Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 8 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 887/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 512/19,

2. stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych we wniosku stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 15 maja 2018 r. wpłynął Pani wniosek z 8 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 czerwca 2018 r. (wpływ 4 lipca 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Na mocy aktu notarialnego z 31 marca 2015 r. Wnioskodawczyni (…) wraz z mężem (…) nabyła nieruchomość położoną w miejscowości (…), objętą księgą wieczystą nr (…), w skład której wchodzi między innymi działka nr (…), o powierzchni 0,0743 ha. Budynek mieszkalny nr 1 (budynek dwukondygnacyjny, wybudowany przed 1939 r., o łącznej powierzchni użytkowej 151,37 m2, w tym: pomieszczeń mieszkalnych – 89,87 m2 oraz pomieszczeń gospodarczych – 61,5 m2). Ponadto budynek gospodarczy o powierzchni użytkowej 15,55 m2.

Na nabytej nieruchomości w celu zabezpieczenia ewentualnej wierzytelności na rzecz Skarbu Państwa – Nadleśnictwa (…) została ustanowiona hipoteka umowna do kwoty 45.410 zł. Sprzedaż lokalu nastąpiła w trybie art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach.

Wnioskodawczyni jest pracownikiem Lasów Państwowych od 1 lipca 1987 r. Z uwagi na staż pracy, nabycie nastąpiło z zastosowaniem 95% bonifikaty od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego 47.800 zł. Sprzedaż z zastosowaniem bonifikaty ma charakter warunkowy, gdyż w przypadku zbycia nieruchomości lub wykorzystania jej na inne cele niż cele uzasadniające udzielenie bonifikaty przed upływem 5 lat, Wnioskodawczyni zobowiązuje się do zwrotu w terminie 30 dni od zbycia, kwoty równej udzielonej bonifikacie, zwaloryzowanej na dzień zapłaty przy zastosowaniu wskaźników cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, a po ogłoszeniu przez Prezesa GUS (Główny Urząd Statystyczny) wskaźników cen nieruchomości waloryzowanej według tych wskaźników. Ponadto, poddając się egzekucji z aktu notarialnego, wierzyciel może wystąpić do sądu o nadanie temu aktowi klauzuli wykonalności.

Jednocześnie Wnioskodawczyni informuje, iż nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło zgodnie z treścią art. 40a ust. 1-4 oraz 9 ustawy o lasach, tj. w drodze skorzystania z pierwszeństwa nabycia lokali wolnych. Sprzedaż została poprzedzona ogłoszeniem o sprzedaży, które zostało zamieszczone w Biuletynie Informacyjnym Lasów Państwowych (`(...)`) oraz w gazecie (`(...)`), ponadto w gazecie (`(...)`). W związku z powyższym przedmiotowa oferta sprzedaży nieruchomości została skierowana do szerokiego grona odbiorców.

W związku z dwukrotnym ogłoszeniem o sprzedaży ww. pustostanu zgłosiła się jedna osoba, która nie posiadała wymaganych lat pracy do nabycia nieruchomości w przedmiotowej procedurze. Dnia 26 lutego 2015 r. wniosek o nabycie nieruchomości złożyła Wnioskodawczyni, która była jedyną osobą, kwalifikującą się, w związku z tym przetarg ograniczony nie został przeprowadzony. Wnioskodawczyni wskazała, iż jest pracownikiem Lasów Państwowych i nie pozostaje najemcą nabytego lokalu w chwili jego sprzedaży oraz chce skorzystać z prawa pierwszeństwa nabycia nieruchomości.

Wskazać należy, iż w związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła przedmiotową nieruchomość na opisanych warunkach.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni poinformowała, że przedmiotową nieruchomość w (…) nabyła jako pracownik Nadleśnictwa (…), sprzedającego ww. nieruchomość.

Pytanie.

Czy kwota zastosowanej bonifikaty stanowi przychód do opodatkowania?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem bonifikata nie jest przychodem do opodatkowania.

Na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają przychody, którymi są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, zaś w przypadku świadczeń częściowo odpłatnych – przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Warunkiem traktowania jako przychód świadczenia w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń jest fakt ich realnego „otrzymania” przez podatnika, zaś słowo „otrzymane” w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych oznacza, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość oraz skonkretyzować odbiorcę. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas, gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. O przychodzie z nieodpłatnego świadczenia można by ewentualnie mówić w momencie udzielenia nabywcy lokalu bonifikaty, bowiem już wtedy z bonifikaty kupujący uzyskuje wymierną korzyść majątkową. Późniejsze zwolnienie nabywcy nieruchomości z obowiązku zwrotu bonifikaty nie przysparza nabywcy żadnej korzyści. Nabywca zostaje zwolniony z obowiązku zwrotu korzyści, którą już uzyskał. Sprzedający nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła. Wnioskodawczyni podkreśla, iż przysporzenie będące nieodpłatnym świadczeniem musi mieć charakter nieodpłatny.

