona w planie przekształcenia suma wartości godziwej udziałów wspólników w Sp. z o.o. będzie odpowiadała wartości majątku Sp. z o.o. na potrzeby przekształcenia. W umowie Spółki komandytowej zostanie określona również wartość wkładów wnoszonych przez każdego ze wspólników (zgodnie z art. 105 pkt 4 k.s.h.), w tym Wnioskodawcę. W związku z powyższym, wartość wkładu Wnioskodawcy jako wspólnika (komandytariusza) ustalona na potrzeby przekształcenia i wskazana w umowie Spółki komandytowej, będzie równa jego udziałowi w majątku Sp. z o.o., tj. będzie równa godziwej wartości udziałów przysługujących Wnioskodawcy w Spółce z o.o. wskazanej w planie przekształcenia przygotowanym przez zarząd Spółki z o.o.

Zatem, wkład Wnioskodawcy w Spółce komandytowej zostanie pokryty przez Niego udziałem w majątku Spółki z o.o. i będzie równy wartości tego udziału, określonej w planie przekształcenia oraz uchwale wspólników o przekształceniu.

Wspólnicy Spółki z o.o. planują podjąć uchwałę w sprawie przekształcenia w Spółkę komandytową w marcu 2022 r. po upływie ustawowych terminów na zawiadomienie wspólników spółki przekształcanej o planowanym przekształceniu (art. 560 § 1 k.s.h.).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że spółka komandytowa będzie sukcesorem uniwersalnym spółki z o.o., oznacza to, że spółce komandytowej będą przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki, jakie przysługiwały spółce z o.o. Sukcesja praw i obowiązków nastąpi z mocy prawa w oparciu o art. 553 § 1 k.s.h.

Wnioskodawca część udziałów w sp. z o.o. objął w 2013 r. w zamian za wkład pieniężny. Ponadto, w roku 2016 spółka z o.o. w wyniku realizacji planów uproszenia struktury grupy przejęła przez przejęcie inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (dalej: „Spółka przejmowana”). Udziałowcem w Spółce przejmowanej był Wnioskodawca, który w zamian za przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej otrzymał udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o.

Wnioskodawca obejmował udziały w Spółce przejmowanej w 2013 r. w zamian za wkład niepieniężny, który nie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, Wnioskodawca część udziałów w spółce z o.o. objął w 2013 r. w zamian za wkład pieniężny oraz część udziałów w 2016 r. w wyniku wydania Mu udziałów w podwyższonym kapitale spółki przejmującej w związku z przejęciem Spółki przejmowanej.

W tym miejscu należy wskazać, iż Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 25 kwietnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.551.2020.12.KS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie kosztu uzyskania przychodów w razie umorzenia udziałów spółce z o.o. stwierdził, iż: „Zatem w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Spółce przejmującej, wydanych Panu w ramach transakcji połączenia w zamian za akcje Spółki przejmowanej, opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia udziałów Spółki przejmującej ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej udziałów Spółki przejmowanej na dzień połączenia”.

Wnioskodawca nie wnosił do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego. Jednak udziały Spółki przejmowanej, w zamian za które otrzymał udziały spółki z o.o. były przez Niego obejmowane w 2013 r. w zamian za wkład pieniężny w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terenie RP.

Uchwała o przekształceniu w spółkę komandytową została podjęta przez wspólników spółki z o.o. w dniu 2 marca 2022 r. i została zaprotokołowana aktem notarialnym Rep. A nr `(...)`.Umowa spółki komandytowej została zawarta w dniu podjęcia uchwały o przekształceniu, tj. 2 marca 2022 r. Spółka komandytowa została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) w dniu 31 marca 2022 r.

Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie spowodowało zmiany w strukturze właścicielskiej. Skład osobowy wspólników w spółce komandytowej jest taki sam jak skład osobowy wspólników w spółce z o.o.

Pytanie

Czy w razie uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wkładu w Spółce komandytowej, Wnioskodawca ma prawo ustalić koszt uzyskania przychodu w wartości przypadającego na Niego majątku Spółki z o.o. na moment przekształcenia, która jest równa wysokości wkładu Wnioskodawcy wskazanego w umowie Spółki komandytowej?

Pana stanowisko w sprawie

W przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wkładu w Spółce komandytowej, pomniejszy Pan przypadający na Niego przychód o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości bilansowej majątku Spółki z o.o. ustalonej na moment przekształcenia, która odpowiada wkładowi zadeklarowanemu w umowie spółki przez Niego jako wspólnika Spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust 1 pkt 8 lit a-c Ustawy PIT.

Za przychody z kapitałów pieniężnych Ustawa PIT w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT uznaje w szczególności: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego tytułu.

Katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany w źródle kapitały pieniężne został przykładowo określony w art. 24 ust. 5 Ustawy PIT.

