Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pytania oznaczonego jako 1a jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 maja 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej PDOFU. Wnioskodawca jest opodatkowany podatkiem liniowym na podstawie art. 30c PDOFU.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od (`(...)`) 2020 r. pod (….). Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zasadniczą czynnością wykonywaną w ramach prowadzonej działalności jest wytwarzanie oprogramowania, w tym pisanie autorskich programów komputerowych. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności:

- w zakresie projektowanie i wytwarzania oprogramowania w postaci tworzenia całego kodu źródłowego określonego programu komputerowego;

- w zakresie wytwarzania oprogramowania (programu komputerowego), w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego, poprzez tworzenie części kodu źródłowego już istniejącego programu komputerowego;

- niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania z klientami, spotkania z zespołem.

Przedmiotowa działalność Wnioskodawcy dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm., dalej zwana PAPPU) są utworami.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej. Wnioskodawca wykonuje obecnie usługi dla podmiotu krajowego posiadającego siedzibę na terenie Polski, jednak nie jest wykluczone, że w latach kolejnych usługi będą świadczone dla podmiotów z innych krajów, a także innych kontrahentów z Polski. Umowa ze Zleceniodawcą jest zawarta pod prawem polskim. W ramach Umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Zleceniodawcy usług tworzenia oprogramowania (programu komputerowego) i projektowania oraz wdrażania systemów informatycznych.

Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Zleceniodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie nowego oprogramowania, a także nowych narzędzi, rozwiązań lub funkcjonalności oprogramowania, niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Zleceniodawcy oraz Wnioskodawcy i w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań już funkcjonujących zarówno w przedsiębiorstwie klienta Zleceniodawcy oraz przedsiębiorstwie Zleceniodawcy.

Wnioskodawca w ramach umowy jest zobowiązany do tworzenia kodu źródłowego, planowania, weryfikowania, ulepszania, implementacji oprogramowania (programu komputerowego) oraz przeprowadzania testów stworzonego oprogramowania (programu komputerowego). Dodatkowo po stronie Wnioskodawcy jest podjęcie niezbędnych czynności związanych z naprawą wszelkich usterek, ponieważ ponosi on odpowiedzialność wobec Zleceniodawcy za prawidłowe działanie oprogramowania. Czynności podjęte w celu naprawy wspomnianych usterek nie podlegają dodatkowym opłatom, a prace są wynagradzane zgodnie z ustalonymi w umowie zasadami.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość oraz ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Za słownikiem języka polskiego ryzyko to także możliwość, że coś się nie uda, jak również przedsięwzięcie, którego wynik jest niepewny. Zgodnie z tą definicją działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

Główne cechy tworzonego przez Wnioskodawcę produktu:

a) Tworzenie nowych rozwiązań oraz wdrażanie funkcjonalności opartych o istniejące już rozwiązania,

b) Obowiązki Wnioskodawcy uwzględnione przy warunkach współpracy ze Zleceniodawcą:

a) Tworzenie kodu źródłowego,

b) Rozbudowa oprogramowania o nowe funkcjonalności,

c) Planowanie, weryfikowanie i ulepszanie oprogramowania,

d) Przeprowadzanie testów jednostkowych i integracyjnych,

e) Tworzenie dokumentacji technicznej do wytworzonego oprogramowania,

f) Dodatkowo Wnioskodawca jest zobowiązany do napraw wszelkich usterek, ponieważ ponosi on odpowiedzialność wobec Zleceniodawcy za prawidłowe działanie oprogramowania, nie należy przy tym usługi tej traktować jako usługi suportu/utrzymania systemu, a jako czynności niezbędnych do podjęcia przez Wnioskodawcę w związku z Umową.

g) Wsparcie testerów, konfiguratorów i zespół biznesowy w zakresie wdrożenia oprogramowania

Efektem końcowym tworzonego przez Wnioskodawcę produktu jest:

a) Powstanie nowego oprogramowania, narzędzi i funkcjonalności nie występujących dotychczas w praktyce gospodarczej Zleceniodawców oraz Wnioskodawcy i w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań już funkcjonujących.

Wiodące technologie:

a) (….) - język znaczników stosowany do tworzenia dokumentów hipertekstowych,

b) (….) - skryptowy język programowania,

c) (….) - obiektowy język programowania ogólnego zastosowania,

d) Korzystanie z relacyjnych i nierelacyjnych baz danych (……),

e) (…..) - bazujący na Javie obiektowy język programowania do tworzenia rozwiązań typu (…..) w środowisku (…..).

