Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe: w części dotyczącej braku zapłaty podatku w odniesieniu do sprzedaży w 2021 roku nieruchomości i możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przeznaczeniem przychodu uzyskanego ze zbytych w 2020 roku nieruchomości na budowę domu jednorodzinnego do dnia, w którym był Pan współwłaścicielem Nieruchomości nr 3 oraz nieprawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 7 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 maja 2022 r. (wpływ 25 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (rezydent). Wnioskodawca przed zawarciem związku małżeńskiego dokonał zakupu kilku nieruchomości. W dniu (…) lipca 2015 roku, na mocy aktu notarialnego REP A nr (…)/2015, Wnioskodawca nabył prawo własności następujących nieruchomości:

a) położonej w (…), gm. (`(...)`) (KW nr ….) - dalej Nieruchomość nr 1. W skład Nieruchomości nr 1 wchodziła działka o nr A;

b) położonej w (`(...)`), gm. (`(...)`) (KW nr ….) - dalej Nieruchomość nr 2. Wnioskodawca nabył udział w Nieruchomości nr 2, wynoszący trzy czwarte. W skład Nieruchomości nr 2 wchodziła działka o nr B.

W październiku 2016 roku Wnioskodawca zawarł związek małżeński. Z chwilą zawarcia małżeństwa powstała między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Prawo własności do Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 pozostało w majątku osobistym Wnioskodawcy.

W dniu (…) czerwca 2020 roku, Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży, na mocy której sprzedał działki o nr A/1 i A/2 (Nieruchomość nr 1) na rzecz osób trzecich. Przedmiotowe działki stanowiły grunty orne. Zgodnie z umową sprzedaży, nabywca oświadczył, że zakup następuje w związku z prowadzeniem przez nabywcę działalności gospodarczej.

W dniu (…) czerwca 2020 roku, Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży, na mocy której sprzedał działkę o nr A/3 (Nieruchomość nr 1) oraz swój udział wynoszący trzy czwarte w działce o nr B (Nieruchomość nr 2) na rzecz osób trzecich. Działka nr A/3 stanowiła grunty orne, zaś działka nr B stanowiła pastwiska trwałe. Zgodnie z umową sprzedaży, nabywca oświadczył, że zakup następuje w związku z prowadzeniem przez nabywcę działalności gospodarczej.

W dniu (…) marca 2021 roku, Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży, na mocy której sprzedał działki o nr A/5, A/6, A/7 (Nieruchomość nr 1) na rzecz osób trzecich. Przedmiotowe działki stanowiły łąki trwałe. Nabywca nie wskazał, że nabywana nieruchomość będzie wykorzystywana na cele rolne.

W dniu (…) maja 2020 r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli do majątku wspólnego małżeńskiego prawo własności nieruchomości położonej w (`(...)`), składającej się z działki o nr C/2 - dalej Nieruchomość nr 3. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego, w którym Wnioskodawca wraz z małżonką zamieszkają. Innymi słowy, Nieruchomość nr 3 została nabyta w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy oraz jego małżonki. W tym celu na przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca wraz z małżonką rozpoczęli inwestycję budowlaną w postaci wybudowania dla nich domu jednorodzinnego.

Zamiarem Wnioskodawcy było, aby przychody Wnioskodawcy osiągnięte z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, tj. Nieruchomości nr 1, Nieruchomości nr 2 zostały w całości przeznaczone na sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego, który ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy oraz współmałżonki (wspólne zamieszkanie w wybudowanym domu). Nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. nieruchomości, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tego tytułu zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy i jego małżonki, tj. wspólne wybudowanie domu jednorodzinnego, w którym zamierzają wspólnie zamieszkać. Wydatki już poniesione i te które dopiero zostaną poniesione, będą odpowiednio udokumentowane, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po zakończeniu roku podatkowego (2020 roku oraz 2021 roku) Wnioskodawca, zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odrębnym zeznaniu podatkowym (o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wykazał dochód uzyskany w danym roku podatkowym z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, tj. Nieruchomości nr 1, Nieruchomości nr 2 jako dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zamiarem Wnioskodawcy jest przeznaczenie całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży wymienionych nieruchomości na sfinansowanie rozpoczętej budowy domu jednorodzinnego na Nieruchomości nr 3, który ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy oraz małżonki (obydwoje zamierzają w nim zamieszkać).

