Interpretacja indywidualna

– stanowisko jest nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 3 i prawidłowe w pozostałej części

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 3 i prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sfinansowaniem (refinansowniem) członkom zarządu kursów językowych szkoleń i studiów podyplomowych związanych z branżą Spółki oraz niezwiązanych z branżą Spółki. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest przedsiębiorstwem energetycznym prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i obrotu energią elektryczną oraz wytwarzania i przesyłu ciepła. Spółka jest spółką zależną A.S.A, której z kolei głównym akcjonariuszem jest Skarb Państwa.

Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanym, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) – dalej jako ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) – d o naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne sprawujące w Spółce funkcję Członka Zarządu.

Członkowie Zarządu Wnioskodawcy realizują swoje obowiązki służbowe na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (dalej jako Kontrakt Menadżerski lub Umowa).

Zawierane z Członkami Zarządu (dalej również jako Zarządzający) Kontrakty Menadżerskie zawierają między innymi następujące zapisy:

1. Zarządzający oświadcza, że posiada wszelkie niezbędne kompetencje do wykonywania usług na warunkach Umowy.

2. Zarządzający jest zobowiązany do odbywania podróży służbowych w interesie Spółki, związanych z prowadzeniem spraw Spółki oraz do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i należnym wykonywaniem usług, w tym – o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań – odbywaniu podróży w kraju i za granicą (`(...)`).

3. Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związane z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego do wysokości netto (`(...)`) w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia.

4. Spółka oświadcza, iż w ramach obowiązujących przepisów zobowiązuje się współdziałać z Zarządzającym w celu prawidłowej realizacji Umowy.

5. Do obowiązków Spółki należy w szczególności:

- ponoszenie lub refinansowanie kosztów związanych ze świadczeniem usług w zakresie wynikającym z treści wskazanej w pkt 3 powyżej;

- zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia usług w standardzie stosowanym do wykonywanej funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności wydatku do należytego świadczenia usług.

6. W celu uniknięcia wątpliwości, pokrywanie przez Spółkę kosztów, o których mowa powyżej, nie stanowi wynagrodzenia Zarządzającego, ani innego rodzaju świadczeń na rzecz Zarządzającego, lecz stanowi koszt Spółki, wynikający z obowiązku pokrywania kosztów pełnienia przez Zarządzającego funkcji Członka Zarządu.

7. Ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego ponosi Spółka.

Spółka, celem wywiązywania się z obowiązków wobec Członków Zarządu wynikających z powyższych zapisów Kontraktów Menadżerskich oraz z uwagi na fakt, że czynności zarządcze realizowane przez Członków Zarządu Spółki – z uwagi na specyfikę branży, w tym realizowaną transformację energetyczną (przechodzenie na paliwa mniej emisyjne), w której działa Spółka – wymagają od Członków Zarządu nieustannego poszerzania wiedzy, kompetencji oraz określonych umiejętności, finansuje lub refinansuje (poniesione przez Członka Zarządu koszty są zwracane przez Spółkę) Członkom Zarządu różnego rodzaju kursy językowe, szkolenia oraz studia podyplomowe. Spółka wyznacza również corocznie cele zarządcze dla Członków Zarządu, które mogą wymagać rozszerzenia dotychczasowej wiedzy i umiejętności.

Zakres szkoleń oraz studiów podyplomowych podzielić można na dwie kategorie.

- Branżowe szkolenia oraz studia podyplomowe – program tego typu szkoleń oraz studiów dotyczy ściśle branży w jakiej działa Spółka. Tego typu szkolenia dają Członkom Zarządu możliwość pozyskiwania wiedzy z zakresu specyficznej dziedziny jaką jest energetyka oraz dziedzin związanych bezpośrednio z energetyką, takich jak między innymi: ciepłownictwo, odnawialne źródła energii, ochrona środowiska itp.

- Szkolenia oraz studia podyplomowe związane z funkcją jaką Członek Zarządu pełni u Wnioskodawcy – tego typu szkolenia oraz studia umożliwiają Członkom Zarządu zdobywanie kompetencji niezbędnych do należytego sprawowania funkcji zarządczych w Spółce. Nie są one ściśle związane z branżą w jakiej działa Spółka (np. studia menadżerskie MBA).

Uczestnictwo w kursach językowych osób pełniących w Spółce kluczowe funkcje (w tym przede wszystkim Członków Zarządu) jest natomiast niezbędne z uwagi na fakt, że osoby te w ramach wykonywanych obowiązków muszą niejednokrotnie kontaktować się z osobami nieposługującymi się językiem polskim – zarówno w trakcie uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach biznesowych związanych z przedmiotem działalności Spółki, jak również w trakcie odbywania zagranicznych podróży służbowych. Przy czym zarówno uczestnictwo w ww. wydarzeniach jak i odbywanie zagranicznych podróży służbowych stanowi jeden z obowiązków Członka Zarządu wynikający wprost z odpowiednich zapisów Kontraktu Menadżerskiego. Do obowiązków Członka Zarządu należy również dbanie o dobry wizerunek Spółki i jej reprezentacja, a jednym z ogólnie wyznawanych standardów w Polsce jest, że w m.in. relacjach z kontrahentami zagranicznymi osoba na takim stanowisku wykazuje się znajomością języka obcego, w szczególności języka specjalistycznego (branżowego).