Punkt 1 przywołanego przepisu stanowi, że: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także : przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości”.

Jednocześnie zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c) Ustawy PIT: „Ilekroć w ustawie jest mowa o: spółce – oznacza to: (`(...)`) spółkę komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Z kolei, w myśl art. 5a pkt 29 Ustawy PIT: „Ilekroć w ustawie jest mowa o: udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e”.

Natomiast zgodnie z art. 5a ust. 31 Ustawy PIT: „Ilekroć w ustawie jest mowa o: udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.”

Podsumowując, w myśl powyższych przepisów Ustawy PIT w razie obniżenia wkładu przysługującego Mu w Spółce komandytowej przychód z tego tytułu powinien On zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne. Jednocześnie, w związku z faktem, iż opodatkowaniu podlega dochód uzyskany z tytułu obniżenia wkładu w Spółce komandytowej, Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu. Ich wysokość wynika z przepisu art. 24 ust. 5d Ustawy PIT: „Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f, 1g, 1ga, 1gb, 1ł albo 1t, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c. W przypadku gdy nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji.”

Cytowany przepis nakazuje określić wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wkładu poprzez odesłanie do przepisów szczególnych.

W przypadku obniżenia wkładu w Spółce komandytowej powstałej z przekształcenia właściwym przepisem jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Należy wykluczyć możliwość stosowania przez Niego przepisu art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który jak wskazano powyżej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny.

W niniejszej sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia: 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę komandytową. Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji ów publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr, także uznaje że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji powyższego właściwym przepisem w oparciu o który powinien On ustalić koszt uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, w myśl którego: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e”.

Ze wskazanych przepisów wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż w momencie wykazania przychodu z tytułu obniżenia wkładu przysługującego Jemu w Spółce komandytowej do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie prawa udziałowego (ogółu praw i obowiązków) w Spółce komandytowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych” Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570). Za wydatek „na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)” należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku „na nabycie” udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek „na objęcie” udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji).

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w Spółce komandytowej w wyniku przekształcenia będzie wartość udziału Wnioskodawcy w Sp. z o.o. wskazana w planie przekształcenia.

W związku z tym, że wartość ta została odzwierciedlona w wysokości Jego wkładu w Spółce komandytowej, który został pokryty Jego udziałem w majątku Spółki z o.o. koszt uzyskania przychodów będzie równy wartości zadeklarowanego Jego wkładu w Spółce komandytowej.

Podsumowując, w razie uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wkładu w Spółce komandytowej, ma On prawo obniżyć go o koszty uzyskania przychodów w równowartości Jego wkładu w Spółce komandytowej, który w wyniku przekształcenia został pokryty udziałem Wnioskodawcy w majątku Sp. z o.o.

Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT. W analogicznym stanie faktycznym zapadł Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 marca 2021 r., sygn. I SA/Łd 527/20, który dotyczył analogicznego problemu ustalenia kosztów uzyskania przychodów, Sąd uchylił interpretację indywidualną uznając, że: „Prawidłowe jest więc stanowisko skarżącego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma on prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu w wysokości wartości bilansowej majątku spółki z o.o., ustalonej na moment jej przekształcenia a nie w wysokości wartości wydatków poniesionych przez wnioskodawcę na historyczne objęcie udziałów w spółce z o.o. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., w sprawie II FSK 1677/18, wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 720/18 oraz powołane w tych wyrokach orzeczenia sądów administracyjnych)”.

Niezależnie od powyższego, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Dotyczy ono przede wszystkim sytuacji ustalenia kosztu uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów po przekształceniu z innej spółki.

Mimo to odrębności stanów faktycznych, w których zapadały przywołane orzeczenia, materią łączącą je z niniejszą sprawą jest interpretacja przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT w zakresie możliwości stosowania na jego kanwie tzw. „kosztów historycznych”.

W związku z tym, że istotą sporu pomiędzy Skarżącym a Dyrektorem jest również treść art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT argumentacja wynikająca z orzeczeń sądów zachowuje swoją aktualność również niniejszej sprawie i powinna zostać uwzględniona przez Dyrektora w wydanej interpretacji.

Wnioskodawca wskazuje na następujące wyroki potwierdzające prawidłowość Jego stanowiska dotyczącego kosztów uzyskania przychodów:

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. II FSK 720/18: Mając na uwadze powyższe NSA stwierdza, że w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za % udziałów w spółce jawnej skarżąca otrzymała udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. „kosztowało” skarżącą % udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. II FSK 726/18: A zatem zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. II FSK 4103/14: Koniecznym jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy, w odniesieniu do tej sprawy, wydatki poniesione na akcje w S.A. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce (otrzymanych w wyniku wymiany udziałów). Wbrew temu co twierdzi Minister Finansów, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej (Spółce jawnej).

- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r., sygn. II FSK 1682/13: Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie akcji w spółce akcyjnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej.

- wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r., sygn. II FSK 1426/18, II FSK 3807/17, II FSK 1994/18; 8 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2876/13; 26 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 3224/13; 11 marca 2016 r., sygn. II FSK 3118/13; 12 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1677/18 oraz II FSK 1678/18.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.),

spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych,

użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych,

spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ww. Kodeksu spółek handlowych.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy,

spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).

Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761 (art. 553 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych,

spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje, jeżeli oprócz wymagań, o których mowa w rozdziale 1, za przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową wypowiedzieli się wspólnicy reprezentujący co najmniej dwie trzecie kapitału zakładowego, chyba że umowa albo statut przewiduje surowsze warunki (art. 575 ww. ustawy).

Uchwała o przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową albo spółkę komandytowo-akcyjną wymaga, oprócz uzyskania wymaganej większości, zgody osób, które w spółce przekształconej mają być komplementariuszami, wyrażonej w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Pozostali wspólnicy spółki przekształcanej stają się komandytariuszami albo akcjonariuszami spółki przekształconej (art 576 § 1 ww. ustawy).

Na podstawie art. 556 ww. ustawy, do przekształcenia spółki wymaga się:

1. sporządzenia planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta;

2. powzięcia uchwały o przekształceniu spółki;

3. powołania członków organów spółki przekształconej albo określenia wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją;

4. (uchylony);

5. dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia spółki przekształcanej.

Plan przekształcenia – stosownie do art 558 § 1 ww. ustawy

– powinien zawierać co najmniej:

1. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia;

2. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową określenie wartości godziwej udziałów albo akcji wspólników.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki. z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,

2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa,

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,

b) spółki kapitałowej;

2. stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Zgodnie z powołanymi przepisami, osobowa spółka prawa handlowego zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka komandytowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) należy wskazać, że:

zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 5a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji), oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123), spółki komandytowe zostały podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Co do zasady, spółki komandytowe status podatników podatku dochodowego od osób prawnych uzyskały z dniem 1 stycznia 2021 r. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy,

źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy,

za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2 -2b.

Stosownie do treści art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (…).

W myśl art. 24 ust. 5e ww. ustawy,

dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy,

w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem, w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które uzyskał Pan w wyniku przejęcia przez Spółkę przejmującą innej spółki z o.o. – Spółki przejmowanej, należy ustalić koszty uzyskania przychodów stanowiące wydatki na nabycie lub objęcie ww. wkładów.

Nadmienić należy, że ustawodawca uregulował szczegółowo kwestię rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji), które podatnik uzyskał w wyniku połączenia lub podziału spółek.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.):

w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1. art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2. art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3. wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Przywołane powyżej regulacje wskazują, że zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przekształcanej, czyli spółce z o.o. Posiadanie przez wspólnika wkładu w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie udziałów w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) wkładu w spółce komandytowej należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wniesienia przez wspólnika (Wnioskodawcę) wkładu pieniężnego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do w spółki komandytowej.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej powstałej w drodze przekształcenia spółki z o.o., koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będą wydatki poniesione przez Pana, jako wspólnika spółki komandytowej, tj. wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o.

Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego – z uwagi na neutralność podatkową opisanego w nim przekształcenia spółek – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego, zgodnie z występującą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadą „kontynuacji kosztów” (zasada „kosztu historycznego”). Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w związku z obniżeniem wkładu w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o., kosztem uzyskania przychodu, będzie wartość bilansowa majątku spółki z o.o. ustalona na moment przekształcenia, która odpowiada wkładowi zadeklarowanemu w umowie spółki jako wspólnika spółki komandytowej.

Skoro, pomimo przekształcenia, mamy do czynienia nadal z tym samym podmiotem, to nadal mamy do czynienia z tymi samymi wydatkami. Przekształcenie spółek nie może być sposobem na aktualizowanie kosztów uzyskania przychodu poprzez podnoszenie ich wartości w stosunku do tych faktycznie poniesionych przed przekształceniem.

Neutralność przekształcenia odnosi się nie tylko do przychodów udziałowca przekształconej spółki, ale pociąga za sobą również neutralność w odniesieniu do generowania kosztów. Mogłoby się bowiem okazać, że jedynym uwarunkowaniem, jakie towarzyszy tworzeniu spółek i ich przekształcaniu w inne spółki jest chęć uniknięcia opodatkowania dzięki każdorazowym wycenom majątków według aktualnych wartości rynkowych.

Należy zauważyć, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi odejścia od ogólnej, wynikającej z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zasady, według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy, a zatem muszą to być też wydatki faktycznie poniesione (tj. skutkujące realnym uszczupleniem aktywów podatnika).

Dodatkowe informacje

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych, należy wskazać, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Również należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….. . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).