Wnioskodawca od dnia osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, tj. Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2, wraz z postępującymi pracami budowlanymi, przeznaczał zgromadzone w ten sposób środki finansowe na finansowanie tych prac budowlanych.

W dniu (…) stycznia 2022 roku Wnioskodawca wraz z małżonką zawarli umowę częściowego podziału majątku wspólnego. Na mocy tej umowy, małżonka Wnioskodawcy nabyła do swojego majątku osobistego Nieruchomość nr 3, na którą składa się działka nr C/2. Tym samym, z tą datą, jedynym właścicielem Nieruchomości nr 3 stała się małżonka Wnioskodawcy. Do tej daty budowa budynku mieszkalnego nie została ukończona. Prace budowlane trwają nadal po tej dacie. Prace budowlane na Nieruchomości nr 3, po dacie (…) stycznia 2022 roku, są nadal finansowane przez małżonkę oraz Wnioskodawcę.

Przychód Wnioskodawcy ze zbycia ww. nieruchomości, tj. Nieruchomości nr 1, Nieruchomości nr 2 - dalej zwanym łącznie „Przychodem ze sprzedaży", do dnia (…) stycznia 2022 roku, nie został w całości wydany na trwającą budowę domu jednorodzinnego. Pozostała część Przychodu ze sprzedaży (nie wydana przed (…) stycznia 2022 r). zostanie w całości wydatkowana przez Wnioskodawcę na cele mieszkaniowe, w ten sposób, że Wnioskodawca z tych środków finansowych pozyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości, będzie nadal finansował prowadzoną budowę domu jednorodzinnego na Nieruchomości nr 3, a po jej zakończeniu, zamieszka w nim wspólnie ze współmałżonką. Wydatki ponoszone na te cele będą udokumentowane i będą wskazywały osobę Wnioskodawcy, jako nabywającego daną usługę budowlaną lub materiał budowlany w związku z prowadzoną budową domu jednorodzinnego. Ta pozostała część Przychodu ze sprzedaży (nie wydana przed … stycznia 2022 r.), zostanie w całości wydatkowana przez Wnioskodawcę na ww. cel mieszkaniowy, nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tych nieruchomości.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca doprecyzował, że zbywana Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2, w momencie zbycia wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, tj. obszaru gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza, które w przypadku Wnioskodawcy przekraczały łącznie powierzchnię 1 ha lub 1 ha przeliczeniowego. Zbywana Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2 w związku z odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2 zostały nabyte w celu wybudowania na nich domu jednorodzinnego dla Wnioskodawcy. Po nabyciu, Wnioskodawca wycofał się z tego planu i dom wybudował na innej nieruchomości.

Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2 nie były w ogóle użytkowane w jakikolwiek sposób przez Wnioskodawcę, ani osoby trzecie. Nieruchomość nr 1 i nr 2 lub inna nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie podjął aktualnie żadnej decyzji, żeby w przyszłości wykorzystywać inną nieruchomość w swojej działalności gospodarczej.

Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2 nie były przedmiotem najmu ani innych umów o podobnym charakterze.

Wnioskodawca uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2. Wnioskodawca w stosunku do Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 nie podejmował żadnych działań poza uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy. Wnioskodawca dokonał podziału nieruchomości i podjął decyzję o sprzedaży. Wnioskodawca wyłącznie skorzystał z usług firmy zajmującej się pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości.

W odpowiedzi na pytanie: Czy, poza Nieruchomościami wskazanymi we wniosku, dokonywał Pan już wcześniej (…) zbycia innych nieruchomości? Wnioskodawca poinformował, że sprzedał działkę, którą nabył w drodze licytacji komorniczej w miejscowości …. (nie posiada już dokumentów o przysądzeniu własności dlatego nie jest w stanie określić roku nabycia nieruchomości, ale na pewno była w Jego posiadaniu dłużej niż 5 lat). Była to działka rekreacyjna o pow. (….) ha, która miała w przyszłości być darowizną dla członka rodziny. Ostatecznie Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży tej działki. Działka przez okres posiadania nie była użytkowana/nie posiadała również żadnej zabudowy. Na pytanie: Czy Wnioskodawca zamierza w przyszłości dokonać zbycia nieruchomości? Wnioskodawca wskazał, że na chwilę obecną nie ma takiego zamiaru, nie planuje w tym momencie sprzedaży żadnej z posiadanych nieruchomości ani nie podejmuje żadnych kroków w tym celu.

