Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 22 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy stosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 maja 2022 r. (ta sama data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca od dnia (`(...)`) 2021 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod firmą (…), której przeważającym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)).

Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy. Obecnie Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników.

Wnioskodawca na podstawie zawartych umów handlowych, świadczy usługi informatyczne w zakresie tworzenia programowania na rzecz swoich klientów. Wnioskodawca specjalizuje się w tworzeniu oprogramowania na urządzenia mobilne. Dodatkowym elementem wyróżniającym Wnioskodawcę jest specjalistyczne projektowanie rozwiązania informatycznego od strony graficznej.

Zawierane umowy są zredagowane o wypracowany wzorzec umowny zawierający kluczowe postanowienia - np. zapisy o przeniesieniu praw autorskich, kwotę ustalonego wynagrodzenia, czy też terminy realizacji. Umowa zawiera także informację na jakiej bazie produktowej będzie oparte stworzone oprogramowanie oraz zapisy, że Wnioskodawca jako wykonawca oprogramowania posiada wszelkie uprawnienia i licencje w zakresie przekazywanych materiałów (np. użytych grafik komputerowych). Treść szczegółowa przedmiotowych umów jest wypadkową wzajemnych negocjacji stron umowy.

Współpraca prowadzona przez Wnioskodawcę z odbiorcami programów nie posiada przymiotu wykonywania czynności pod "czyimś kierownictwem". Wnioskodawca osobiście organizuje swoją pracę w taki sposób (niezbędny czas, wybór miejsca), aby wywiązać się z zawartych umów, jednakże umowy mogą przewidywać jego obecność w określonym miejscu i czasie w ściśle określonych przypadkach, np. w związku z wdrażaniem oprogramowania, szkoleniem osób obsługujących nowy program, bądź udziałem w zespole projektowym lub kooperacją z innymi dostawcami.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności związanych z tworzeniem oprogramowania komputerowego lub ich części ponosi Wnioskodawca. Wnioskodawca jako wykonujący czynności związane z tworzeniem oprogramowania komputerowego lub ich ulepszeniem ponosi także ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z zawartymi Umowami, Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług związanych z wytworzeniem oprogramowania poczynając od fazy analizy i doradztwa (np. w zakresie wyboru najlepszych rozwiązań informatycznych), poprzez pisanie kodu źródłowego i tworzenie nowych aplikacji/algorytmów oraz testów, aż po fazę wdrożenia wytworzonego oprogramowania. Wnioskodawca zarówno świadczy usługi bezpośrednio na rzecz swoich klientów, jak również może świadczyć usługi jako podwykonawca na rzecz klientów swoich Zleceniodawców.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów na Zleceniodawcę następuje po wytworzeniu całego dzieła (oprogramowania). Przeniesienie autorskich praw majątkowych obejmuje również prawo do wykonywania praw zależnych. Wnioskodawca zatem zbywa na rzecz Zleceniodawców programy komputerowe i uzyskuje dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Wnioskodawca jako programista realizując zadania wynikające z zawartych Umów, zajmuje się przede wszystkim tworzeniem kodów źródłowych, tj. tworzeniem nowego oprogramowania komputerowego lub ulepszaniem istniejącego oprogramowania o nową funkcjonalność nadając oprogramowaniu możliwość nowych zastosowań. Pozostałe zadania mają charakter dodatkowy i uzupełniający w stosunku do zadań zmierzających do tworzenia kodu źródłowego - np. faza analizy i projektowania rozwiązania (np. tworzenie grafik i wizualizacji gotowego produktu) ma pozwolić na wypracowanie najlepszego rozwiązania informatycznego dostosowanego do potrzeb klienta, które to czynności zwykle poprzedzają etap samego tworzenia oprogramowania.

Tworzone oprogramowanie, co do zasady, służy stworzeniu całkowicie nowych i wyróżniających się w swojej koncepcji produktów, tj. kodu źródłowego pozwalającego na wizualizację, obsługi zdefiniowanych procesów i zadań (np. możliwość przesyłania plików, obsługi w różnych językach, czy też używanie programu w Internecie). Wnioskodawca musi także w odpowiednim zakresie zabezpieczyć dostępy do aplikacji/stron internetowych. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie może być wykorzystane do zbierania, utrwalania i przetwarzania informacji, jak również do wykorzystywania zebranych informacji w celu optymalizacji funkcjonowania przedsiębiorstw lub też zapewnienia bezpieczeństwa danych.

Zadaniem tworzonych programów jest zwiększenie efektywności działania, poprawa bezpieczeństwa danych, redukcja kosztów działalności lub też stworzenie całkowicie nowych rozwiązań technologicznych dopasowanych do potrzeb klienta, oraz do gromadzenia i wykorzystania różnego rodzaju informacji.

Proces tworzenia oprogramowania (programu komputerowego, którego zapisem jest kod źródłowy) składa się z następujących etapów:

Etap analizy - obejmuje on głównie konsultacje dotyczące celów jakie mają być osiągnięte oraz przedstawienia wizualizacji graficznych rozwiązania. Podczas tego etapu Zleceniodawca przedstawia oczekiwania co do parametrów i funkcjonalności oprogramowania, zasobów jakie może udostępnić w tym celu oraz czasu, w jakim projekt ma zostać zrealizowany. Na podstawie tych informacji oraz własnej wiedzy i doświadczenia, Wnioskodawca wstępnie analizuje możliwość zrealizowania projektu (stworzenia nowego kodu źródłowego) przy użyciu określonych zasobów, ustala plan zadań, szacuje pracochłonność poszczególnych zadań i budżet jaki jest potrzebny w celu zrealizowania projektu. W związku z faktem, że Wnioskodawca nie dysponuje standardowo gotowymi rozwiązaniami informatycznymi pozwalającymi na realizację projektu ani gotowym kodem źródłowym (kody źródłowe muszą zostać dopiero napisane), Wnioskodawca musi stworzyć różnego rodzaju grafiki komputerowe. W trakcie tego etapu dochodzi do ustalenia poziomu niepewności co do możliwości realizacji projektu przy użyciu określonych zasobów, tj. Wnioskodawca ocenia jakie jest ryzyko niepowodzenia projektu. Wnioskodawca na bazie posiadanej wiedzy może także wskazać możliwe do zastosowania rozwiązania, które to rozwiązania w jego ocenie mogą usprawnić proces tworzenia oprogramowania lub też zwiększyć efektywność działania.

