Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do właściwego źródła przychodów uzyskiwanych z najmu nieruchomości . Wniosek uzupełniła Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 28 kwietnia 2022 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od stycznia 2004 roku prowadzi Pani działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie działalności rachunkowo-księgowej. Spółka jest Pani głównym źródłem dochodów. Pozostaje Pani w związku małżeńskim, między Panią a małżonkiem istnieje wspólność majątkowa.

W marcu 2017 roku otrzymała Pani od rodziców w formie darowizny mieszkanie o pow. 23,93 m2. Mieszkanie to stanowi Pani majątek osobisty i znajduje się w tej samej

miejscowości, w której Pani zamieszkuje.

W 2018 roku mieszkanie zostało przez Panią wynajęte na czas nieokreślony osobie fizycznej. O fakcie tym powiadomiła Pani Urząd Skarbowy, a od uzyskanego przychodu płaciła Pani co miesiąc zryczałtowany podatek dochodowy w wys. 8,5 %. Tego samego roku najemca wypowiedział umowę najmu na mieszkanie. Brak osób chętnych na wynajęcie lokalu mieszkalnego spowodowało, że przez kilka miesięcy stało puste i powodowało generowanie kosztów, tj. czynsz, opłata za telewizję kablową, Internet, opłaty za prąd itp.

Ponieważ mieszkanie znajduje się w miejscowości turystycznej, postanowiła Pani wynajmować je turystom na krótkie pobyty (doby). W kwietniu 2019 roku oprócz prowadzonej działalności w formie spółki cywilnej rozpoczęła Pani prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania. Pani przeważającą działalnością nadal pozostawała działalność rachunkowo-księgowa, a przychody z wynajmu stanowiły dodatkowy zarobek. Zarówno dochody uzyskane ze spółki, jak i z działalności indywidualnej opodatkowane były na zasadach ogólnych wg skali podatkowej.

Żeby pozyskać osoby chętne na wynajem korzystała Pani z poczty „pantoflowej” oraz serwisu (…), służącego do rezerwacji miejsc noclegowych. Do obsługi najmu nie zatrudniała Pani pracowników, sama zajmowała się Pani sprzątaniem, przygotowywaniem mieszkania dla gości. Mieszkanie cieszyło się zainteresowaniem turystów głównie w miesiącach sezonowych, w pozostałych były to pojedyncze krótkie pobyty, zdarzało się, że przez kilka miesięcy nie uzyskała Pani żadnego przychodu z wynajmu. Mieszkanie nigdy nie zostało wprowadzone do majątku związanego z działalnością gospodarczą, co za tym idzie nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej.

31 grudnia 2021 roku zlikwidowała Pani indywidualną działalność gospodarczą w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania. Od 1 stycznia 2022 roku prowadzi Pani działalność tylko w formie spółki cywilnej, natomiast wynajem mieszkania na krótkie pobyty (doby) odbywa się w ramach najmu prywatnego, a od uzyskanego przychodu będzie Pani płacić kwartalnie zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 8,5%.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego:

‒ działalność prowadzi Pani w zakresie: PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 69.20.Z - działalność rachunkowo-księgowa, doradztwo podatkowe PKD 82.11.Z - działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura;

‒ numer PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) dla świadczonych usług najmu lokalu mieszkalnego to 55.20;

‒ na pytanie, czy wycofała Pani lokal mieszkalny z prowadzonej działalności gospodarczej odpowiedziała Pani, że lokal mieszkalny nigdy nie stanowił majątku w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, nie było zatem

konieczności jego wycofania z działalności;

‒ w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lokal był używany w okresie od 18 kwietnia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r.;

‒ lokal stanowi odrębną własność;

‒ posiada Pani jeden lokal mieszkalny;

‒ opisany we wniosku lokal zamierza Pani wynajmować w ramach tzw. najmu prywatnego;

‒ lokal mieszkalny będzie wynajmowany okazjonalnie;

‒ kwota przychodu z najmu lokalu będzie niższa niż 100 000 zł;

‒ czynności związane z wynajmem będzie prowadzić Pani we własnym imieniu, w sposób niezależny od innych podmiotów, a podejmowane czynności będą rodzić bezpośrednio dla Pani określone prawa i obowiązki;

‒ przy wynajmie lokalu mieszkalnego nie będę korzystała Pani z pomocy osób trzecich;

‒ Pani zdaniem prowadzony przez Panią najem nie będzie spełniał przesłanki działalności gospodarczej w myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

‒ nie zamierza Pani dokonywać zakupu nowych lokali mieszkalnych na wynajem.

Pytanie

Czy osiągane przychody z tytułu najmu mieszkania stanowią przychody ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określanego jako tzw. najem prywatny?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, najem mieszkania opisany we wniosku może odbywać się w ramach najmu prywatnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową m.in. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Zgodnie z art. 14 ust 2 pkt 11 ustawy

przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W Pani ocenie wynajem mieszkania nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej a jedynie świadczy o prawidłowym zarządzaniu majątkiem prywatnym. Uzyskane przychody mają pokryć koszty utrzymania mieszkania oraz wspomóc budżet domowy. Opisany najem nie obejmuje usług takich jak: recepcja, przygotowywanie wyżywienia, usługi sprzątania w trakcie pobytu gości. Nie występują dodatkowe świadczenia dla najemców charakterystyczne dla usług zakwaterowania.