Członkowie Zarządu nie mogą wykorzystywać zdobytej w ramach opisanych powyżej kursów językowych, szkoleń oraz studiów podyplomowych (zarówno branżowych jak i tych związanych z pełnioną przez Członka Zarządu funkcją zarządczą) wiedzy oraz umiejętności do konkurencyjnej działalności zawodowej lub gospodarczej w trakcie pełnienia funkcji Członka Zarządu, o czym świadczy fakt, że Członków Zarządu w trakcie trwania umowy o świadczenie usług zarządzania obowiązuje zakaz konkurencji.

Pytania

1. Czy sfinansowanie (refinansowanie) przez Spółkę opisanych w stanie faktycznym kosztów kursów językowych Członków Zarządu stanowi dla tych Członków Zarządu przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w związku z czym Spółka jako płatnik powinna naliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy od tych świadczeń?

2. Czy sfinansowanie (refinansowanie) przez Spółkę opisanych w stanie faktycznym kosztów szkoleń branżowych oraz studiów podyplomowych Członków Zarządu stanowi dla tych Członków Zarządu przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w związku z czym Spółka jako płatnik powinna naliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy od tych świadczeń?

3. Czy sfinansowanie (refinansowanie) przez Spółkę opisanych w stanie faktycznym kosztów szkoleń oraz studiów podyplomowych Członków Zarządu, niezwiązanych ściśle z branżą w jakiej działa Spółka (np. szkolenie menadżerskie MBA) stanowi dla tych Członków Zarządu przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w związku z czym Spółka jako płatnik powinna naliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy od tych świadczeń?

4. W przypadku uznania, że któreś z wyżej opisanych kursów, szkoleń lub studiów podyplomowych generuje po stronie Członków Zarządu powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, w którym momencie przychód ten powinien być rozpoznany po stronie Członka Zarządu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. Pytanie 1 – W ocenie Wnioskodawcy, finansowanie (refinansowanie) przez Spółkę Członkom Zarządu wyżej opisanych kursów językowych, nie generuje po stronie tych Członków Zarządu przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT. Tym samym po stronie Spółki, nie występują żadne obowiązki związane z pełnieniem funkcji płatnika w związku z finansowaniem (refinansowaniem) Członkom Zarządu ww. kursów.

Ad. Pytanie 2 – W ocenie Wnioskodawcy, finansowanie (refinansowanie) przez Spółkę Członkom Zarządu wyżej opisanych szkoleń i studiów branżowych, nie generuje po stronie tych Członków Zarządu przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT. Tym samym po stronie Spółki, nie występują żadne obowiązki związane z pełnieniem funkcji płatnika w związku z finansowaniem (refinansowaniem) Członkom Zarządu takich szkoleń oraz studiów.

Ad. Pytanie 3 – W ocenie Wnioskodawcy, finansowanie (refinansowanie) przez Spółkę Członkom Zarządu wyżej opisanych szkoleń i studiów niezwiązanych ściśle z branżą w jakiej działa Spółka, nie generuje po stronie tych Członków Zarządu przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o PIT. Tym samym po stronie Spółki, nie występują żadne obowiązki związane z pełnieniem funkcji płatnika w związku z finansowaniem (refinansowaniem) Członkom Zarządu takich szkoleń oraz studiów.

Ad. Pytanie 4 – W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że któreś z wyżej opisanych kursów, szkoleń lub studiów podyplomowych generuje po stronie Członków Zarządu powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychód ten powinien być rozpoznany w momencie, w którym Członek Zarządu otrzymał od Spółki prawo do skorzystania z tych nieodpłatnych świadczeń, co w przedmiotowej sprawie następuje w momencie zaistnienia najwcześniejszego zdarzenia tj. uregulowania należności za kurs/szkolenie/studia lub z chwilą rozpoczęcia lub kontynuowania nauki na danym kursie/szkoleniu/studiach podyplomowych przez Członka Zarządu. W zależności od przyjętego sposobu rozliczania płatności uprawniających do uczestnictwa (lub kontunuowania nauki) na danym kursie/szkoleniu/studiach będą to odpowiednio daty rozpoczęcia trymestru, semestru, kolejnego miesiąca itp.

Z kolei w przypadku refundacji (zwrotu) poniesionych kosztów, przychód po stronie Członka Zarządu powstanie w momencie wpływu środków na jego rachunek bankowy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w treści art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Wyjątek, o którym mowa w cytowanym przepisie, odnosi się do przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 ww. ustawy).