Co istotne, obecnie w ramach świadczonych dla Zleceniodawcy usług Wnioskodawca wykonuje usługi, które w całości polegają na wytworzeniu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, nie jest jednak wykluczone, że w przyszłości katalog świadczonych usług zostanie przez Wnioskodawcę rozszerzony o usługi inne, niż wymienione w pierwszej części zdania. W ich skład może wchodzić udział w szkoleniach, udział w spotkaniach wewnętrznych, czy wsparcie techniczne. W takich przypadkach dochód z tych usług nie będzie objęty ulgą IP Box i będzie wynikał bezpośrednio z umowy oraz zostanie wyodrębniony na wystawianej przez Wnioskodawcę fakturze.

Działanie Wnioskodawcy wymaga ciągłego dokształcania się i poszukiwania samodzielnie nowych rozwiązań, które mógłby zastosować w tworzonym przez siebie oprogramowaniu. Wnioskodawca tworząc oprogramowanie opracowuje nowe narzędzia, rozwiązania niewystępujące dotychczas w praktyce Wnioskodawcy i Zleceniodawcy, które można uznać za innowacyjne. Wnioskodawca nie ma przy tym możliwości korzystania z rozwiązań gotowych, dostępnych na rynku, w celu realizacji usługi na rzecz Zleceniodawcy.

Omawiane oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny, w ramach codziennych obowiązków. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób uporządkowany, metodyczny i zaplanowany. Brak takiej metodologii prowadziłby bowiem do niemożliwości skutecznego opracowania konkretnych rozwiązań, praktycznych problemów spotykanych w działalności Wnioskodawcy. Powyższe nie oznacza, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności mają charakter rutynowy, a wręcz przeciwnie są to działania twórcze będące reakcją na zaistniałe problemy i komplikacje. Przedmiot świadczonej usługi jest wytworzony lub rozwinięty (ulepszenie istniejącego oprogramowania lub zwiększenie liczby jego funkcji) przez Wnioskodawcę, a jego cechy w żadnym przypadku nie wskazują na fragmentaryczność. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. Wnioskodawca obecnie w ramach współpracy ze Zleceniodawcą wytwarza oprogramowanie (program komputerowy) wyłącznie podczas pracy w zespole, jednak nie jest wykluczone, że w przyszłości będzie wykonywał te czynności samodzielnie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W takim przypadku Wnioskodawca jest autorem poszczególnych elementów oprogramowania oraz współautorem końcowego oprogramowania.

Pisane programy mogą stanowić:

- odrębne oprogramowanie komputerowe , lub

- oprogramowanie implementowane jako element większych, często kompleksowych rozwiązań informatycznych Zleceniodawców, mogąc przy tym stanowić odrębne rozwiązanie informatyczne będące wartością intelektualną Wnioskodawcy.

W pierwszym przypadku może powstać odrębne oprogramowanie komputerowe wytworzone od podstaw przez Wnioskodawcę, które następnie jest przekazywane, jako kompleksowe rozwiązanie informatyczne dla Zleceniodawcy. Tym samym należy podkreślić, że niezależnie od zakresu świadczonej usługi programistycznej, w ramach której powstaje odrębny program komputerowy bądź jego część będąca składową rozwiązań informatycznych Zleceniodawcy, Wnioskodawca jest właścicielem albo współwłaścicielem takich rozwiązań, z kolei w tym drugim przypadku nie jest właścicielem ani współwłaścicielem ulepszanego oprogramowania jako całości. W takich przypadkach Zleceniodawca udostępnia mu kod tego oprogramowania w celu rozwijania (ulepszania), jednak udostępnienie to nie następuje w wyniku przeniesienia jakichkolwiek praw własności do tego kodu ze Zleceniodawców na Wnioskodawcę. Pisane programy, choć są implementowane jako element większych, często kompleksowych rozwiązań informatycznych, stanowią odrębne rozwiązanie informatyczne. Wnioskodawca wytwarza je w projekcie, który jest częścią istoty rozwoju Zleceniodawców i w odniesieniu do którego występuje odpłatne przekazanie praw, czyli sprzedaż. Wnioskodawca rozwija oraz ulepsza stworzone oprogramowanie (program komputerowy) zgodnie z zauważonymi potrzebami oraz usterkami. Rozwój oraz ulepszenie mogą również następować po wskazaniu przez Zleceniodawcę elementów do ulepszenia bądź wskazania przez Zleceniodawcę możliwości opracowania nowej funkcjonalności oprogramowania (programu komputerowego). Nowy kod źródłowy służy wytworzeniu całkiem nowego oprogramowania lub uzupełnieniu/ulepszeniu/rozwinięciu istniejącego już oprogramowania.