Etap tworzenia oprogramowania - obejmuje on wszelkie czynności faktyczne podejmowane w celu realizacji zlecenia, tj. w celu zaprojektowania i napisania nowego kodu źródłowego, co prowadzi do stworzenia nowego produktu lub ulepszenia produktu o nowe zastosowania (nową funkcjonalność). Etap ten obejmuje także fazę testów oraz poprawek w przypadku identyfikacji błędów w kodzie źródłowym. W przypadku braku możliwości realizacji zlecenia zgodnie z oczekiwaniami klienta omawiana jest kwestia ewentualnego zwiększenia zasobów lub zmniejszenie oczekiwań klienta w stosunku do kodu źródłowego, który ma zostać wytworzony. Co do zasady jest to etap tworzenia oprogramowania charakteryzujący się największą ilością pracy.

Etap wdrożenia/końcowy - obejmuje on instalację oprogramowania, zamknięcie projektu i podsumowanie wyników prac. W trakcie tego etapu ma miejsce akceptacja wyników pracy.

Wytwarzanie nowego produktu (programu komputerowego, którego zapisem jest kod źródłowy) lub ulepszanie istniejącego produktu o nową funkcjonalność (wymagające również stworzenia w tym zakresie nowego kodu źródłowego) następuje w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Element twórczy Wnioskodawcy w trakcie wykonywania poszczególnych Zleceń polega zarówno na pracy koncepcyjnej (poszukiwania najlepszego rozwiązania informatycznego), tworzenie samodzielnie kodu źródłowego, tworzenie grafik w formie cyfrowej, poprzez późniejsze wdrożenie tak wytworzonego oprogramowania. Wdrożenie oprogramowania wymaga pracy w zakresie odpowiedniego połączenia stworzonego oprogramowania z innymi programami/aplikacjami lub też wkomponowanie tego oprogramowania jako części składowej większej całości.

Trzeba mieć na uwadze, iż oprogramowanie jako całość to ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Celem oprogramowania jest przetwarzanie danych w wyznaczonym przez twórcę zakresie. Tym samym nie wszystkie elementy gotowego oprogramowania są tworzone od podstaw przez programistów - wykorzystuje się wiele gotowych schematów (komend i instrukcji) jako elementów składowych, które jednak nie wpływają na ocenę oprogramowania (ocenianego jako pewna całość) - utworu w rozumieniu prawa autorskiego.

Działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania ma twórczy charakter, ponieważ służy tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja, zaprojektowanie tych rozwiązań i ich podział na poszczególne elementy składowe leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy. Prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują ponadto wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia i rozwoju nowoczesnych rozwiązań informatycznych przy wykorzystaniu i rozwijaniu wiedzy z zakresu najnowszych technologii IT. Należy także podkreślić, iż prowadzone prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, ujęty w harmonogram działań), z nastawieniem na rozwój i ulepszanie.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowym, do którego prawa autorskie podlegają ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dotyczy to także sytuacji modyfikacji/ulepszenia oprogramowania. Wnioskodawca modyfikując/ulepszając/ rozwijając oprogramowanie poprzez tworzenie nowego kodu źródłowego, w istocie tworzy nowe oprogramowanie komputerowe ulepszając funkcjonalności dotychczas istniejącego oprogramowania, poprzez poszerzenie go o nowe zastosowania. Praca polegająca na wykonywaniu tych czynności ma charakter jednoznacznie twórczy, nie jest efektem działań powtarzalnych, a jej wynikiem jest stworzony kod źródłowy, będący nowym wytworem intelektu podlegającym ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie zawartych Umów, poprzez zapłatę należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia, Zleceniobiorcy nabywają bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń i zapłaty dodatkowego wynagrodzenia, całość autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Wykonawcę utworów. Zawarte umowy zawierają zapisy, iż kwota należna Wnioskodawcy obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie na Zleceniobiorcę autorskich praw majątkowych na wszystkich polach eksploatacji oraz praw zależnych. Wynagrodzenie to stanowi zapłatę za wszystkie czynności Wnioskodawcy niezbędne do wykonania Umowy - Zleceniodawca płaci za oprogramowanie pozwalające na funkcjonowanie strony w uzgodnionym kształcie.

Wnioskodawca ponosi następujące koszty bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami (mając na uwadze, iż ustawodawca co do zasady posługuje się ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych ogólnymi kategoriami kosztowymi, tym samym Wnioskodawca także opisuje poniesione koszty w postaci grup kosztowych prezentując przykładowe konkretne wydatki jakie ponosi):

Koszty zakupu sprzętu komputerowego (komputer jako podstawowe narzędzie pracy) - oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie. Jest to tym samym podstawowe narzędzie pracy, dzięki któremu powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych (np. drukarka, mikrofon, słuchawki, dyski zewnętrzne, pamięć USB). Mając na uwadze szybki rozwój technologiczny z jakim mamy obecnie do czynienia, Wnioskodawca w celu świadczenia usług informatycznych potrzebuje modyfikować swój sprzęt komputerowy do bieżących wymagań lub nabywać różnego rodzaju urządzenia peryferyjne (np. wymiana podzespołów na nowsze i bardziej wydajne w celu skutecznego testowania tworzonego oprogramowania). Tym samym koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych są niezbędne dla świadczenia usług informatycznych.