W konsekwencji przychody uzyskane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania dla celów podatku dochodowego należy zawsze kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście – bez względu na to, czy osoba świadcząca usługi zarządzania (w tym członek zarządu) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W uchwałach z dnia 18.11.2002 r., (sygn. akt: FPS 9/02) oraz z dnia 16.10.2006 r., (sygn. akt: II FPS 1/06) Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie terminu nieodpłatne świadczenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdził bowiem, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, ponieważ obejmuje wszelkie zjawiska o charakterze gospodarczym i zdarzenia prawne, których konsekwencją jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze w działalności osób prawnych, których następstwem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą świadczenia przysporzenie majątku tej osobie, mające wyraźny finansowy wymiar.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o PIT, a w szczególności niedookreślone pojęcie nieodpłatnych świadczeń, zawarte w art. 11 ust. 1 tej ustawy, stwierdzić należy, że dokonując oceny podatkowej przestawionego we wniosku stanu faktycznego należy posiłkować się wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.07.2014 r., (sygn. akt: K 7/13). Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku wskazał, że nie każde świadczenie oferowane przez pracodawcę swoim pracownikom należy kwalifikować do przychodów ze stosunku pracy. Wskazał, że za przychód mogą być uznane tylko takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Jakkolwiek w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny odnosił się wprost do świadczeń oferowanych przez pracodawcę na rzecz osób pozostających w stosunku pracy (pracowników), niemniej jednak zarówno teza tego wyroku, jak i jego uzasadnienie mają zastosowanie również do osób fizycznych, które uzyskują przychody kwalifikowane do innych źródeł przychodów, w tym do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o PIT.

Jedną z koniecznych przesłanek warunkujących powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jest powstanie (wystąpienie) korzyści finansowej. Korzyść ta może wystąpić w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który beneficjent świadczenia musiałby, tak czy inaczej sam ponieść. O powstaniu przychodu decyduje też okoliczność w czyim interesie świadczenie zostało poniesione. Mianowicie, czy w interesie Wnioskodawcy (świadczeniodawcy), czy też w interesie beneficjenta (świadczeniobiorcy).

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego należy wskazać, co następuje:

Ad. Pytanie 1

Kontrakty Menadżerskie zawierane przez Spółkę z Członkami Zarządu przewidują, że Zarządzający jest zobowiązany do odbywania podróży służbowych w interesie Spółki, związanych z prowadzeniem spraw Spółki oraz do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i należnym wykonywaniem usług, w tym – o ile jest to konieczne dla realizacji tychże zobowiązań – odbywaniu podróży w kraju i za granicą. Kontrakty Menadżerskie zawierają również postanowienie, że Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związane z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego do wysokości netto (`(...)`) w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia (zapis ten znajduje się zazwyczaj w § 4 ust. 3 Kontraktu Menadżerskiego). W Kontraktach Menadżerskich znajduje się również zapis, że do obowiązków Spółki należy w szczególności ponoszenie lub refinansowanie kosztów związanych ze świadczeniem usług w zakresie wynikającym z treści § 4 ust. 3 Kontraktu Menadżerskiego (koszty indywidualnych szkoleń, o których mowa w zadaniu powyżej). Do obowiązków Spółki należy także zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia usług w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności wydatku do należytego świadczenia usług.

Kontrakty Menadżerskie zobowiązują zatem Członków Zarządu do udziału w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki oraz do odbywania w związku z tymi wydarzeniami zagranicznych podróży służbowych. Z kolei udział Członka Zarządu w różnego rodzaju spotkaniach biznesowych wymaga od niego biegłej znajomości języka, którym posługuje się partner biznesowy, w tym w szczególności – z uwagi na specyfikę branży w jakiej działa Spółka – słownictwa specjalistycznego. Potrzeba poznania danego języka obcego przez Członka Zarządu zależy też w dużej mierze od przyjętej przez Spółkę strategii rozwoju oraz od tego z jakimi kontrahentami Spółka zwiera umowy. Należy w tym miejscu podkreślić, że wykonawcy, z którymi Spółka zawiera umowy, to w znacznej części podmioty zagraniczne. Wobec powyższego kontakty Członków Zarządu z takimi osobami (negocjowanie warunków umowy itp.) są nieuniknione.