Nieruchomość nr 3 położona jest na terytorium Polski.

Pytania

1. Czy w stanie faktycznym wniosku, Wnioskodawca jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożonego za 2020 rok i 2021 rok i do zapłaty podatku?

2. Czy w stanie faktycznym wniosku, pozostała część Przychodu ze sprzedaży (nie wydana na cele mieszkaniowe przed (…) stycznia 2022 r.), która zostanie wydatkowana przez Wnioskodawcę po tej dacie na cel mieszkaniowy, w postaci sfinansowania budowy domu jednorodzinnego na Nieruchomości nr 3, będzie objęta zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym wniosku Wnioskodawca nie jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożonego za 2020 rok i 2021 rok, i nie jest zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i jest dokonywane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowo w art. 45 ust. 4 pkt 4 do dnia zapłaty podatku włącznie.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 - jak stanowi art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe: udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wydatki, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione m.in. na:

a) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

b) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przy czym, przez własny budynek, rozumie się budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własny budynek rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne stwierdzić należy, że zbycie prawa własności przez Wnioskodawcę na rzecz współmałżonki, dotyczącego Nieruchomości nr 3, na którą składa się działka nr C/2, wskutek zawarcia umowy częściowego podziału majątku wspólnego, nie wywarło wpływu na zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie utracił prawa do zwolnienia z opodatkowania środków przeznaczonych na budowę domu jednorodzinnego na Nieruchomości nr 3, poprzez zbycie praw do tej nieruchomości - odnośnie tej części Przychodu ze sprzedaży, którą Wnioskodawca zdążył przed dniem (…) stycznia 2022 roku przeznaczyć na prowadzoną budowę domu jednorodzinnego. Środki te Wnioskodawca przeznaczył na realizację własnego celu mieszkaniowego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożonego za 2020 rok i 2021 rok i nie jest zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu. Odnośnie tej części Przychodu ze sprzedaży, którą Wnioskodawca zdążył wydatkować na opisany cel mieszkaniowy przed datą (…) stycznia 2022 r. Wnioskodawca wypełnił warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy i nie jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o której mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym wniosku, pozostała część Przychodu ze sprzedaży (nie wydana na cele mieszkaniowe przed … stycznia 2022 r.), która zostanie wydatkowana przez Wnioskodawcę po tej dacie na cel mieszkaniowy, w postaci sfinansowania budowy domu jednorodzinnego na Nieruchomości nr 3, będzie objęta zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym, jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie trzech lat od dnia sprzedaży) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe, tj. np. na budowę budynku mieszkalnego.

Wnioskodawca dochód ze sprzedaży wymienionych nieruchomości przeznaczył na budowę domu jednorodzinnego, który po wybudowaniu będzie miejscem, w którym Wnioskodawca wraz z rodziną zamieszka. W dniu …. stycznia 2022 roku Wnioskodawca wraz z małżonką zawarli umowę częściowego podziału majątku wspólnego. Na mocy tej umowy, małżonka Wnioskodawcy nabyła do swojego majątku osobistego Nieruchomość nr 3, na której wspólnie z Wnioskodawcą prowadzą budowę domu jednorodzinnego. Pomimo okoliczności wyzbycia się prawa własności do tejże nieruchomości, Wnioskodawca będzie korzystał z wybudowanego domu w ten sposób, że w nim zamieszka.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że istotą przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na realizację celów mieszkaniowych. Celem mieszkaniowym jest budowa domu jednorodzinnego. Wnioskodawca przeniósł prawo własności nieruchomości, ale nie utracił przez to prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nadal będzie wydatkował dochód osiągnięty ze sprzedaży tych nieruchomości na cel mieszkaniowy - tj. budowę domu, w którym zamieszka, po wybudowaniu.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zachowa prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych - dochodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości, ponieważ środki uzyskane z odpłatnego zbycia przeznaczy na budowę domu jednorodzinnego, w okresie trzech lat od dnia odpłatnego zbycia, a wybudowany budynek jednorodzinny będzie miejscem zamieszkania Wnioskodawcy, czyli będzie zaspokajał jego potrzeby mieszkaniowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe: w części dotyczącej braku zapłaty podatku w odniesieniu do sprzedaży w 2021 roku nieruchomości i możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przeznaczeniem przychodu uzyskanego ze zbytych w 2020 roku nieruchomości na budowę domu jednorodzinnego do dnia, w którym był Pan współwłaścicielem Nieruchomości nr 3 oraz nieprawidłowe w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