Koszty usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i abonament za dostęp do Internetu) - Wnioskodawca jako przedsiębiorca ma dowolność w zakresie kształtowania miejsca świadczenia Usług (nie jest wymagana jego obecność w konkretnym miejscu i czasie), co ma miejsce zwłaszcza przy samym pisaniu kodu źródłowego. Wnioskodawca dla sprawnej i terminowej realizacji Zlecenia musi mieć jednak możliwość szybkiego kontaktu na odległość ze Zleceniodawcą lub odbiorcą końcowym usług programistycznych, a więc musi mieć możliwość szybkiego skontaktowania się z Wnioskodawcą w razie konieczności (w formie telekonferencji lub wideokonferencji). Ponadto bardzo często oprogramowanie tworzy się przy wykorzystaniu dostępu do Internetu jak również wykonuje się różnego rodzaju testy na oprogramowaniu on-line (np. czynności polegające na testowaniu zabezpieczeń). Internet jest też źródłem wiedzy w zakresie najnowszych zdobyczy technologicznych, co pozwala Wnioskodawcy na zdobywanie i rozwój kompetencji w zakresie tworzenia oprogramowania. Wobec powyższego Wnioskodawca musi mieć zarówno możliwość kontaktu ze Zleceniodawcą/klientem jak również dostęp do usług telekomunikacyjnych w celu świadczenia opisanych usług - są to więc koszty niezbędne z punktu widzenia Wnioskodawcy.

Koszty zakupu artykułów papierniczo-biurowych (np. papier do drukarki) - artykuły te Wnioskodawca wykorzystuje zarówno do wizualizacji graficznej jak i dla bieżących kwestii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (np. wystawienia faktur za stworzone oprogramowanie).

Wnioskodawca rozliczając się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, dodatkowo prowadzi ewidencję przychodów. Ewidencja obejmuje wszystkie kwalifikowane prawa własności. Ewidencja ta jest prowadzona w formie elektronicznej, przy czym są w niej wyodrębnione:

a. przychody z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów stanowiący programy komputerowe na Zamawiającego, odrębnie dla każdego miesiąca,

b. zestawienie kosztów kwalifikowanych ponoszonych w kolejnych miesiącach narastająco ze wskazaniem dat i dokumentów księgowych potwierdzających poniesienie kosztów,

c. dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej skalkulowany w oparciu o przychody i koszty wskazane w a) i b).

Wnioskodawca dokumentuje także, jaka część usług świadczonych przez Niego polegała na stworzeniu autorskiego oprogramowania i przeniesieniu autorskich praw majątkowych do niego, a jaka część nie stanowiła prac badawczo-rozwojowych.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, Wnioskodawca przyporządkowuje wydatki do przychodów ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Podstawą sporządzenia proporcji jest prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja.

Prowadzona ewidencja jest odrębną ewidencją od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, i pozwala ona na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca wyodrębnia także koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W przypadku, gdy Wnioskodawca wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej odrębnej ewidencji nie jest możliwe spełnienie warunków wyodrębnienia kosztów, Wnioskodawca dokonuje zapisów w prowadzonej odrębnej ewidencji w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych, czy też praw własności intelektualnej od innych podmiotów.

Wnioskodawca osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje IP Box, Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). W konsekwencji, Wnioskodawca zamierza w zeznaniu rocznym za rok 2021 rozliczyć dochód uzyskany z autorskich praw do programu komputerowego w ramach zawartych umów ze Zleceniodawcami z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Wnioskodawca zamierza także kontynuować pracę na tych samych zasadach w latach następnych, dlatego jeżeli rzeczywisty stan faktyczny nie ulegnie zmianie w stosunku do przedstawionego we wniosku, wówczas z preferencyjnej stawki opodatkowania wynoszącej 5% chciałby skorzystać również w latach przyszłych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 23 maja 2022 r. wskazał Pan dodatkowo, że:

Działalność, którą prowadzi Wnioskodawca nie obejmowała badań naukowych. Jest ona działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. poz., 1668, z późn. zm.).

Wnioskodawca prowadzi działalność twórczą, która obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.) podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działania rozwojowe były prowadzone w roku 2021, jak również są prowadzone obecnie (w roku 2022).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest dostawcą usług programistycznych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje prace programistyczne zlecane przez klientów, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Prace badawczo-rozwojowe są realizowane w sposób ciągły i systematyczny. W celu realizacji prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki i technologii.

Są to działania kilkuetapowe, które zmierzają do wytwarzania oprogramowania na zamówienie klientów, w tym tworzenie kodu programistycznego i testowanie stworzonych rozwiązań. Głównym przedmiotem działania było/jest tworzenie różnego rodzaju aplikacji na urządzenia mobilne.

Prace rozwojowe polegają w pierwszej kolejności na analizie potrzeb klienta, uzgodnieniu celów jakie ma spełniać wytworzone oprogramowanie oraz analizie dostępnych rozwiązań z zakresu rozwiązań cyfrowych. Po zebraniu niezbędnych informacji, w kolejnej fazie prac Wnioskodawca stara się wykorzystać dostępne rozwiązania cyfrowe w celu stworzenia nowego produktu (dostępne rozwiązania stanowią pewnego rodzaju szkielet rozwiązań). W dalszym etapie Wnioskodawca opracowuje nowy kod źródłowy, który łączy z dostępnymi już rozwiązaniami, co pozwala na stworzenie nowego produktu (w formie zapisu kodu źródłowego). Tak opracowane kody źródłowe są implementowane na odpowiednich urządzeniach i testowane. W fazie testów wielokrotnie Wnioskodawca musi modyfikować kod źródłowy, tak aby finalny produkt spełniał wcześniej postawione wymagania.