Znajomość języków obcych przez Członków Zarządu umożliwia im także zapoznawanie się z różnego rodzaju informacjami oraz analizami branżowymi, które zazwyczaj publikowane są w języku obcym i zawierają specjalistyczne słownictwo związane ze specyfiką działalności prowadzonej przez Spółkę.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, uczestnictwo Członków Zarządu w kursach językowych ma realizować interesy Spółki. Celem szkolenia jest osiągnięcie poziomu znajomości języka obcego umożliwiającego swobodną komunikację w ramach obowiązków służbowych oraz rozwinięcie możliwości komunikowana się w tych językach w środowisku międzynarodowym, rozwijanie wiedzy językowej z zakresu terminologii stosowanej w komunikacji biznesowej (w przeważającej mierze z zagranicznymi kontrahentami będącymi wykonawcami) oraz branżowej, przyswojenie i utrwalenie sformułowań i wyrażeń związanych z językiem technicznym. Program kursów jest zdeterminowany przede wszystkim specyfiką branży energetycznej oraz potrzebami językowymi wynikającymi z pełnionej przez Członka Zarządu funkcji. Należy zatem założyć, że gdyby Członek Zarządu nie pełnił określonej funkcji u Wnioskodawcy zapewne nie byłby sam zainteresowany podnoszeniem swoich indywidualnych kwalifikacji językowych, gdyż nie byłoby mu to potrzebne w takim zakresie w jego codziennym życiu.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle wniosków jakie płyną z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.07.2014 r., (sygn. akt: K 7/13), sfinansowane (refinansowanie) przez Spółkę Członkom Zarządu kursów językowych, nie stanowi dla tych osób przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. W związku z powyższym Spółka nie ma obowiązku jako płatnik naliczania, pobierania i wpłacania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego typu świadczeń.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znalazło również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej:

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11.07.2019 r. znak: 0113-KDIPT2-3.4011.325.2019.3.IS;

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16.01.2020 r. (znak: 0114-KDIP3-2.4011.590.2019.1.JK2.

Ad. Pytanie 2

Odnosząc się do kwestii finansowania (refinansowania) branżowych szkoleń oraz studiów podyplomowych Członkom Zarządu, Wnioskodawca podkreśla, że tego typu szkolenia oraz studia dają Członkowi Zarządu możliwość pozyskania wiedzy w dziedzinach jakie są związane z działalnością Spółki, w tym przede wszystkim w dziedzinie energetyki. Program takich szkoleń oraz studiów jest zdeterminowany specyfiką branży energetycznej oraz potrzebami wynikającymi z pełnionej przez Członka Zarządu funkcji.

Niezależnie od powyższego, obowiązek udziału Członka Zarządu w tego typu szkoleniach pośrednio wynika z zapisów Kontraktów Menadżerskich zwieranych z Członkami Zarządu przez Spółkę. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z postanowieniami Kontraktu Menadżerskiego, Zarządzający powinien posiadać wszelkie niezbędne kompetencje do wykonywania usług na warunkach Umowy. Z kolei na podstawie zapisów Kontraktu Menadżerskiego Spółka oświadcza, iż w ramach obowiązujących przepisów zobowiązuje się współdziałać z Zarządzającym w celu prawidłowej realizacji Umowy. W ocenie Wnioskodawcy, z powyższych zapisów Kontraktu Menadżerskiego wynika, iż Członek Zarządu zobowiązany jest – zwłaszcza z uwagi na charakteryzującą się znaczną dynamiką zmian branżę, w której działa Spółka – do ciągłej aktualizacji oraz pogłębiania swojej wiedzy z zakresu energetyki oraz dziedzin pochodnych, a Spółka zobowiązana jest mu to umożliwiać. Aktualizacja oraz pogłębianie wiedzy przez Członka Zarządu z tego zakresu realizowane jest natomiast poprzez uczestnictwo w branżowych szkoleniach oraz studiach podyplomowych.

Nie można też stracić z pola widzenia faktu, że zgodnie z postanowieniami Kontraktu Menadżerskiego, Spółka zobowiązana jest ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związane z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego do wysokości netto (`(...)`) w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, przy czym Rada Nadzorcza musi wyrazić na to zgodę. Ponoszenie tego typu kosztów przez Spółkę, jak również zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia usług w standardzie stosownym do wykonywanej funkcji stanowi jeden z obowiązków Spółki, co wynika także z dalszych zapisów Kontraktu Menadżerskiego (zacytowanych w opisie stanu faktycznego).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że uczestniczenie przez Członków Zarządu w branżowych szkoleniach oraz studiach podyplomowych leży przede wszystkim w interesie Spółki. Zgłębianie wiedzy na temat szeroko pojętej energetyki z pewnością nie będzie przydane w życiu prywatnym Członka Zarządu. Co więcej, Spółka zobowiązana jest do finansowania tego typu szkoleń oraz studiów Członkom Zarządu na podstawie zawieranych z nimi Kontraktów Menadżerskich. O celowości i związku z przeważającymi interesami Spółki nad potencjalną korzyścią Członka Zarządu świadczy to, że zasadność poniesienia lub sfinansowania wydatku oceniana jest każdorazowo przez Członków Rady Nadzorczej, którzy analizują czy poniesienie lub refinansowanie kosztu odbywa się z pożytkiem dla Spółki. Wnioskodawca nie zaprzecza, że zdobyta wiedza i umiejętności mogą zostać wykorzystane przez Członka Zarządu w życiu zawodowym również po wygaśnięciu Kontraktu Menedżerskiego, jednakże Rada Nadzorcza wyrażając zgodę na sfinansowanie/ refinansowanie wydatków kieruje się w pierwszej kolejności interesami Spółki, a nie interesem Członka Zarządu.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone powyżej okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy nie sposób uznać, że sfinansowanie (refinansowanie) tego typu szkoleń może stanowić dla Członków Zarządu przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT - zwłaszcza w kontekście wniosków jakie płyną z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.07.2014 r., (sygn. akt: K 7/13). Tym samym Spółka nie ma obowiązku naliczania, pobierania i wpłacania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego typu świadczeń.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znalazło również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13.09.2021 r. znak: 0114-KDIP3-1.4011.689.2021.2.MK1.

