Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 7 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 maja 2022 r. (wpływ 12 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach której wykonuje zawód lekarza ogólnego w trakcie szkolenia specjalizacyjnego z psychiatrii (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 86.21.Z).

Zamierza On rozszerzyć swoją działalność leczniczą oferując pacjentom holistyczny program leczenia fobii specyficznej a mianowicie avio- i akrofobii poprzez stopniową ekspozycję na bodziec przy użyciu technologii VR z punktem końcowym, którym jest lot szybowcem jako pasażer. Zgodnie z wyżej wymienionym zamiarem, Wnioskodawca uzyskał prywatnie licencję szybowcową `(...)`., zgodną z …

W piśmie z 12 maja 2022 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że działalność gospodarczą prowadzi od 1 grudnia 2018 r. Formą opodatkowania jest podatek liniowy, a jako dokumentację podatkową prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca, działalność gospodarczą zamierza rozszerzyć po zdobyciu odpowiednich uprawnień, aktualnie nie jest w stanie ocenić, kiedy uda Mu się uzyskać odpowiednie kwalifikacje instruktorskie. Planowane rozszerzenie działalności może nastąpić 1 września 2022 r. W takim przypadku zasadne będzie dodanie PKD 51.10.Z. Licencję pilota szybowcowego `(...)`.uzyskał On 5 marca 2021 r.

Koszty poniesione prywatnie do uzyskania licencji są rozłożone w czasie od 2010 r., (nieregularnie) - między innymi są to: badania lekarskie, kurs teoretyczny, kurs praktyczny, dodatkowe szkolenia - loty termiczne, sytuacje awaryjne, celność lądowania, kontrola wiadomości teoretycznych, loty sprawdzające, opłaty instruktorskie, wynajem szybowców, opłaty za starty za wyciągarką, opłaty za starty za samolotem, noclegi w trakcie kursów. Do dnia złożenia uzupełnienia szacunkowe koszty to około 25-30 tys. złotych. Były one niezbędne do rozszerzenia działalności w zakresie PKD 51.10.Z - Transport lotniczy pasażerski, przewóz osób prywatnych. Poniesionych wcześniej kosztów, Wnioskodawca nie zamierza traktować jako koszt uzyskania przychodu, traktuje je jako koszt prywatny.

Wnioskodawca rozpoczął specjalizację z psychiatrii 1 grudnia 2017 r., w ramach umowy o pracę Wnioskodawca osiąga przychody z tego tytułu, w ramach działalności gospodarczej od 1 grudnia 2018 r. Program leczenia fobii stanowi Wnioskodawcy autorski program oparty na evdence based medicine i analogicznych programach leczenia innych fobii specyficznych metodą systematycznej desensytyzacji.

Poniesione koszty nie miały związku z obecnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Mają związek z działalnością, którą Wnioskodawca zamierza rozszerzyć. Przyszłe koszty, które będą ponoszone są niezbędne, by uzyskać uprawnienia do przewozu osób, zgodnie z …. Również nabycie odpowiedniego sprzętu m.in. sprzęt VR jest niezbędne do bezpiecznej stopniowej desensytyzacji w początkowych etapach w bezpiecznym wirtualnym środowisku, a następnie w rzeczywistości. Powyższe koszty są niezbędne do rozszerzenia działalności w celu osiągnięcia przychodów przez zapewnienie pacjentom programu leczenia awiofobii.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedstawione koszty mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Powyższy przepis daje podatnikowi prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, że wykaże on ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, wykaże związek przyczynowo-skutkowy, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione i udokumentowane wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Wydatki, o których mowa w pytaniu, nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dlatego o zaliczeniu tych wydatków do kosztów podatkowych decyduje ich związek z przychodami.

Związek taki wykazują celowe i racjonalnie uzasadnione wydatki na sprzęt używany do prowadzenia terapii w ramach rzeczywistości wirtualnej oraz szkolenie do uzyskania uprawnień potrzebnych w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego, wymagane celem zachowania konkurencyjności oferowanych usług i zoptymalizowania kosztów prowadzenia działalności.