Wytwarzając nowe produkty (programy, których zapisem jest kod źródłowy) lub ulepszając istniejące produkty o nową funkcjonalność (wymagające również stworzenia w tym zakresie nowego kodu źródłowego) Wnioskodawca opracowuje innowacyjne produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Prace rozwojowe Wnioskodawcy były zakończone wynikiem pozytywnym. Wynikiem tych prac było stworzenie nowego oprogramowania (kodu źródłowego), które może być wykorzystywane przez użytkowników końcowych. Tak stworzone oprogramowanie będące efektem prac rozwojowych jest następnie przekazane odpłatnie (sprzedane). Jednocześnie należy wskazać, iż efekty prac rozwojowych realizowanych przy projektach informatycznych są często dalej wykorzystywane przy tworzeniu innych kodów źródłowych (implementacja fragmentów już stworzonego kodu źródłowego).

Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność nie ma charakteru prac rutynowych, czy też okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług. Ze względu na bardzo szybki rozwój technologiczny i skokowy rozwój urządzeń cyfrowych, tworzone aplikacje wymagają każdorazowo na uwzględnienie najnowszych rozwiązań informatycznych stosowanych w urządzeniach mobilnych. Praca polegająca na wykonywaniu tych czynności ma charakter jednoznacznie twórczy i nie jest efektem działań powtarzalnych.

Prace rozwojowe prowadzone przez Wnioskodawcę przyczyniają się do stworzenia nowych rozwiązań informatycznych (aplikacji/kodów źródłowych), które to produkty są sprzedawane Zleceniobiorcom, co generuje przychody podlegające opodatkowaniu przez Wnioskodawcę.

Sporadycznie Wnioskodawca wykonywał/wykonuje inne prace (nie objęte wnioskiem), które to prace dotyczą, np. usuwania zidentyfikowanych błędów w aplikacjach, czy też wprowadzenia drobnych modyfikacji do aplikacji.

Odnosząc się zaś do samego zakresu prac opisanych we wniosku należy wskazać, iż Wnioskodawca oprócz badań rozwojowych realizował czynności towarzyszące - np. tworzy dokumentację projektową, opracowuje grafiki cyfrowe, które to jednak prace są elementem niezbędnym i towarzyszącym, służącym zachowaniu prac rozwojowych w formie utrwalonego zapisu, co zostało zawarte we wniosku.

Wnioskodawca zamierza preferencyjną 5% stawką podatku objąć dochód kwalifikowany z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Przedmiotem zapytania są sytuacje, gdzie Wnioskodawca tworzy oprogramowanie i ten wytwór pracy twórczej jest następnie sprzedawany.

Wnioskodawca tworzy oprogramowanie stanowiące odrębny program komputerowym, do którego prawa autorskie podlegają ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dotyczy to także sytuacji modyfikacji/ulepszenia oprogramowania). Działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania ma twórczy charakter, ponieważ służy tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja, zaprojektowanie tych rozwiązań i ich podział na poszczególne elementy składowe leży po stronie Wnioskodawcy. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia i rozwoju nowoczesnych rozwiązań informatycznych przy wykorzystaniu i rozwijaniu wiedzy z zakresu najnowszych technologii IT.

Tworzone oprogramowanie co do zasady służy stworzeniu całkowicie nowych i wyróżniających się w swojej koncepcji produktów, tj. kodu źródłowego pozwalającego na wizualizację, obsługi zdefiniowanych procesów i zadań.

Ze względu na specyfikę zawodu oraz realizowanych zadań, efekty prac, do których majątkowe prawa autorskie przenosi Wnioskodawca, są efektem podejmowanych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Istotą podejmowanej działalności przez Wnioskodawcę jest wytwarzanie nowego produktu (programu komputerowego, którego zapisem jest kod źródłowy). Wytworzony program jest objęty ochroną w zakresie praw autorskich. Tym samym Wnioskodawca kalkulując wynagrodzenie za świadczone usługi uwzględnia w cenie wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na Zleceniodawcę (jest to główny składnik wynagrodzenia).

Jednocześnie należy wskazać, iż Zleceniodawcy płacąc za nabycie prawa autorskiego do programu komputerowego chce mieć zagwarantowane, iż posiadają pełnie praw do nabytego oprogramowania, co skutkuje zawarciem w umowie wyraźnych i jednoznacznych stwierdzeń, iż wynagrodzenie obejmuje prawa autorskie.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Umowy nie zawierają ustalenia/kryteria dotyczącego wartości wynagrodzenia należnego za poszczególne rodzaje czynności.

W przypadku działania jako członek zespołu, każdy z członków zespołu co do zasady odpowiedzialny jest za przydzielone mu konkretne zadania. W takim przypadku stworzone oprogramowanie w ramach przydzielonego zadania jest wyłącznym utworem stworzonym przez Wnioskodawcę i podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tak stworzone oprogramowanie funkcjonuje jako odrębny i niezależny program, którego autorem jest Wnioskodawca, zaś działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania jest działalnością prowadzoną bezpośrednio dla potrzeb działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Na późniejszym etapie następuje połączenie poszczególnych części składowych w jeden większy program.

Wnioskodawca pracując nad takim projektem dzielonym na mniejsze zadania, tworzy część składową programu lub nowej funkcjonalność będącej częścią składową większego programu lub nowej funkcjonalności. Program będący częścią składową większego oprogramowania stanowi jednakże osobny przedmiot obrotu, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego autorem jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca osiąga dochód z tytułu odsprzedania prawa majątkowego do swojej części wytworzonego oprogramowania.