Ad. Pytanie 3

Szkolenia oraz studia podyplomowe związane z funkcją jaką Członek Zarządu pełni

u Wnioskodawcy mają na celu poszerzenie wiedzy Członków Zarządu oraz podniesienie ich kwalifikacji w związku z zarządzaniem Spółką. Tego typu szkolenia oraz studia, choć nie są ściśle związane z branżą w jakiej działa Spółka, umożliwiają wykorzystanie nabytych kompetencji bezpośrednio przy realizacji powierzonych przez Spółkę zadań i obowiązków. Program tego typu szkoleń umożliwia Członkom Zarządu uzupełnienie wiedzy o nowoczesne metody zarządzania i sposoby stosowania tych metod w praktyce. Tego typu szkolenia mogą przyczynić się do uniknięcia podjęcia przez Członka Zarządu nietrafnych decyzji dotyczących zarządzania Spółką, co może przełożyć się bezpośrednio na jej kondycję finansową. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z postanowieniami Kontraktu Menadżerskiego, ryzyko gospodarcze i ekonomiczne za czynności wykonywane przez Zarządzającego ponosi Spółka.

Wobec powyższego należy przyjąć, że sfinansowanie (refinansowanie) ww. szkoleń oraz studiów jest realizowane w interesie Spółki, a nie Członków Zarządu. O celowości i związku z przeważającymi interesami Spółki nad potencjalną korzyścią Członka Zarządu świadczy to, że zasadność poniesienia lub sfinansowania wydatku oceniana jest każdorazowo przez Członków Rady Nadzorczej, którzy analizują czy poniesienie lub refinansowanie kosztu odbywa się z pożytkiem dla Spółki. Wnioskodawca nie zaprzecza, że zdobyta wiedza i umiejętności może zostać wykorzystana przez Członka Zarządu w życiu zawodowym również po wygaśnięciu Kontraktu Menedżerskiego, jednakże Rada Nadzorcza wyrażając zgodę na sfinansowanie/refinansowanie wydatków kieruje się w pierwszej kolejności interesami Spółki, a nie interesem Członka Zarządu.

Prawidłowość powyższego twierdzenia wzmacnia fakt, że obowiązek udziału Członka Zarządu w tego typu szkoleniach pośrednio wynika z zapisów Kontraktów Menadżerskich zawieranych z Członkami Zarządu przez Spółkę. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z zapisami Kontraktu Menadżerskiego, Zarządzający powinien posiadać wszelkie niezbędne kompetencje do wykonywania usług na warunkach Umowy. Z kolei na podstawie zapisów Kontraktu Menadżerskiego Spółka oświadcza, iż w ramach obowiązujących przepisów zobowiązuje się współdziałać z Zarządzającym w celu prawidłowej realizacji Umowy. Dodatkowo, uregulowania Kontraktów Menadżerskich stanowią, że Spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związanego z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego do określonej wysokości w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy. Spółka pokrywa koszty szkolenia poprzez bezpośrednie poniesienie kosztów przez Spółkę lub refinansowanie kosztów poniesionych przez danego Członka Zarządu.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy nie sposób uznać, że sfinansowanie (refinansowanie) szkoleń związanych z pełnionymi przez Członka Zarządu funkcjami zarządczymi, które nie mają bezpośredniego związku z branżą w jakiej działa Spółka, może stanowić dla Członków Zarządu przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT - zwłaszcza w kontekście wniosków jakie płyną z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8.07.2014 r., (sygn. akt: K 7/13). Tym samym Spółka nie ma obowiązku naliczania, pobierania i wpłacania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od tego typu świadczeń.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znalazło również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27.11.2019 r. znak: (0113-KDIPT2-3.4011.580.2019.1.GG).

Zarówno opisane powyżej kursy językowe jak i szkolenia oraz studia podyplomowe są ściśle powiązane z zarządzaniem Spółką przez Członków Zarządu. Zdobyta w ramach tych kursów, szkoleń oraz studiów podyplomowych wiedza jest wykorzystywana podczas pełnienia funkcji zarządczych w Spółce. Członkowie Zarządu nie mogą wykorzystywać zdobytej w tych kursach językowych, szkoleniach oraz studiach podyplomowych (zarówno branżowych jak i tych związanych z pełnioną przez Członka Zarządu funkcją zarządczą) wiedzy oraz umiejętności do konkurencyjnej działalności zawodowej lub gospodarczej, o czym świadczy fakt, że Członków Zarządu w trakcie trwania umowy o świadczenie usług zarządzania obowiązuje zakaz konkurencji.