˗ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z przestawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że (…) lipca 2015 roku, na mocy aktu notarialnego, nabył Pan prawo własności następujących nieruchomości: położonej w (`(...)`), gm. (`(...)`) (KW nr ….) - dalej Nieruchomość nr 1 (w skład Nieruchomości nr 1 wchodziła działka o nr A) oraz położonej w (`(...)`), gm. (`(...)`) (KW nr …..) - dalej Nieruchomość nr 2 - nabył Pan udział w Nieruchomości nr 2, wynoszący trzy czwarte (w skład Nieruchomości nr 2 wchodziła działka o nr B). W październiku 2016 roku zawarł Pan związek małżeński. Z chwilą zawarcia małżeństwa powstała między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Prawo własności do Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2 pozostało jednakże w Pana w majątku osobistym. (…) czerwca 2020 roku, sprzedał Pan działki o nr A/1 i A/2 (Nieruchomość nr 1) i działkę o nr A/3 (Nieruchomość nr 1) oraz swój udział wynoszący trzy czwarte w działce o nr B (Nieruchomość nr 2) na rzecz osób trzecich. (…) marca 2021 roku, zawarł Pan umowę sprzedaży, na mocy której sprzedał działki o nr A/5, A/6, A/7 (Nieruchomość nr 1) na rzecz osób trzecich. Zbywana Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2 w związku z odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny. (…) maja 2020 r. Państwo (tj. Pan wraz z małżonką) nabyli do majątku wspólnego małżeńskiego prawo własności nieruchomości położonej w (`(...)`)y, składającej się z działki o nr C/2 - dalej Nieruchomość nr 3. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego, w którym Pan wraz z małżonką zamieszkają. Innymi słowy, Nieruchomość nr 3 została nabyta w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Pana oraz Pana małżonki. W tym celu na przedmiotowej nieruchomości rozpoczęli Państwo inwestycję budowlaną w postaci wybudowania domu jednorodzinnego. Zamiarem Pana było, aby przychody Pana osiągnięte z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, tj. Nieruchomości nr 1, Nieruchomości nr 2 zostały w całości przeznaczone na sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego, który ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Pana oraz współmałżonki (wspólne zamieszkanie w wybudowanym domu). Nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. nieruchomości, przychód uzyskany przez Pana z tego tytułu zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe Pana i Pana małżonki, tj. wspólne wybudowanie domu jednorodzinnego, w którym zamierzają Państwo wspólnie zamieszkać. Wydatki już poniesione i te które dopiero zostaną poniesione, będą odpowiednio udokumentowane, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po zakończeniu roku podatkowego (2020 roku oraz 2021 roku), zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odrębnym zeznaniu podatkowym (o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) wykazał Pan dochód uzyskany w danym roku podatkowym z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, tj. Nieruchomości nr 1, Nieruchomości nr 2 jako dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zamiarem Pana jest przeznaczenie całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży wymienionych nieruchomości na sfinansowanie rozpoczętej budowy domu jednorodzinnego na Nieruchomości nr 3, który ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Pana oraz małżonki (obydwoje zamierzają w nim zamieszkać). Od dnia osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, tj. Nieruchomości nr 1 i Nieruchomości nr 2, wraz z postępującymi pracami budowlanymi, przeznaczał Pan zgromadzone w ten sposób środki finansowe na finansowanie tych prac budowlanych. (…) stycznia 2022 roku małżonkowie zawarli umowę częściowego podziału majątku wspólnego. Na mocy tej umowy, Pana małżonka nabyła do swojego majątku osobistego Nieruchomość nr 3, na którą składa się działka nr C/2. Tym samym, z tą datą, jedynym właścicielem Nieruchomości nr 3 stała się Pana małżonka. Do tej daty budowa budynku mieszkalnego nie została ukończona. Przychód Pana ze zbycia ww. nieruchomości, tj. Nieruchomości nr 1, Nieruchomości nr 2 - dalej zwanym łącznie „Przychodem ze sprzedaży", do dnia (…) stycznia 2022 roku nie został w całości wydany na trwającą budowę domu jednorodzinnego. Pozostała część Przychodu ze sprzedaży (nie wydana przed (…) stycznia 2022 r). zostanie w całości wydatkowana przez Pana na cele mieszkaniowe, w ten sposób, że z tych środków finansowych pozyskanych ze sprzedaży ww. nieruchomości, będzie Pan nadal finansował prowadzoną budowę domu jednorodzinnego na Nieruchomości nr 3, a po jej zakończeniu, zamieszka Pan w nim wspólnie ze współmałżonką. Ta pozostała część Przychodu ze sprzedaży (nie wydana przed (…) stycznia 2022 r.), zostanie w całości wydatkowana przez Pana na ww. cel mieszkaniowy, nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie tych nieruchomości. Jak wskazał Pan w uzupełnieniu wniosku, Nieruchomość nr 1 i Nieruchomość nr 2 zostały nabyte w celu wybudowania na nich domu jednorodzinnego dla Pana. Po nabyciu, wycofał się Pan z tego planu i dom wybudował na innej nieruchomości.