Wnioskodawca rozliczając się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box - od `(...)` 2021 r. prowadzi na bieżąco ewidencję przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie w zakresie przykładowych kosztów opisanych we wniosku. Nie są to jedyne koszty jakie Wnioskodawca chciałby uwzględnić we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże pytanie Wnioskodawcy dotyczy tylko tych wymienionych kosztów jako najczęściej ponoszonych (poniżej Wnioskodawca wskazuje szerszy katalog, jednakże zapytanie jest ograniczone do wymienionych wydatków).

W kategorii sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych konkretne wydatki jakie ponosi Wnioskodawca to (nie wszystkie jednakże zostały wskazane we Wniosku): dyski zewnętrzne, pamięć USB, telefon, klawiatura, myszka, słuchawki, ładowarki, kable i przewody zasilające, baterie, skaner, drukarka, mikrofon, kamera, tablet, niszczarka do papieru, router. W kategorii artykuły papierniczo-biurowe konkretne wydatki to: papier do ksero, segregatory, koszulki na dokumenty, koperty, tonery do drukarki, długopisy, środki do pielęgnacji i czyszczenia komputerów i monitorów.

Wskazany we wniosku sprzęt i urządzenia są podstawowym narzędziem pracy. Zostały one kupione w celu umożliwienia pracy nad tworzonym oprogramowaniem. Sprzęt i urządzenia mogą być użyte jednorazowo (np. pamięć USB może zostać przekazana Zleceniodawcy wraz z zapisem kodu źródłowego) lub też wielokrotnie w tych samych celach (np. drukarka służy wydrukowaniu dokumentacji projektowej wielokrotnie).

Także artykuły papierniczo-biurowe mogą być wykorzystane dla potrzeb konkretnych prac rozwojowych lub też przy różnych pracach rozwojowych (np. przy tworzeniu dokumentacji projektowej różnych programów).

Wnioskodawca dążąc do zwiększenia efektywności swojego działania, stara się wykorzystać nabyty sprzęt, czy też artykuły papierniczo-biurowe w jak najbardziej optymalny sposób, dążąc do maksymalizacji zysku.

W odpowiedzi na prośbę Organu o wskazanie konkretnych wydatków, a nie przykładowego katalogu kosztów została wniesiona odpowiedź jak wyżej, w związku z czym Organ przyjął, że wskazane we wniosku i jego uzupełnieniu koszty stanowią katalog zamknięty.

Koszty wskazane we wniosku są bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania, gdyż stanowią one koszty działalności Wnioskodawcy w zakresie tworzenia oprogramowania. W przypadku nieponoszenia wskazanych we wniosku kosztów Wnioskodawca nie mógłby realizować prac, których realizacja skutkuje powstaniem nowego prawa własności intelektualnej. Tworzenie kodu wymaga zarówno sprzętu oraz ponoszenia dodatkowych wskazanych we wniosku kosztów.

Poszczególne wydatki, o których mowa we wniosku są bezpośrednio związane z tworzeniem, modyfikowaniem i ulepszaniem programów komputerowych:

a) usługi telekomunikacyjne (abonament telefoniczny i Internet) - do tworzenia oprogramowania i prowadzenia działalności wnioskodawcy niezbędny jest kontakt z klientem poprzez sieć telefoniczną i Internet. Ponadto bardzo często oprogramowanie tworzy się przy wykorzystaniu dostępu do Internetu jak również wykonuje się różnego rodzaju testy na oprogramowaniu on-line (np. czynności polegające na testowaniu zabezpieczeń). Internet jest też źródłem wiedzy w zakresie najnowszych zdobyczy technologicznych, co pozwala Wnioskodawcy na zdobywanie i rozwój kompetencji w zakresie tworzenia oprogramowania. Wobec powyższego Wnioskodawca musi mieć zarówno możliwość kontaktu ze Zleceniodawcą/klientem jak również dostęp do usług telekomunikacyjnych w celu świadczenia opisanych usług - są to więc koszty niezbędne z punktu widzenia Wnioskodawcy.

b) sprzęt komputerowy i urządzenia peryferyjne - oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie. Jest to tym samym podstawowe narzędzie pracy, dzięki któremu powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Jednocześnie mając na uwadze szybki rozwój technologiczny z jakim mamy obecnie do czynienia, Wnioskodawca w celu świadczenia usług informatycznych potrzebuje modyfikować swój sprzęt komputerowy do bieżących wymagań lub nabywać różnego rodzaju urządzenia peryferyjne (np. wymiana podzespołów na nowsze i bardziej wydajne w celu skutecznego testowania tworzonego oprogramowania, czy też przekazanie kodu źródłowego Zleceniodawcy zapisanego na pamięci USB lub dysku zewnętrznym). Tym samym koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych są niezbędne dla świadczenia usług informatycznych.

c) materiały biurowe - celem jest przygotowanie odpowiedniego zaplecza służącego do tworzenia oprogramowania w sposób wydajny. Artykuły te Wnioskodawca wykorzystuje także do wizualizacji graficznej wytworzonego oprogramowania, czy też przygotowania dokumentacji technicznej.

Pierwszym i głównym kryterium przypisania jest użycie danego produktu do wytworzenia konkretnego oprogramowania (np. pamięć USB użyta w konkretnym projekcie informatycznym) - przypisanie bezpośrednie.

Drugim mechanizmem (wskazanym w pytaniu nr 5 złożonego wniosku) jest przypisanie na podstawie klucza alokacji - w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten jest uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej proporcjonalnie w stosunku w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca chciałby wskazać, iż w pytaniu dotyczącym prowadzenia przez niego działalności badawczo-rozwojowej, działalność wnioskodawcy została zawężona do działalności w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego (kodów źródłowych), a nie do całej działalności gospodarczej realizowanej przez Wnioskodawcę (sporadycznie Wnioskodawca realizuje bowiem inne usługi niewchodzące w zakres prac rozwojowych). Istotą pytania jest właśnie całokształt działalności w zakresie tworzenia oprogramowania, co zostało opisane we wniosku.