W wyniku prac Wnioskodawcy powstaje nowy kod źródłowy, nowe oprogramowanie (program komputerowy), w tym również oprogramowania, które powstają w wyniku rozwoju lub ulepszeń już istniejącego programu komputerowego. Wnioskodawca jest zobowiązany do przeniesienia na Zleceniodawcę wszystkich autorskich praw majątkowych wraz z prawem wykonywania zależnego prawa autorskiego oraz zezwolenia na wykonywanie tego prawa przez osoby trzecie, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, z możliwością dokonania w nich wszelkich zmian i modyfikacji na zasadzie wyłączności, na wszystkich polach eksploatacji.

Nabycie przez Zleceniodawcę autorskich praw majątkowych do oprogramowania (programów komputerowych) powstałych w wyniku realizacji umowy zawartej z Wnioskodawcą, obejmuje następujące pola eksploatacji:

1. trwałe lub czasowe zwielokrotnianie programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, wytwarzanie dowolną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;

2. wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału lub kopii;

3. tłumaczenie, przystosowywanie, wprowadzanie zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian i modyfikacji w programach komputerowych;

4. rozpowszechnianie, wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Rozliczenia między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą są dokonywane na podstawie faktur VAT (podatek od towarów i usług) wystawianych przez Wnioskodawcę za miesięczne okresy rozliczeniowe, a wynagrodzenie Wnioskodawcy ustalane jest jako iloczyn godzin związanych z usługami programistycznymi i uzgodnionej stawki godzinowej .

Zaznacza się, że w przypadku prac o charakterze rutynowym, tj. suportowych, poświęcane na nie są odrębne dni - innymi słowy prace programistyczne są prowadzone przez Wnioskodawcę w inne dni, niż prace suportowe. W przeważającym zakresie uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z działalności gospodarczej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania bądź części Oprogramowania wytworzonych przez Niego. W wyniku czego wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej uznawane są co do zasady za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 PDOFU, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z poszczególnymi projektami realizowanymi przez Wnioskodawcę. W przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania bądź części Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez Niego działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, np. na podstawie czasochłonności prowadzonych prac.

Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy czy Zleceniodawcy. Działalność Wnioskodawcy nastawiona jest na wytworzenie oprogramowania zwiększającego zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność nie obejmuje działalności polegającej na prowadzeniu badań naukowych. Wnioskodawca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w szczególności wykonuje prace rozwojowe.

Działalność gospodarcza prowadzona jest w sposób systematyczny, ponieważ współpraca ze Zleceniodawcą prowadzona jest w sposób stały i zorganizowany. Podczas świadczenia usług programistycznych Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności. Tym samym działalność prowadzona jest w sposób systematyczny i uporządkowany. Współpraca ze Zleceniodawcą prowadzona jest nie tylko w sposób stały i zorganizowany, ale również metodyczny, albowiem Zleceniodawca przedkłada Wnioskodawcy swoje oczekiwania co do tworzonego oprogramowania i na tej podstawie Wnioskodawca przygotowuje plan działań, który umożliwić ma mu zrealizowanie oczekiwań kontrahenta. W związku z powyższym, działalność podejmowana jest w sposób systematyczny w rozumieniu art. 5 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ma również charakter twórczy. W ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji oprogramowania (programu komputerowego) lub jego części dla Zleceniodawcy, Wnioskodawca często napotyka problemy, które przed ich wystąpieniem nie byłyby możliwe do przewidzenia. Dodanie jednej linii kodu do oprogramowania, która nie będzie współgrać z wcześniej istniejącym kodem może pozbawić oprogramowanie niektórych funkcjonalności, jak i całkowicie uniemożliwić korzystanie z oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca musi rozwiązywać wszelkie napotkane problemy. W związku z tym, Wnioskodawca musi posiadać odpowiednie umiejętności oraz wiedzę, a dodatkowo jest zmuszony nieustannie pogłębiać swoje kompetencje i wprowadzać innowacyjne rozwiązania. Rozwiązywanie nietypowych, wypadkowych problemów świadczy o tym, że działania Wnioskodawcy są kreatywne, a dzięki temu oprogramowanie działa poprawnie i pozwala na korzystanie z wszystkich funkcjonalności w pełnym zakresie.