Ad. Pytanie 4

Z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT wynika, iż przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przepisu tego wynika, że przychodem będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie – jak tego wymaga przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawienie ich do dyspozycji podatnika.

Innymi słowy, podatnik powinien doliczyć do swoich przychodów podatkowych wartość wszelkich świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń dopiero wówczas, kiedy świadczenia te będą faktycznie (fizycznie) otrzymane.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia polegającego na sfinansowaniu przez Wnioskodawcę udziału Członka Zarządu w kursie/szkoleniu/studiach podyplomowych powstaje z chwilą wykonania świadczenia na rzecz Członka Zarządu, co następuje w momencie wystąpienia najwcześniejszego z następujących zdarzeń:

- dokonania zapłaty przez Spółkę za kurs/szkolenie/studia, uprawniającej do uczestnictwa w kursie/szkoleniu/ studiach – co jest w tym przypadku równoznaczne z otrzymaniem świadczenia;

- rozpoczęcia lub kontynuowania nauki na danym kursie/szkoleniu/studiach podyplomowych – będą to odpowiednio daty rozpoczęcia trymestru, semestru, kolejnego miesiąca itp.– w zależności od przyjętego sposobu rozliczania płatności uprawniających do uczestnictwa (lub kontunuowania nauki). W takim przypadku Członek Zarządu otrzymuje świadczenie polegające na uczestnictwie w danym kursie/szkoleniu/studiach, pomimo iż zapłata realizowana przez Spółkę za ten kurs/szkolenie/studia, nastąpi w późniejszym okresie (płatność z dołu).

W przypadku natomiast gdy koszty kursów/szkoleń/studiów są refinansowane Członkowi Zarządu, przychód po jego stronie powstanie w momencie wpływu środków na jego konto bankowe, co wynika wprost z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 3 i prawidłowe w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1. obliczenie,

2. pobranie,

3. wpłacenie

– podatku, zaliczki lub raty.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 11 ust. 2 powołanej ustawy stanowi, że:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepis art. 11 ust. 2b powołanej ustawy stanowi, że:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Otrzymanie oznacza przysporzenie w majątku w postaci czegoś, za co podatnika nie zapłacił lub zapłacił częściowo, a co ma określoną wartość wyrażoną w pieniądzu. Świadczenie nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne, to taki rodzaj świadczenia,

w przypadku którego otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym lub też za co częściowo płaci, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian lub przekazuje świadczenie (płatność) nieekwiwalentne.

Zatem obok pieniędzy i wartości pieniężnych ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa. Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. Podstawową różnicą pomiędzy przychodami w postaci pieniędzy i wartości pieniężnych a nieodpłatnymi świadczeniami w naturze i innymi nieodpłatnymi świadczeniami jest odmienny moment powstania przychodu. W przypadku bowiem pierwszej kategorii świadczeń przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku drugiej kategorii przychód powstaje wyłącznie w chwili otrzymania. Nie ma natomiast znaczenia moment postawienia świadczenia do dyspozycji podatnika.

Przychód z nieodpłatnych świadczeń powstaje w momencie otrzymania nieodpłatnego świadczenia, tj. w dniu uzyskania przysporzenia majątkowego.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie terminu nieodpłatnego świadczenia w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.

Trybunał Konstytucyjny definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu, w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Wobec tego, przyjęcie oceny uznającej konkretne świadczenie ze strony pracodawcy za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, winno opierać się na przesłankach wynikających z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku uznał za zgodne z Konstytucją i przedstawił ich interpretację.

Należy też pokreślić, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Wskazać należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika ze stosunku pracy – gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia: w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy zostało spełnione za zgodą pracownika, tj. gdy pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Zatem, pracodawca spełnił określone świadczenie na rzecz pracownika, gdy dysponował uprzednią zgodą pracownika na jego przyjęcie. Przychód pracownika będzie obejmował nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie pracownikowi korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia, jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi, tj. nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów. W sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie nie powoduje przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku, to wówczas nie można mówić o przychodzie z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wprawdzie świadczeń uzyskiwanych przez pracowników, jednak zawiera wskazówki interpretacyjne, jak należy rozumieć nieodpłatne świadczenia i przywołane ustalenia pozostają aktualne również do osób będących członkami zarządu (menedżerów).

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Stosownie do treści art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże nie wpływa na zmianę źródła przychodu, są to również przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Przychody członka zarządu spółki w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze (w tym również umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej na czas pełnienia funkcji członka zarządu) stanowią przychody zaliczone do źródła określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowi o tym „wyłączenie” określone w powołanym art. 13 pkt 9 tej ustawy). W spółkach kapitałowych zawarcie kontraktu menedżerskiego z członkiem zarządu kreuje wtórną podstawę powiązania menedżera ze spółką, bowiem podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka zarządu tworzące stosunek członkostwa w zarządzie spółki regulowany przepisami Kodeksu spółek handlowych i innymi przepisami wewnętrznymi spółki.