Pytania

1. Czy działalność Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy na podstawie art. 30ca ww. ustawy w zeznaniu rocznym za 2021 Wnioskodawca może zastosować stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu świadczonych usług informatycznych polegających na sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Czy na podstawie art. 30ca ww. ustawy w latach następnych (jeżeli rzeczywisty stan faktyczny nie ulegnie zmianie) Wnioskodawca może zastosować stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu świadczonych usług informatycznych polegających na sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy wymienione w opisie stanu faktycznego koszty ponoszone przez Wnioskodawcę - tj. koszty zakupu artykułów papierniczo-biurowych, koszty usług telekomunikacyjnych, czy też koszty zakupu sprzętu informatycznego - stanowią koszty o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

5. Czy w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, proporcjonalnie w stosunku w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów Wnioskodawcy?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego (kodów źródłowych) spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF, źródłem przychodów podlegającym opodatkowaniu jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Pozarolnicza działalność gospodarcza w myśl art. 5a pkt 6 UPDOF to działalność zarobkowa:

- wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

- polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

- polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 UPDOF.

Stosownie do art. 30ca ust. 1 UPDOF podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są zaś:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin,

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie zaś z art. 5a pkt 38 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo‑rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W myśl art. 5a pkt 39 UPDOF ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne oraz badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania ma twórczy charakter, ponieważ służy tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór twórczej pracy.

Prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują ponadto wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia i rozwoju nowoczesnych rozwiązań informatycznych przy wykorzystaniu i rozwijaniu wiedzy z zakresu najnowszych technologii IT. Należy także podkreślić, że prace nad oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), z nastawieniem na rozwój i ulepszanie programów komputerowych w przyszłości.

Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi są pracami rozwojowymi w myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Mając na uwadze opisane w stanie faktycznym usługi informatyczne polegające na tworzeniu oprogramowania komputerowego oraz cytowane powyżej przepisy prawa podatkowego, świadczone usługi będące pracami rozwojowymi w myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Prawidłowość zaprezentowanego podejścia została potwierdzona w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych - np. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2021 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.62.2021.2.JG organ podatkowy wskazał:

„Wnioskodawca prowadzi działalność spełniającą definicję działalności badawczo‑rozwojowej wyrażoną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak przy tym zaznaczono, tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że tworzone w ramach działalności Wnioskodawcy utwory będące programami komputerowymi podlegającymi ochronie prawnej na podstawie powyższego przepisu - w zakresie w jakim stanowią nowe i indywidualne rozwiązania będące bezpośrednim efektem prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy - stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. autorskie prawa do programów komputerowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika ponadto, że Wnioskodawca uzyskuje dochody z ww. kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi oraz że na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box prowadzi On na bieżąco - od początku działalności badawczo-rozwojowej - odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję. W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do sumy kwalifikowanych dochodów uzyskanych w roku 2020 i w latach następnych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%”.

Ad. 2 i 3

Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zeznaniu rocznym za 2021 może zastosować stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu świadczonych usług informatycznych polegających na sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca uważa, że na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w latach następnych (jeżeli rzeczywisty stan faktyczny nie ulegnie zmianie) może zastosować stawkę podatku w wysokości 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu świadczonych usług informatycznych polegających na sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX wskazał, iż pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc również jego funkcje składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Tworzone przez Wnioskodawcę nowe funkcjonalności, czy nowe elementy stanowią zatem program komputerowy, które znajduje się w katalogu kwalifikowanych praw autorskich IP.

W ustawodawstwie krajowym oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym oprogramowanie uznaje się za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał, że zarówno tworzy nowe oprogramowanie, jak również rozwija dostępne już oprogramowanie, poprzez tworzenie kodu źródłowego. Stworzenie nowego kodu źródłowego prowadzi w istocie do powstania nowego oprogramowania komputerowego lub ulepszeniu funkcjonalności dotychczas istniejącego oprogramowania, poprzez poszerzenie go o nowe zastosowania. Praca polegająca na wykonywaniu tych czynności ma charakter jednoznacznie twórczy, nie jest efektem działań powtarzalnych, a jej wynikiem jest zmodyfikowany lub stworzony od początku kod źródłowy, będący nowym wytworem intelektu podlegającym ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do którego Wnioskodawca traci prawa własności, z chwilą przeniesienia ich na zleceniodawcę.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 UPDOF wprowadzonym na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Tym samym przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Ustawodawca dokonując wykładni prawa wprowadzanych norm prawnych dotyczących dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (wykładnia zawarta w uzasadnieniu do projektu ustawy) wskazał, iż proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika, zwane dalej "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej". Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest zaś dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Podatnik, który chce skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Podstawę opodatkowania stanowi zaś suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 7 UPDOF dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

- wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych,

- prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów/kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

- wyodrębnić koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,

- dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie powyższych warunków,

- dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa powyżej.

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody 5% stawką, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX. Jednak dla celów obliczenia dochodu istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty, tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji może być spełniony poprzez sporządzanie comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, posiada i prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde wyżej wymienione prawo i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, obejmujące wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Ewidencja ta jest prowadzona od roku 2021 i zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca.

Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - przenoszeniu autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym spełnia on warunki do zastosowania obniżonej stawki 5% podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu świadczonych usług informatycznych polegających na przenoszeniu autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania w zeznaniu rocznym za rok podatkowy 2021 i lata następne.