Celem działalności Wnioskodawcy jest wytworzenie oprogramowania (programu komputerowego) zwiększającego zasoby wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto, działalność Wnioskodawcy ma charakter indywidualny, gdyż jego praca polega między innymi na wprowadzaniu nowych funkcjonalności. Ma również charakter oryginalny, gdyż Wnioskodawca sam projektuje określone rozwiązania, które bywają elementami oprogramowania. Jak już wskazano, Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie tworzenia nowego i modyfikacji istniejącego oprogramowania. Jeżeli w ramach współpracy ze Zleceniodawcą powstaną utwory w rozumieniu PAPPU, Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę autorskie prawa majątkowe do tych utworów, a także poszczególnych ich części, w tym stanowiących odrębne utwory, na wszelkich znanych polach eksploatacji, tj. w przypadku utworów będących programami komputerowymi, w szczególności na polach eksploatacji wskazanych w art. 74 PAPPU, a w przypadku utworów innych niż programy komputerowe - w szczególności na polach eksploatacji wskazanych w przepisie art. 50 PAPPU.

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie zawiera definicji programu komputerowego. Co ciekawe, definicja programu komputerowego pojawia się w prawie amerykańskim, tj. Copyright Act, który mówi że jest to „zestaw instrukcji lub rozkazów, przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia danego rezultatu”. W praktyce można uznać, że formą jego wyrażenia będzie taka jego postać, która pozwoli na jego zwielokrotnienie, ewentualnie na uzyskanie programu w przyszłości. Formą wyrażenia programu będzie napisany przez programistę kod źródłowy przetłumaczony na tzw. kod wynikowy, zrozumiały dla komputera. I taki kod może stanowić formę wyrażenia programu, a więc podlega ochronie. Co istotne, w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie przekłada wcześniej stworzonych idei czy pomysłów dostępnych na rynku w formie gotowych rozwiązań na język programistyczny, a przy rozwiązywaniu konkretnych problemów musi on pracować w sposób kreatywny.

Tworzone przez Wnioskodawcę rozwiązania informatyczne, choć są implementowane jako element większych, często kompleksowych rozwiązań informatycznych, stanowią odrębne rozwiązanie informatyczne. Wnioskodawca tworzy rozwiązania programistyczne (w tym programy bądź ich części), w odniesieniu do których występuje odpłatne przekazanie praw Zleceniodawcy, czyli sprzedaż.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „PDOFU”), które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 PDOFU) w odniesieniu do roku 2021, a także w latach następnych.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że na potrzeby prac wynikających z umów zawartych ze Zleceniodawcą, Wnioskodawca w ramach współpracy z tym kontrahentem, na moment złożenia zeznania podatkowego za rok 2021 i lata następne, odpowiednio będzie dysponował (ewidencja prowadzona jest przez Wnioskodawcę) odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencją pozwalającą wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu oraz zawierającą wszystkie inne elementy określone w art. 30cb PDOFU.

Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia oprogramowania (programów komputerowych), w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty związane z wytworzeniem oprogramowania. Pozwala to również, o czym wspomniano wcześniej, na odrębne wykazywanie tych pozycji (względem czynności niegenerujących przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) na fakturach wystawianych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca chcąc prowadzić działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej musi ponosić wydatki m.in. na nabycie komputera, który umożliwia mu pracę nad tworzonym oprogramowaniem, a koszt ten musi być ponoszony cyklicznie z uwagi na konieczność modernizacji i pracy na komputerach aktualnej generacji. Dodatkowo w celu prowadzenia działalności, Wnioskodawca musi ponosić koszty specjalistycznego sprzętu m.in. akcesoriów komputerowych, które umożliwiają mu wydajniejszą pracę nad tworzonym oprogramowaniem (programem komputerowym) oraz umożliwiają Wnioskodawcy testowanie stworzonego oprogramowania (programu komputerowego).

Wnioskodawca, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skupioną na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, ponosi także koszty takie jak koszt obsługi księgowości i doradztwa podatkowego, koszty ubezpieczeń społecznych, które są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Koszty te są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Poniżej przedstawiono ich szczegółowy katalog.

- Koszt usługi księgowej i doradztwa podatkowego - koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawca ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności. Z kolei koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawca będzie miał możliwość otrzymania odpowiedzi, czy jego działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej.