Planowane rozszerzenie działalności ma charakter innowacyjny, nieoferowany przez inne podmioty terapeutyczne, co wpłynie na pozyskanie nowych klientów zwiększając osiągnięty przychód.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu

- być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- być właściwie udokumentowany.

Powołany przepis wskazuje, że przy ocenie danego wydatku przede wszystkim musi istnieć źródło przychodów. Z zasadą tą, skorelowane są przepisy ustanawiające reguły potrącania wydatków w określonym czasie.

Stwierdzenie bowiem, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich za koszt uzyskania przychodów stanowi niezbędną przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ustawodawca, posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Ponadto należy dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Do stwierdzenia, czy poniesione przez Pana wydatki na uzyskanie kwalifikacji instruktorskich mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie:

- czy taki wydatek związany jest z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,

- czy taki wydatek służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc który co do zasady ma charakter osobisty.

Jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo wydatki, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą w ramach której wykonuje zawód lekarza ogólnego w trakcie szkolenia specjalizacyjnego z psychiatrii PKD 86.21.Z. Zamierza Pan rozszerzyć działalność gospodarczą po zdobyciu odpowiednich uprawnień, aktualnie nie jest w stanie ocenić, kiedy uda się Panu uzyskać odpowiednie kwalifikacje instruktorskie, planowane rozszerzenie działalności gospodarczej może nastąpić 1 września 2022 r. poprzez dodanie PKD 51.10.Z. Koszty w celu rozszerzenia działalności gospodarczej, które Pan ponosił prywatnie do uzyskania licencji są rozłożone w czasie od 2010 r. (nieregularnie) - między innymi są to: badania lekarskie, kurs teoretyczny, kurs praktyczny, dodatkowe szkolenia, loty termiczne, sytuacje awaryjne, celność lądowania, kontrola wiadomości teoretycznych, loty sprawdzające, opłaty instruktorskie, wynajem szybowców, opłaty za starty za wyciągarką, opłaty za starty za samolotem, noclegi w trakcie kursów. Wskazuje Pan, że koszty były niezbędne do rozszerzenia działalności w zakresie PKD 51.10.Z - Transport lotniczy pasażerski, przewóz osób prywatnych. Poniesione koszty nie miały związku z obecnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Mają związek z działalnością, którą Wnioskodawca zamierza rozszerzyć.

Poniesionych wcześniej kosztów, nie zamierza Pan traktować jako kosztów uzyskania przychodu, traktuje je Pan jako koszt prywatny.

Również nabycie odpowiedniego sprzętu (sprzęt VR) niezbędnego do bezpiecznej stopniowej desensytyzacji w początkowych etapach w bezpiecznym wirtualnym środowisku, a następnie w rzeczywistości jest niezbędne do rozszerzenia działalności w celu osiągnięcia przychodów przez zapewnienie pacjentom programu leczenia awiofobii.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że skoro ponosi Pan wydatki, aby uzyskać odpowiednie kwalifikacje instruktorskie w celu planowanego rozszerzenia działalności gospodarczą w zakresie PKD 51.10.Z - Transport lotniczy pasażerski, przewóz osób prywatnych - przed rozszerzeniem swojej działalności o PKD 51.10.Z, to nie można uznać, że wydatki te ponosi Pan w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, jakim jest prowadzenie działalności w zakresie PKD 51.10.Z - Transport lotniczy pasażerski, przewóz osób prywatnych. Wymienione we wniosku wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych związanych z podnoszeniem Pana kwalifikacji, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanej regulacji.

Wymienione we wniosku wydatki ponoszone na uzyskanie kwalifikacji instruktorskich w celu planowanego rozszerzenia działalności w zakresie PKD 51.10.Z - Transport lotniczy pasażerski, przewóz osób prywatnych, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, ponoszone przez Pana wydatki w celu planowanego rozszerzenia działalności w zakresie PKD 51.10.Z - Transport lotniczy pasażerski, przewóz osób prywatnych - przed rozszerzeniem swojej działalności w zakresie PKD 51.10.Z - Transport lotniczy pasażerski, przewóz osób prywatnych, należy uznać za wydatki mające charakter osobisty, niespełniający kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej obecnie działalności gospodarczej w zakresie PKD 86.21.Z.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana oraz Pana stanowiskiem w sprawie, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).