Argumentacja Wnioskodawczyni jest przedstawiona również w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 486/14. Stanowisko takie jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego wyrazem są wyroki NSA II FSK 129/11 z 23 sierpnia 2012 r. oraz WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Go 428/13.

Wnioskodawczyni przy tym wskazuje, że sprzedający nie ma wpływu na wysokość bonifikaty, ponieważ jest ona uzależniona od przedstawionego i udokumentowanego stażu pracy, natomiast przelicznik lat pracy wynika z ustawy, a nie jest wyrazem dobrej woli sprzedającego. Wyrażenie woli przez sprzedającego na sprzedaż lokalu mieszkalnego z bonifikatą nie powoduje, że podmiot, który sprzedaje nieruchomość, wykonuje na rzecz Wnioskodawczyni jakiekolwiek świadczenie, zaś kupujący nie otrzymuje żadnego świadczenia od zbywcy. Ponadto Wnioskodawczyni podkreśla, że bonifikata ma charakter warunkowy, w przedziale czasowym, tj. okresie 5 lat, a w przypadku zbycia nabytego lokalu lub wykorzystywania na cele inne niż mieszkaniowe w tym okresie, Wnioskodawczyni jest obowiązana do zwrotu kwoty równej bonifikacie po jej waloryzacji. Zgodnie z art. 40a ust. 5b Lasy Państwowe żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu, o którym mowa w ust. 4, 5 i 5a, przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne. Dopiero po upływie tego okresu bonifikata staje się bezwarunkowa, a nabywca może w sposób nieograniczony dysponować nieruchomością.

Ponadto wskazać należy, iż dla zabezpieczenia wierzytelności na rzecz Skarbu Państwa – Nadleśnictwa (…) została ustanowiona hipoteka umowna do kwoty 45.410 zł.

W związku z powyższym wysokość wpisanej hipoteki realnie obniża wartość nieruchomości o kwotę wpisu hipotecznego, a zwrot udzielonej bonifikaty niewątpliwie stanowi formę ekwiwalentu, co wskazuje ugruntowane już orzecznictwo sądowe.

Zdaniem Wnioskodawczyni kwota bonifikaty nie jest równoznaczna z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 października 2013 r., sygn. akt I SA/Go 428/13 oraz wyrok WSA z siedzibą Łodzi z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 727/16.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 11 lipca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3-1.4011.235.2018.2.AA, w której uznałem Pani stanowisko w zakresie skutków podatkowych udzielenia bonifikaty za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 24 lipca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem 14 sierpnia 2018 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 23 sierpnia 2018 r.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w całości oraz o zasądzenie od Organu na Pani rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 22 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 887/18.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma ustalenie, czy nabycie nieruchomości na preferencyjnych warunkach stanowi przychód z nieodpłatnego świadczenia. Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia tej kwestii jest brzmienie i wykładnia art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Sądu stanowisko organu interpretującego nie jest prawidłowe, ponieważ wbrew twierdzeniu Organu na skutek nabycia nieruchomości z bonifikatą nie dochodzi do „otrzymania” przez nabywcę nieodpłatnego świadczenia.

Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że decydującym dla odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie – w świetle opisanego stanu faktycznego – jest to, że nabycie nieruchomości na preferencyjnych warunkach ma swoje podstawy w ustawie o lasach, co w tym przypadku stanowi przeszkodę dla uznania, że w wyniku tej transakcji dochodzi do otrzymania przez nabywcę przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Z uwagi na określone warunki nie występuje podstawowa przesłanka, jaką jest nieodpłatność.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożyłem skargę kasacyjną z 15 stycznia 2019 r. nr 0110-KWR2.4021.1.2019.2.RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 512/19 oddalił skargę kasacyjną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie zakwestionował stanowisko Organu interpretującego, uznając je za błędne. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, tzn. w sytuacji nabycia nieruchomości z bonifikatą, nie dochodzi do „otrzymania” nieodpłatnego świadczenia. Podmiot sprzedający nieruchomość nie wykonuje na rzecz nabywcy żadnego świadczenia, a tym samym nabywca żadnego świadczenia nie otrzymuje.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, uznając argument Skarżącej przytoczony w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przysporzenie w postaci bonifikaty ma przez określony czas charakter warunkowy, co również przeczy istocie „nieodpłatnego świadczenia”. Skarżąca zobowiązała się bowiem do zwrotu zwaloryzowanej kwoty bonifikaty w przypadku zbycia nieruchomości objętej bonifikatą lub przeznaczenia jej na cele inne niż uzasadniające uzyskanie bonifikaty w okresie krótszym niż pięć lat od nabycia. Dla zabezpieczenia ewentualnej wierzytelności Skarbu Państwa na nieruchomości ustanowiono hipotekę umowną. Powyższe rozważania – w opinii Sądu – prowadzą do wniosku, że jakkolwiek u nabywcy nieruchomości z bonifikatą niewątpliwie pojawia się korzyść majątkowa, to jednak przysporzenie to nie jest równoznaczne z przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji pozostaje neutralne podatkowo.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto wskazujemy, że powołane przez Panią orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że – naszym zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego zastosują się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.