- Koszt związany z oprogramowanie np. (……). Oprogramowanie jest użytkowane przez Wnioskodawcę do wykonania istoty jego pracy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

- Koszty wyposażenia - Wnioskodawca dba o ergonomiczne stanowisko pracy, dlatego jest zmuszony ponosić koszty związane z wyposażeniem biura np. biurko, krzesło, lampka. Jak powszechnie wiadomo odpowiednio przygotowane miejsce pracy pozwala zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy przyjąć że wydatki na odpowiednie wyposażenie biura są dla Wnioskodawcy kosztami niezbędnymi w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

- Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, w tym oprogramowania - należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. telefon, komputer, monitor, drukarka) to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej jako programista. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, iż przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawcę i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu.

- Koszty związane z poszerzaniem wiedzy zawodowej (np. literatura branżowa, szkolenia, konferencje, certyfikaty, licencje). Koszt ten obejmuje takie wydatki, jak m.in. literatura branżowa, udział w szkoleniach, konferencjach, certyfikaty, licencje. W tym miejscu należy podkreślić konieczność poniesienia wydatków na nieustanne kształcenie się Wnioskodawcy w branży IT, która podlega ciągłym zmianom. Oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla jego finalnego kształtu decydujące znaczenie mają przede wszystkim posiadane przez niego informacje specjalne i wiedza specjalistyczna. W tym celu Wnioskodawca ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, poznaje nowe technologie, co przyczynia się do poszerzenia jego oferty.

- Koszt usług telekomunikacyjnych (np. internet, abonament telefoniczny) - opłata za internet zapewnia Wnioskodawcy szybkie i stabilne łącze, które to jest wręcz nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów) m.in. umożliwia zdalny kontakt z klientem lub innymi informatykami, pozwala na znalezienie informacji na temat powstałych błędów, testowanie tworzonego oprogramowania, szybkie dzielenie się efektami swojej pracy. Również dzięki niniejszemu wydatkowi Wnioskodawca ma dostęp do wszelakich źródeł wiedzy, np. dokumentacji, publikacji, materiałów konferencyjnych. Nie można zapominać, że stałe łącze otwiera Wnioskodawcy przestrzeń do zdobywania nowej wiedzy, klientów, czy przekazywania owoców swojej pracy. Oprogramowanie zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania wykorzystuje dostęp do sieci. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez internetu. W świetle powyższego Wnioskodawca zmuszony jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego i elektronicznego z siecią internetową.

Zważając na wyżej wymienione koszty i ich charakter, to są one wprost związane z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania lub jego części (kwalifikowane IP). Jednocześnie Wnioskodawca sam nie chce kwalifikować tych kosztów jako kosztów do wskaźnika Nexus w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej z tytułu IP Box, w związku z tym skierował do Urzędu pytanie (pytanie nr 3).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP. W pierwszej kolejności Wnioskodawca ustala dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu. Kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe, czyli dany wydatek dotyczy wielu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodyki jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła, wówczas Wnioskodawca stosuje przychodowy klucz podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w art. 22 ust. 3 PDOFU, do poszczególnych rodzajów przychodów, np. w pierwszej kolejności proporcja jest liczona na podstawie równania: koszty pośrednie x przychody z działalności innowacyjnej/suma przychodów. Następnie koszty pośrednie działalności innowacyjnej mnoży przez przychody z danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania (jako osobnego KPWl) i dzieli przez sumę przychodów z działalności innowacyjnej. W następnej kolejności Wnioskodawca ustala poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego Oprogramowania bądź części Oprogramowania przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 PDOFU. Zwraca się uwagę na fakt, że Wnioskodawca oblicza mnożnik Nexus oddzielnie dla dochodów z poszczególnych programów komputerowych (zleceń), w związku z czym ustala On odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność opisywaną we wniosku związaną z danym prawem przy zastosowaniu powyżej przedstawionego mechanizmu. W przypadku kosztów stricte związanych z tworzeniem oprogramowania, gdy dotyczą one kilku projektów, Wnioskodawca powinien dokonać ich rozdzielenia proporcjonalnie do osiąganych z poszczególnych projektów przychodów.

Ponadto Wnioskodawca przy składaniu korekty deklaracji za rok 2020 oraz deklaracji za lata kolejne, będzie dysponował odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencją, o której mowa w art. 30cb PDOFU. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów.

Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja będzie potwierdzać uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). W sytuacji, kiedy nie będzie możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej (np. ze względu na brak możliwości przyporządkowania kosztu bezpośredniego wprost do danego prawa), wówczas Wnioskodawca oblicza kwalifikowany dochód zgodnie z ustawowym wzorem dla tego samego rodzaju usługi (zgodnie z art. 30ca ust. 9 PDOFU). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie bądź część Oprogramowania do końca danego miesiąca kalendarzowego.

W prowadzonej Ewidencji dla każdej wystawionej faktury wykazuje się kwotę dotyczącą IP BOX. W odniesieniu do każdej faktury sprzedażowej Wnioskodawca będzie ewidencjonować potwierdzone przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR w kontekście rozliczenia IP BOX. W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty będą przyporządkowane do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Wnioskodawca zamierza wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 PDOFU i uwzględniać je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie obliczać podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Wniosek doprecyzował Pan o następujące informacje:

W ramach pytania nr 1a Wnioskodawca oczekuje oceny, czy „czynności podejmowane przez Wnioskodawcę” mieszczą się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca doprecyzowuje opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

Prace rozwojowe prowadzone są od początku prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, czyli od (`(...)`) 2020 roku.

Prace rozwojowe wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych rozwiązań. Wnioskodawca wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych dla Zleceniodawcy. Nie byłoby to jednak możliwe bez nabywanej i wykorzystywanej przez niego wiedzy w zakresie narzędzi Informatycznych lub oprogramowania.

Działania mające charakter działalności rozwojowej, Jakie Wnioskodawca wykonuje, to:

a) tworzenie kodu źródłowego w celu rozbudowy oprogramowania o nowe funkcjonalności,

b) projektowanie i wdrażanie nowych rozwiązań opartych na oryginalnych technologiach,

c) działania zmierzające do rozwiązywania konfliktów w ramach sprzętu lub oprogramowania w oparciu o proces reorganizacji systemu,

d) tworzenie nowych lub bardziej wydajnych algorytmów w oparciu o nowe techniki.

Co istotne, czynności te mogą zostać wykonane dopiero po ówczesnym zlokalizowaniu i zidentyfikowaniu zasobów wiedzy, które będą podstawą do zaplanowania i rozpoczęcia prac projektowych związanych z wytworzeniem nowego prawa własności Intelektualnej.

Za każdym razem, kiedy Wnioskodawca przeprowadza prace rozwojowe, to odwzorowaniem ich wyników jest powstanie zindywidualizowanego rozwiązania dla Zleceniodawcy. Prace rozwojowe podejmowane przez Wnioskodawcę zawsze są zbieżne z realizacją usługi i osiągnięciem założonych celów projektowych związanych z wytwarzaniem całości lub części oprogramowania. Innymi słowy - realizując usługę Wnioskodawca musi prowadzić prace rozwojowe zmierzające do wykonania rozwiązania dla danego Zleceniodawcy.

Efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie nowego oprogramowania, stworzenie narzędzi oraz indywidualnych rozwiązań lub funkcjonalności oprogramowania. W niniejszym uzupełnieniu do wniosków podkreślono, że w ramach realizowanych na rzecz kontrahentów działań dochodzi do wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania lub jego części. Główny cel przeprowadzania badań rozwojowych sprowadza się do wytworzenia, rozwijania lub ulepszania oprogramowania lub jego części - z wyjątkiem oczywiście prac o charakterze rutynowym i powtarzalnym.

Wnioskodawca przystępując do umowy ze Zleceniodawcą w celu realizacji czynności głównej, którą jest wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania lub jego części - za każdym razem ma do czynienia z powstaniem nowego, bardziej innowacyjnego rozwiązania. Zawsze w kontekście danego zlecenia dochodzi do realizacji czynności mających na celu właśnie rozwijanie lub ulepszanie istniejących rozwiązań lub powstania zupełnie nowych posiadających innowacyjny autorski charakter.

W ramach realizacji usług dla Zleceniodawcy, całość przeprowadzanych prac sprowadza się do wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania lub jego części, co jest wynikiem prowadzonych czynności o charakterze rozwojowym. W przypadku, gdy Wnioskodawca zacznie świadczyć usługi o innym charakterze, niż wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania lub jego części, wówczas dochód z tych usług nie będzie uwzględniany przy stosowaniu ulgi IP BOX.