W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7, 7a i 8. Stosownie zaś do 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 tej ustawy).

Wnioskodawca będzie zatem uprawniony w deklaracji podatkowej za rok 2021 oraz lata następne (jeżeli opisany rzeczywisty stan faktyczny nie ulegnie zmianie) skorzystać z obniżonej 5% stawki podatku dochodowego z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Prawidłowość zaprezentowanego podejścia została potwierdzona w wydanych przez Ministra Finansów Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., jak również w indywidualnych interpretacjach podatkowych. I tak między innymi w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2020 r., sygn. 0115‑KDIT1.4011.503.2020.2.KK, organ podatkowy stwierdził, iż:

„W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo‑rozwojowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na Zamawiającego praw autorskich do wytworzonego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%.”

Ad. 4 i 5

Zdaniem Wnioskodawcy wymienione w opisie stanu faktycznego koszty ponoszone przez Wnioskodawcę - koszty zakupu artykułów papierniczo-biurowych, koszty usług telekomunikacyjnych, czy też koszty zakupu sprzętu informatycznego - stanowią koszty o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten może zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, proporcjonalnie w stosunku w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów Wnioskodawcy.

W kwestii kosztów uzyskania przychodów należy zaś w pierwszej kolejności przywołać normę art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym. I tak dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 analizowanej ustawy).

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- być właściwie udokumentowany.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika, że "Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych, zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prowadzona obecnie przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza w przeważającym zakresie obejmuje tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach zawartych umów handlowych. Wnioskodawca za świadczone usługi otrzymuje ustalone wynagrodzenie, obejmujące również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wymienione w opisie stanu faktycznego koszty są niezbędne w celu świadczenia opisanych usług informatycznych na wysokim poziomie. Koszty te ponoszone są na podstawie odpowiednich dokumentów - tj. na podstawie otrzymanych faktur lub wystawianych dowodów wewnętrznych. Koszty te także nie są kosztami wyłączonymi z kosztów uzyskania przychodu. Tym samym koszty te spełniają definicję kosztów poniesionych przez podatnika na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jednocześnie w przypadku braku możliwości bezpośredniego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów związanych z prowadzoną działalność badawczo-rozwojową dotyczących kwalifikowanych praw własności intelektualnej, Wnioskodawca ustala proporcję, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis ten jakkolwiek referuje się do podziału kosztów między różne źródła przychodu, powinien mieć także zastosowanie względem przypisania kosztów do działalności opodatkowanej preferencyjną obniżona 5% stawką podatku dochodowego oraz do przychodów opodatkowanych zgodnie z art. 30c ustawy.

Ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodyki, należy uznać za koszty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT.

Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego, koszt ten powinien zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, proporcjonalnie w stosunku w jakim pozostaje wysokość przychodów ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej do łącznych przychodów Wnioskodawcy.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.469.2020.2.MM organ podatkowy stwierdził, iż:

„Reasumując - wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na zakup oprogramowania (np. oprogramowanie bazodanowe, oprogramowanie do tworzenia dokumentacji technicznej, oprogramowanie do zarządzania projektami/zadaniami), wyjazd na konferencję branżową, a w tym m.in. koszt przelotu i zakwaterowanie w hotelu, dokształcanie zawodowe (np. szkolenia on-line, konferencje), usługę księgową, zakup akcesoriów komputerowych (np. myszka, słuchawki), składki na ubezpieczenia społeczne, prowadzenie rachunku bankowego, zakup samochodu (tylko i wyłącznie w wysokości dokonanych w roku podatkowym odpisów amortyzacyjnych), które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.78.2021.2.KR (podkreślenia poczynione przez Wnioskodawcę):

„Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków, takich jak wydatki/koszty poniesione na: sprzęt komputerowy i peryferia, narzędzia programistyczne, leasing samochodu osobowego, skrzynkę mailową, składki na ubezpieczenie społeczne, usługi księgowe, za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

(…) Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Należy także zauważyć, że w przypadku poniesienia wydatku na zakup środka trwałego, który podlega amortyzacji podatkowej oraz ma związek z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanego IP, cały wydatek nie może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wydatki/koszty takie jak poniesione na: sprzęt komputerowy i peryferia, narzędzia programistyczne, leasing samochodu osobowego, skrzynkę mailową, składki na ubezpieczenie społeczne, usługi księgowe, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, iż muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- być właściwie udokumentowany.

Ustawodawca wyłączył z kosztów kwalifikowanych wartość odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Ustawodawca posłużył się tu katalogiem otwartym takich kosztów. Jednak wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że mowa tu o tzw. kosztach pasywnych i to w części finansowej oraz takich, które dotyczą miejsca powstawania prawa własności intelektualnej. Wskazane przez Wnioskodawcę koszty nie kwalifikują się do tej grupy kosztów, a tym samym nie są to koszty wyłączone z kosztów kwalifikowanych IP.

Jak wskazał Wnioskodawca, ponosi on szereg kosztów, które można przypisać do przychodów z kwalifikowanego IP, z czego 4 główne kategorie kosztów to: koszty zakupu sprzętu komputerowego, koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych, koszty usług telekomunikacyjnych, koszty zakupu artykułów papierniczo‑biurowych.

Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie. Jest to tym samym podstawowe narzędzie pracy, dzięki któremu powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Jednocześnie mając na uwadze szybki rozwój technologiczny z jakim mamy obecnie do czynienia, Wnioskodawca w celu świadczenia usług informatycznych potrzebuje modyfikować swój sprzęt komputerowy do bieżących wymagań lub nabywać różnego rodzaju urządzenia peryferyjne (np. wymiana podzespołów na nowsze i bardziej wydajne w celu skutecznego testowania tworzonego oprogramowania, czy też przekazanie kodu źródłowego Zleceniodawcy zapisanego na pamięci USB lub dysku zewnętrznym). Tym samym także koszty zakupu podzespołów komputerowych i urządzeń peryferyjnych są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem z kwalifikowanego IP i niezbędne dla świadczenia usług informatycznych.