Ponadto, wspomniany najem nie nosi znamion działalności zorganizowanej, prowadzonej profesjonalnie. Nie korzysta Pani z usług zarządcy, nie zatrudnia pracowników, wszelkie czynności polegające na przygotowaniu mieszkania do wynajmu wykonuje Pani sama, nie

prowadzi żadnych akcji reklamowych. Najem nie jest również prowadzony w sposób ciągły i nie ma charakteru stałego. Prowadzony jest okazjonalnie, nieregularnie, w zależności od zainteresowania potencjalnych najemców, głównie w sezonie. Przychód z wynajmu nie stanowi głównego źródła dochodu. Mieszkanie nigdy nie było składnikiem majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie stanowiło środka trwałego.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych najmu jako odrębnego źródła przychodów pozwala podatnikowi na wybór czy wynajem prowadzić w formie działalności gospodarczej czy też traktować jako źródło przychodów z tytułu najmu (z wyjątkiem składników związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Stanowisko to potwierdza Uchwała NSA z 24 maja 2021 r . II FPS1/21- dająca możliwość podatnikowi dokonania wyboru źródła przychodów, do którego zakwalifikuje uzyskane z najmu przychody.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

‒ pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

‒ najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

‒ zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

‒ nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy oraz,

‒ wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Jak wskazano wyżej, aby daną działalność uznać za działalność gospodarczą, musi ona być prowadzona we własnym imieniu i łącznie spełniać warunki:

‒ celu zarobkowego,

‒ ciągłości,

‒ zorganizowanego charakteru.

Działalność zarobkowa to działalność taka, która daje możliwość wygenerowania zysku i ma na celu zapewnienie określonego dochodu. Jednak nawet ewentualna strata będąca wynikiem działalności nastawionej na zysk nie pozbawia jej takiego charakteru, gdyż istotny jest tu sam zamiar osiągnięcia dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast czynności nastawione wyłącznie na zaspokojenie własnych potrzeb osoby, która je podejmuje.

Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Wiąże się z planowym charakterem działań i realizacją w sposób ciągły zamierzeń ukierunkowanych na osiąganie i zwiększanie zysków. Przesłanki ciągłości nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy – do jej zachowania wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikała intencja powtarzania określonego zespołu konkretnych czynności w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. O takim zorganizowaniu mogą świadczyć (chociaż nie są decydujące) także niektóre czynności, jak na przykład wyodrębnienie pewnych składników materialnych lub niematerialnych służących danej działalności, dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług.

Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podejmowane przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą.

Wskazane wyżej przesłanki w każdym przypadku należy rozważyć indywidualnie, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych danej sprawy, a więc wszystkie działania podejmowane przez podatnika, a nie tylko poszczególne czynności, pojedyncze elementy stanu faktycznego. Przy tym decydującego znaczenia nie ma tu subiektywne przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji przychodów do danego źródła, ale to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy omawiane kryteria zostały rzeczywiście spełnione.

Dodać należy, że zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993, ze zm.):

ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm. ), zwanej dalej „ustawa o podatku dochodowym.”

Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy:

opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że:

‒ w 2017 r. otrzymała Pani od rodziców mieszkanie;

‒ w 2018 r. mieszkanie to wynajęła Pani na czas nieokreślony i opłacała Pani zryczałtowany podatek dochodowy;

‒ w kwietniu 2019 roku oprócz prowadzonej działalności w formie spółki cywilnej rozpoczęła Pani prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania;

‒ przedmiotowy lokal mieszkalny był przez Panią używany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 18 kwietnia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r.;

‒ mieszkanie nigdy nie zostało wprowadzone do majątku związanego z działalnością gospodarczą, co za tym idzie nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej;

‒ lokal mieszkalny nigdy nie stanowił majątku w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, nie było zatem konieczności jego wycofania z działalności;

‒ 31 grudnia 2021 roku zlikwidowała Pani indywidualną działalność gospodarczą w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania. Od 1 stycznia 2022 roku prowadzi Pani działalność tylko w formie spółki cywilnej, natomiast wynajem mieszkania na krótkie pobyty (doby) odbywa się w ramach najmu prywatnego, a od uzyskanego przychodu będzie Pani płacić kwartalnie zryczałtowany podatek dochodowy.

Wątpliwości Pani dotyczą ustalenia, czy uzyskiwane przez Panią przychody z najmu mieszkania mogą być kwalifikowane do źródła jako najem prywatny z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, jeżeli lokal mieszkalny nie jest obecnie przez Panią wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej i jego najem nie będzie już realizowany w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przychody uzyskiwane z tego tytułu będzie Pani mogła zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zastrzeżenia wymaga, że w interpretacji Organ odniósł się jedynie do klasyfikacji uzyskanych przez Panią przychodów z najmu lokalu mieszkalnego do odpowiedniego źródła przychodów. Nie rozstrzygał natomiast odnośnie spełnienia przez ten lokal przesłanek uznania go za środek trwały.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).