Konsekwencją zakwalifikowania przychodów z tytułu świadczenia usług zarządzania jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście jest ich opodatkowanie za pośrednictwem płatnika – na zasadach określonych w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 42 ust. 1 powołanej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionych stanów faktycznych wynika, że Członkowie Zarządu realizują swoje obowiązki służbowe na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania. Zarządzający oświadcza, że posiada wszelkie niezbędne kompetencje do wykonywania usług na warunkach Umowy. Zarządzający jest zobowiązany do odbywania podróży służbowych w interesie Spółki, związanych z prowadzeniem spraw Spółki oraz do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i należnym wykonywaniem usług, w tym odbywaniu podróży w kraju i za granicą. Umowa o zarządzanie zawiera również postanowienie wskazujące, że będziecie Państwo jako Spółka ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związane z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia. W ramach obowiązujących przepisów zobowiązujecie się Państwo współdziałać z Zarządzającym w celu prawidłowej realizacji Umowy. Do Państwa obowiązków należy ponoszenie lub refinansowanie kosztów związanych ze świadczeniem usług indywidualnego szkolenia Zarządzającego związanych z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego, a także zwrot wydatków poniesionych przez Zarządzającego a niezbędnych do należytego świadczenia usług w standardzie stosowanym do wykonywanej funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności wydatku do należytego świadczenia usług. W celu wywiązania się z obowiązków wobec Członków Zarządu wynikających z zapisów Kontraktów Menadżerskich oraz z uwagi na fakt, że czynności zarządcze realizowane przez Członków Zarządu Spółki wymagają od Członków Zarządu nieustannego poszerzania wiedzy, kompetencji oraz określonych umiejętności mając na uwadze specyfikę branży Spółki, finansują lub refinansują Państwo Członkom Zarządu różnego rodzaju kursy językowe, szkolenia oraz studia podyplomowe, których zakres podzielić można na branżowe szkolenia oraz studia podyplomowe oraz niezwiązane ściśle z branżą w jakiej działa Spółka a związanych z pełnioną przez Członka Zarządu funkcją zarządczą (np. studia menadżerskie MBA). Członkowie Zarządu nie mogą wykorzystywać zdobytej w ramach opisanych powyżej kursów językowych, szkoleń oraz studiów podyplomowych wiedzy oraz umiejętności do konkurencyjnej działalności zawodowej lub gospodarczej w trakcie pełnienia funkcji Członka Zarządu.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że co do zasady ponoszone przez Państwa koszty kursów językowych, branżowych szkoleń oraz studiów podyplomowych, a także szkoleń i studiów podyplomowych niezwiązanych ściśle z branżą w jakiej działa Spółka, np. szkolenie menażerskie MBA, powinny zostać zakwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, że udział Członków Zarządu w ww. przedsięwzięciach nastawiony jest na poszerzenie ich indywidualnej wiedzy i umiejętności. Członkowie Zarządu otrzymują w ten sposób konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie wydatku na kurs/szkolenie/studia podyplomowe przez Państwa – osoby te musiałyby ponieść taki koszt z własnych środków.

Wyjątkiem od powyższej zasady jest jedynie przypadek, gdy zarządzający został zobowiązany (np. w ramach zawartej umowy) do obowiązkowego uczestnictwa w konkretnych kursach/szkoleniach/studiach podyplomowych. W takiej sytuacji, nie sposób mówić

o powstaniu przychodu po stronie podatnika, gdy uczestnictwo w danych kursach/szkoleniach/studiach podyplomowych jest jednym z warunków wykonywania umowy, a odmowa wykonania tego obowiązku mogłaby skutkować np. rozwiązaniem umowy.

W tej kwestii zastosowanie znajduje orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym wskazano, że aby można było mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, musi dojść do uzyskania korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który podatnik musiałby ponieść. W sytuacji, w której podatnik obowiązkowo odbywa kurs, szkolenie czy studia podyplomowe, które leżą w interesie spółki i za które sam podatnik nie zapłaciłby – nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek przychodu.

W przedmiotowej sprawie Członkowie Zarządu zgodnie z zapisami Kontraktu Menadżerskiego są zobowiązani do odbywania podróży służbowych w interesie Spółki, związanych z prowadzeniem spraw Spółki oraz do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i należnym wykonywaniem usług, w tym odbywaniu podróży w kraju i za granicą. Uczestnictwo w kursach językowych Członków Zarządu jest niezbędne z uwagi na fakt, że osoby te w ramach wykonywanych obowiązków muszą niejednokrotnie kontaktować się z osobami nieposługującymi się językiem polskim – zarówno w trakcie uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach biznesowych związanych z przedmiotem działalności Spółki, jak również w trakcie odbywania zagranicznych podróży służbowych. Do obowiązków Członka Zarządu należy również dbanie o dobry wizerunek Spółki i jej reprezentacja, a jednym z ogólnie wyznawanych standardów w Polsce jest, że w m.in. relacjach z kontrahentami zagranicznymi osoba na takim stanowisku wykazuje się znajomością języka obcego, w szczególności języka specjalistycznego (branżowego).