Wnioskodawca dla sprawnej i terminowej realizacji Zlecenia musi mieć możliwość szybkiego kontaktu na odległość ze Zleceniodawcą lub odbiorcą końcowym usług programistycznych, a więc musi korzystać z dostępnych narzędzi w postaci telefonu, czy Internetu (rozmowy w formie telekonferencji lub wideokonferencji). Ponadto bardzo często oprogramowanie tworzy się przy wykorzystaniu dostępu do Internetu jak również wykonuje się różnego rodzaju testy na oprogramowaniu on-line (np. czynności polegające na testowaniu zabezpieczeń). Internet jest też źródłem wiedzy w zakresie najnowszych zdobyczy technologicznych, co pozwala Wnioskodawcy na zdobywanie i rozwój kompetencji w zakresie tworzenia oprogramowania. Wobec powyższego Wnioskodawca musi mieć zarówno możliwość kontaktu ze Zleceniodawcą/klientem jak również dostęp do usług telekomunikacyjnych w celu świadczenia opisanych usług - są to więc koszty niezbędne z punktu widzenia Wnioskodawcy i bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli zaś chodzi o koszty zakupu artykułów papierniczo-biurowych, to artykuły te Wnioskodawca wykorzystuje zarówno do wizualizacji graficznej jak i dla tworzenia dokumentacji technicznej, czy też wystawiania faktur sprzedaży. Są to więc także koszty, które bezpośrednio są powiązane z działalnością badawczo-rozwojową.

Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem wymienione we wniosku koszty nie są kosztami wyłączonymi z kosztów kwalifikowanych i są związane z przychodami z kwalifikowanego IP, to należy wskazać, iż stanowią koszty o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Pana zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: „updof”) wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z którą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 updof:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w art. 5a pkt 40 updof wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo‑rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz cytowane przepisy, stwierdzam, że przedstawione we wniosku Pana działania spełniają definicję działalności badawczo‑rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, jak Pan wskazał w opisie sprawy, prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana, ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Reasumując – podejmowana przez Pana działalność polegająca na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo‑rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 updof.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Pana z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 updof:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Pojęcie „kwalifikowane prawo własności intelektualnej” zostało wyjaśnione w art. 30ca ust. 2 updof. W myśl tego przepisu:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Art. 30ca ust. 3 updof wskazuje, że:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo‑rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji, a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 updof:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 updof:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 8 updof:

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o i art. 23p stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 updof:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 updof:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 updof:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 updof:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo‑rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Tworzy, rozwija i ulepsza Pan oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2. W wyniku prowadzonych przez Pana prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

3. Przenosi Pan odpłatnie autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania;

4. Od `(...)` 2021 r. (tj. od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanych praw własności) prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 updof, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym – autorskie prawo do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone lub powstało w wyniku rozwinięcia/ ulepszenia istniejącego już oprogramowania w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof. Dochód uzyskany przez Pana z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 updof. Tym samym może Pan zastosować stawkę 5% do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w roku 2021 oraz latach kolejnych (pod warunkiem, że Pana sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie).

Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, że w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest wyłącznie autorskie prawo do programu komputerowego.

Tylko i wyłącznie dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnych wskazanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą bowiem stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową.

Jedynym wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość zastosowania preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca wskazanej ustawy odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji (art. 30ca ust. 14 updof).

Zatem preferencyjnemu opodatkowaniu podlega wyłączenie ta część uzyskanego dochodu, która dotyczy sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągane przez Pana to bowiem dochody z praw autorskich do programów komputerowych, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 updof.

Wyłącznie dochód z powyższego tytułu może stanowić podstawę do wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jako podstawy opodatkowania 5% stawką podatku dochodowego, który to kwalifikowany dochód ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.

Odnosząc się natomiast do Pana wątpliwości odnośnie uznania wydatków ponoszonych przez Pana w ramach działalności gospodarczej, za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 updof wskazać należy, że określenie działalności badawczo-rozwojowej jest pojęciem szerszym niż działalność badawczo‑rozwojowa skutkująca wytworzeniem kwalifikowanego IP. Oznacza to, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Istotne jest jednak, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym podatnik powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo‑rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 updof, w myśl którego do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się do kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 updof, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, czyli koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego wydatki ponoszone przez Pana na zakup sprzętu komputerowego i urządzeń peryferyjnych (komputer, dyski zewnętrzne, pamięć USB, telefon, klawiatura, myszka, słuchawki, ładowarki, kable i przewody zasilające, baterie, skaner, drukarka, mikrofon, kamera, tablet, niszczarka do papieru, router), zakup artykułów papierniczo-biurowych (papier do ksero, segregatory, koszulki na dokumenty, koperty, tonery do drukarki, długopisy, środki do pielęgnacji i czyszczenia komputerów i monitorów), koszty usług telekomunikacyjnych (abonament telefoniczny i abonament za dostęp do Internetu), przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w literze „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 updof (nexus), jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo‑rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Przy określaniu tych kosztów ważne jest zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych uzyskuje/uzyskiwał Pan także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim,

Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Ww. przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. wskazuje, że:

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154 w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego w ramach działalności gospodarczej bezpośrednio do przychodów uzyskiwanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, koszt ten może zostać uwzględniony proporcjonalnie, w stosunku, w jakim pozostaje wysokość kwalifikowanych przychodów do łącznych przychodów Wnioskodawcy.

Mimo uznania przez organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chronił.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).