Wnioskodawca od początku prowadzonej działalność pracuje nad rozwojem aplikacji należącej do Zleceniodawcy, która służy do zarządzania polisami ubezpieczeniowymi. W ramach współpracy następuje wytworzenie nowych funkcjonalności, a także rozwijanie oraz ulepszania istniejącego oprogramowania. Sam produkt, którym jest wspomniana aplikacja, używany przez Zleceniodawcę jest dużym systemem, który każdorazowo przystosowywany jest indywidualnie do potrzeb Zleceniodawcy. Wnioskodawca w ramach współpracy rozwija poszczególne elementy programu komputerowego (aplikacji), która do poprawnego działania wymaga wersji podstawowej głównego programu.

Użyte we wniosku stwierdzenia „program komputerowy”, „Oprogramowanie”, „nowe funkcjonalności”, „nowe narzędzia” sprowadzają się do wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania lub jego części.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie komputerowe zawsze odznaczają się oryginalnym i twórczym charakterem oraz stanowią kreację nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej. Działalność Wnioskodawcy ma charakter indywidualny, gdyż jego praca polega między innymi na wprowadzaniu nowych funkcjonalności. Ma również charakter oryginalny, gdyż Wnioskodawca sam projektuje określone rozwiązania, które bywają elementami programu komputerowego. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie tworzenia nowego i modyfikacji Istniejącego oprogramowania komputerowego.

Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów lub ich części, z których osiąga przychód. Należy podkreślić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy. W ramach tworzenia, rozwijania i ulepszania oprogramowania (programu komputerowego) lub jego części dla Zleceniodawcy. Wnioskodawca często napotyka problemy, które przed ich wystąpieniem nie byłyby możliwe do przewidzenia. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę, jak i Zleceniodawcy, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Wnioskodawca w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej wytwarza, rozwija lub ulepsza oprogramowanie lub jego część na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności.

Wnioskodawca wytwarza, rozwija lub ulepsza oprogramowania lub jego części w ramach świadczonych dla kontrahentów usług. Należy podkreślić, że całość wytworzonego, rozwijanego lub ulepszanego oprogramowania lub jego części przez Wnioskodawcę jest objęta prawa autorskimi. Wraz z przekazaniem postępu prac, przekazywane Zleceniodawcy są również prawa autorskie. Prawami autorskimi nie zostaną objęte czynności rutynowe, które mogą wystąpić w przyszłości.

Efekty pracy Wnioskodawcy zawsze stanowią nowe, unikatowe oraz zindywidualizowane rozwiązanie polegające na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszania oprogramowania lub jego części. W niektórych przypadkach Wnioskodawca wytwarza program od podstaw, a w innych ulepsza lub rozwija program swoich zleceniodawców. W takich przypadkach zleceniodawcy udostępniają mu kod tego oprogramowania w celu rozwijania (ulepszania), jednak udostępnienie to nie następuje w wyniku przeniesienia jakichkolwiek praw własności do tego kodu ze zleceniodawców na Wnioskodawcę. Pisane programy, choć są implementowane jako element większych, często kompleksowych rozwiązań informatycznych, stanowią odrębne rozwiązanie informatyczne - którego to właścicielem jest Wnioskodawca. To Wnioskodawca posiada prawo autorskie do takiego oprogramowania. Oznacza to, że Wnioskodawca jest tak właścicielem tworzonych przez siebie od podstaw programów, jak i części programów, które to części stanowią ulepszenie bądź rozwinięcie programów będących własnością jego zleceniodawców, dopiero w momencie przeniesienia praw autorskich na zleceniodawców (czy to w zakresie oprogramowania wytworzonego przez Wnioskodawcę od podstaw, czy to w zakresie części oprogramowania, również wytworzonego przez Wnioskodawcę, stanowiącego rozwinięcie większych programów, których właścicielami są zleceniodawcy).

Wnioskodawca, za każdym razem kiedy podchodzi do realizacji projektu na zlecenie kontrahenta, ma do czynienia z wykonywaniem prac rozwojowych, w efekcie których dochodzi do wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania lub jego części.

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - tutaj narzędzi informatycznych lub oprogramowania - do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W ramach świadczenia usług wykorzystuje powszechnie dostępną wiedzę z różnych dziedzin (tj. np. informatyka, matematyka, statystyka). Odbywa się to poprzez przeprowadzenie szeregu badań, testów i doświadczeń zarówno przed, w trakcie, jak i po implementacji wytworzonego oprogramowania lub jego części. W trakcie dostosowania produktu/aplikacji do konkretnego zastosowania wytwarzana jest wiedza, która rozwija lub ulepsza poszczególne moduły. W trakcie wytwarzania oprogramowania systematycznie Wnioskodawca poszerza swoją wiedzę z zakresu wyżej wymienionych dziedzin naukowych. Tym samym, co wskazano powyżej, wytworzenie programu komputerowego lub jego części, a także ich rozwinięcie lub ulepszenie powstają w wyniku prac rozwojowych podejmowanych przez Wnioskodawcę.