Ponadto czynności zarządcze realizowane przez Członków Zarządu Spółki – z uwagi na specyfikę branży, w tym realizowaną transformację energetyczną (przechodzenie na paliwa mniej emisyjne), w której działa Spółka – wymagają od Członków Zarządu nieustannego poszerzania wiedzy, kompetencji oraz określonych umiejętności. Spółka wyznacza również corocznie cele zarządcze dla Członków Zarządu, które mogą wymagać rozszerzenia dotychczasowej wiedzy i umiejętności. Natomiast program branżowych szkoleń i studiów podyplomowych dotyczy ściśle branży w jakiej działa Spółka. Tego typu szkolenia dają Członkom Zarządu możliwość pozyskiwania wiedzy z zakresu specyficznej dziedziny jaką jest energetyka oraz dziedzin związanych bezpośrednio z energetyką, takich jak między innymi: ciepłownictwo, odnawialne źródła energii, ochrona środowiska itp.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że sfinansowanie (refinansowanie) przez Państwa opisanych w stanie faktycznym kosztów kursów językowych Członków Zarządu oraz branżowych szkoleń i studiów podyplomowych nie stanowi dla tych Członków Zarządu przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 13 pkt 7 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że z tego tytułu nie ciążą na Państwu obowiązki pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Kursy językowe, szkolenia i studia podyplomowe (sfinansowane/refinansowane przez Państwa) są profilowane i związane bezpośrednio z działalnością Spółki. Uczestnictwo Członków Zarządu w ww. przedsięwzięciach nie jest zatem bezpośrednio związane z realizacją ich interesu, ale interesu pracodawcy (Państwa) obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. W związku z czym Państwo jako płatnik nie powinni naliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy od tych świadczeń.

Inaczej sprawa wygląda natomiast w odniesieniu do szkoleń i studiów podyplomowych Członków Zarządu, niezwiązanych ściśle z branżą w jakiej działa Spółka (np. szkolenie menadżerskie MBA). Świadczenia z nimi związane zostaną spełnione bowiem w interesie Członków Zarządu. Co prawda należy zgodzić się z Państwem, że szkolenia oraz studia podyplomowe związane z funkcją jaką Członek Zarządu pełni u Państwa mają na celu poszerzenie wiedzy Członków Zarządu oraz podniesienie ich kwalifikacji w związku z zarządzaniem Spółką. Tego typu szkolenia oraz studia umożliwiają wykorzystanie nabytych kompetencji bezpośrednio przy realizacji powierzonych przez Spółkę zadań i obowiązków, nie sposób jednak nie zauważyć, że wiedza zdobyta przez Członka Zarządu nie zostanie przez niego utracona wraz z wygaśnięciem umowy o świadczenie usług zarządzania. To właśnie Członek Zarządu jest bezpośrednim i końcowym beneficjentem korzyści wynikających z uczestnictwa w ww. szkoleniach i studiach podyplomowych, podnosząc tym samym swoje kwalifikacje, a umiejętności z nich wynikające będą mogły być przez niego wykorzystane nie tylko w okresie obowiązywania umowy zawartej z Państwem, podczas której Członków Zarządu obowiązuje zakaz konkurencji, ale i w dalszej karierze zawodowej. Co więcej, Członek Zarządu otrzymuje konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie tych wydatków przez Państwa – Członek Zarządu musiałby ponieść taki koszt z własnych środków.

W sytuacji, w której Państwo finansują/refinansują koszty szkoleń i studiów podyplomowych Członkowi Zarządu niezwiązanych ściśle z branżą w jakiej działa Spółka (np. szkolenie menadżerskie MBA), możemy mówić o uniknięciu wydatku przez tego członka co skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 13 pkt 7 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powinien być rozpoznany w momencie, w którym Członek Zarządu otrzymał od Państwa prawo do skorzystania z tych nieodpłatnych świadczeń, co w przedmiotowej sprawie następuje w momencie zaistnienia najwcześniejszego zdarzenia tj. uregulowania należności za kurs/szkolenie/studia lub z chwilą rozpoczęcia lub kontynuowania nauki na danym kursie/szkoleniu/studiach podyplomowych przez Członka Zarządu. W zależności od przyjętego sposobu rozliczania płatności uprawniających do uczestnictwa (lub kontunuowania nauki) na danym kursie/szkoleniu/studiach będą to odpowiednio daty rozpoczęcia trymestru, semestru, kolejnego miesiąca itp.

Z kolei w przypadku refundacji (zwrotu) poniesionych kosztów, przychód po stronie Członka Zarządu powstanie w momencie wpływu środków na jego rachunek bankowy, co wynika wprost z art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego Państwo jako płatnik są zobowiązani naliczyć, pobrać i wpłacić zaliczki na podatek dochodowy od tych świadczeń.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).