Wątpliwość Pana, budzi m.in. kwestia, czy wydatkując całość kwot uzyskanych ze sprzedaży przez Pana w 2020 i 2021 roku wymienionych we wniosku nieruchomości (nabytych do Pana majątku osobistego w 2015 roku) nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na sfinansowanie rozpoczętej budowy domu jednorodzinnego na działce, nabytej przez małżonków w ramach majątku wspólnego (Nieruchomość nr 3), który to dom ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Pana oraz małżonki (obydwoje zamierzają w nim zamieszkać) przysługuje Panu możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadmienić jednakże należy, że jak Pan wskazał we wniosku, (…) stycznia 2022 roku małżonkowie zawarli umowę częściowego podziału majątku wspólnego na mocy której, Pana małżonka nabyła do swojego majątku osobistego Nieruchomość nr 3, na którą składa się działka nr C/2.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie, sprzedaż przez Pana w 2021 roku działek nr A/5, A/6 oraz A/7 (Nieruchomość nr 1) nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zatem przedmiotowa sprzedaż nie jest dla Pana źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu (nie jest Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu). Zatem, nie powinien Pan składać zeznania PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-39 z tytułu rzeczonej sprzedaży, a tym samym rozpatrywanie możliwości skorzystania przez Pana ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wydatkowania kwoty uzyskanej przez Pana z tytułu przedmiotowej sprzedaży w 2021 roku jest niecelowe.

Tym samym, w niniejszej sprawie, skoro – jak wyżej wywiedziono - w odniesieniu do dokonanej sprzedaży nieruchomości w 2021 roku nie miał Pan obowiązku składania zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2021, a – co wynika z treści wniosku – złożył Pan PIT-39, w którym wykazał Pan dochód uzyskany w danym roku podatkowym z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, jako dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to powinien Pan skorygować ww. zeznanie podatkowe.

W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy regulujące zasady uprawniające do skorygowania deklaracji oraz jej wymogi formalne zawarte są w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)

Z treści § 1 ww. artykułu wynika, że:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl natomiast art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym już - wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji oraz z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Korektę zeznania podatkowego należy składać wyłącznie na odpowiednich formularzach, tj. obwiązujących przy rozliczaniu podatku za dany rok.

Podkreślić trzeba, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 ww. ustawy:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

To oznacza, że nie można skutecznie złożyć korekty zeznania, z którego wynikające zobowiązanie podatkowe już się przedawniło.

Natomiast zbycie przez Pana w 2020 roku nieruchomości, o których mowa we wniosku, a nabytych przez Pana w 2015 roku – z uwagi na fakt, że nie minął pięcioletni okres, o którym mowa w wyżej cytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c – będzie stanowiło źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust.2 ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Art. 22 ust. 6e ustawy stanowi, że:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT (podatek od towarów i usług) w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jak wynika z art. 30e ust. 7 tejże ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W myśl ust. 30 wskazanego wyżej artykułu 21:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany zapłaty podatku dochodowego.

Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Podkreślenia wymaga również kwestia, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania wydatku poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Jednakże, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro podatnik zamierza skorzystać ze zwolnienia powinien liczyć się z koniecznością wykazania faktu wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Organ podatkowy dla celów podatkowych, weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uprawniony jest żądać od podatników udokumentowania poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, czyli np. czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości faktycznie wydatkowane zostały przez podatnika na własne cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że z wykładni językowej przytoczonych wyżej przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania:

(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)

wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie w określonym czasie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe. Innymi słowy ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub praw.

Ponadto treść ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków - jak już wyżej wyjaśniono - ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Jak wynika z opisu sprawy, (…) stycznia 2022 roku zawarli Państwo (Pan z małżonką) umowę częściowego podziału majątku wspólnego, w wyniku której jedynym właścicielem Nieruchomości nr 3 stała się Pana małżonka. Zatem z tym dniem nie jest już Pan właścicielem ani współwłaścicielem Nieruchomości nr 3.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie, przysługuje Panu możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przeznaczeniem przychodu uzyskanego ze zbytych w 2020 roku nieruchomości na budowę domu jednorodzinnego do dnia, w którym był Pan współwłaścicielem Nieruchomości nr 3. Wydatkowanie przez Pana ww. przychodu począwszy od dnia, w którym właścicielem przedmiotowej nieruchomości stała się jedynie Pana małżonka w wyniku częściowego podziału majątku wspólnego (tj. od dnia (…) stycznia 2022 r.) nie uprawnia Pana do zastosowania zwolnienia z ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Z istoty rozwiązania zawartego w tych przepisach wynika, że aby kwota uzyskana z odpłatnego zbycia mogła korzystać z omawianego zwolnienia, podatnik powinien przeznaczyć ją m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego, a więc budynku, do którego podatnikowi przysługuje tytuł własności czy też współwłasności. Powyższej zasady nie zmienia fakt, że małżonek niebędący właścicielem tej nieruchomości dokonuje nakładów na tej nieruchomości poprzez ponoszenie ekonomicznego ciężaru budowy domu. Dla celów podatku dochodowego, charakteru tego nie zmienia również okoliczność, że - jak Pan wskazuje we wniosku – po zakończeniu budowy budynku jednorodzinnego zamieszka Pan w nim wspólnie z małżonką.

Jak wskazano wcześniej, należy zwrócić uwagę, że art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przymiotnik „własny”. Przy interpretacji tych przepisów przymiotnika „własny” nie można pominąć. „Własny” zaś to taki, który stanowi własność lub współwłasność podatnika. Racjonalny ustawodawca w art. 21 ust. 26 ww. ustawy wskazał, że:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Tym samym wydatkowanie przez Pana uzyskanych ze sprzedaży w 2020 roku nieruchomości środków pieniężnych na budowę domu jednorodzinnego od dnia, w którym to Pana małżonka nabyła do swojego majątku osobistego Nieruchomość nr 3, na którą składa się działka nr C/2 (tj. od dnia (…) stycznia 2022 r.) nie daje Panu podstawy do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów. Wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. Korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 959/16 w którym Sąd wskazał, że

(…) dla przyznania zwolnienia nie jest wystarczające poniesienie nakładów na budowę lub remont jakiegokolwiek budynku (lokalu mieszkalnego). Zakres zwolnienia ograniczony został więc do budynków (lokali), do których podatnik posiada odpowiedni tytuł prawny, pozwalający na uznanie budynku (lokalu) mieszkalnego za własność podatnika, który poniósł nakłady na jego budowę, nadbudowę, rozbudowę lub remont. Zastosowanie wykładni językowej pozwala uznać zatem, że niezbędną przesłanką zastosowania zwolnienia podatkowego jest legitymowanie się przez podatnika prawem własności (lub udziałem w takim prawie) budynku lub lokalu mieszkalnego, na który poniesiono wydatki. Spełnienie tego warunku jest bowiem konieczne dla uznania, że nakłady poniesione zostały na czynności związane z „własnym” budynkiem (lokalem) mieszkalnym podatnika.

Zatem, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia – zgodnie z treścią przytoczonego wyżej art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skoro pozostała część wydatkowanego przez Pana przychodu ze sprzedaży (nie wydana na cele mieszkaniowe przed (…) stycznia 2022 r.), która została/zostanie przez Pana wydatkowana po tej dacie na sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego na Nieruchomości nr 3 nie będzie objęta zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest Pan obowiązany do złożenia korekty złożonego zeznania PIT-39 za 2020 rok i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).