W sytuacji rozwijania oprogramowania - Zleceniodawca udostępnia Wnioskodawcy kod tego oprogramowania w celu rozwijania (ulepszania), jednak udostępnienie to nie następuje w wyniku przeniesienia jakichkolwiek praw własności do tego kodu ze Zleceniodawcy na Wnioskodawcę. Pisane programy, choć są implementowane jako element większych, często kompleksowych rozwiązań informatycznych, stanowią odrębne rozwiązanie informatyczne. Wnioskodawca wytwarza je w projekcie, który jest częścią istoty rozwoju Zleceniodawcy i w odniesieniu do którego występuje odpłatne przekazanie praw, czyli sprzedaż.

Celem działalności Wnioskodawcy jest wytworzenie oprogramowania (programu komputerowego) zwiększającego zasoby wiedzy - co oznacza, że Wnioskodawca w czasie wykonywania czynności wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania lub jego części, rozwija również w sposób naturalny swoje zasoby wiedzy, które przekładają się na poszerzenie kompetencji, kwalifikacji i know-how.

Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie Informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony.

Zasadniczą czynnością podejmowaną przez Wnioskodawcę, jak zostało to opisane w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji, jest wytwarzanie oprogramowania, w tym pisanie autorskich programów komputerowych.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności:

- w zakresie projektowania i wytwarzania oprogramowania w postaci tworzenia całego kodu źródłowego określonego programu komputerowego;

- w zakresie wytwarzania oprogramowania (programu komputerowego), w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego, poprzez tworzenie części kodu źródłowego już istniejącego programu komputerowego.

Pytanie:

1a. Czy w świetle przedłożonego stanu faktycznego można uznać, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę, a opisane w niniejszym wniosku, wpisują się w działalność badawczo-rozwojową?

Pana stanowisko w sprawie (stanowisko sformułowane w uzupełnieniu)

Należy stwierdzić, że Wnioskodawca prowadzi działalność rozwojową. W ramach opisanych Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania. Wytwarzanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny czyli metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność twórcza związana z oprogramowaniem obejmuje prace rozwojowe, gdyż Wnioskodawca nabywa, łączy i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę do tworzenia oprogramowania, co daje podstawy do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca tworzy kod, pracując jednocześnie w zespole. Kod stworzony przez Wnioskodawcę zostaje zaimplementowany w inny obszerniejszy kod stworzony przez pozostałych członków zespołu. Kod samodzielnie i bezpośrednio stworzony przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej jako program komputerowy oraz ma cechy innowacyjności. Wnioskodawca przenosił całość praw autorskich do programu komputerowego, które podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231) na kontrahenta w ramach wynagrodzenia ustalonego w umowie.

Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów. Omawiane oprogramowanie było i jest tworzone, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę. Tym samym Wnioskodawca uważa swoją działalność za działalność badawczo-rozwojową, gdyż prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone jest przez Wnioskodawcę samodzielnie i stanowi oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku oraz jego uzupełnieniu w zakresie pytania oznaczonego nr 1a jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.),

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

38. działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

39. badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

40. pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

2. Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

3. Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotowa działalność dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm., dalej zwana PAPPU) są utworami. Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - tutaj narzędzi informatycznych lub oprogramowania - do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Pana, jak i Zleceniodawcy, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Omawiane oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane w sposób systematyczny. Działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, metodyczny i zaplanowany. Celem Pana działalności jest wytworzenie oprogramowania (programu komputerowego) zwiększającego zasoby wiedzy - co oznacza, że w czasie wykonywania czynności wytwarzania, rozwijania lub ulepszania oprogramowania lub jego części, rozwija Pan również w sposób naturalny swoje zasoby wiedzy, które przekładają się na poszerzenie kompetencji, kwalifikacji i know-how.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku Pana działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Pana działalność polegająca na wytwarzaniu, rozwijaniu i ulepszaniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1a należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 1b i nr 2 oraz nr 3, 4 i nr 5, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie, znak: 0111-KDIB1-1.4011.176.2022.2.RW.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`..).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).