Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 11 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości.

Treść wniosku jest następująca

Opis zdarzenia przyszłego

Stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe) nr 1

Wnioskodawca (dalej też jako Najemca), jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza wziąć w najem lokal mieszkalny znajdujący się pod adresem: (…), wraz z wyposażeniem w celu zaspokajania swoich potrzeb mieszkaniowych oraz miejsce postojowe w garażu podziemnym. Właścicielem ww. lokalu mieszkalnego jest Pan P. - Wynajmujący, dla którego lokal ten stanowi własność prywatną i wchodzi w skład jego majątku osobistego.

Dalej łącznie jako Strony.

Strony zgodnie ustalą wysokość rocznego czynszu należnego Wynajmującemu. Ponadto Wnioskodawca-Najemca oprócz czynszu najmu, ponosić będzie opłaty za zużycie mediów i opłaty administracyjne do wspólnoty mieszkaniowej, które obciążają Najemcę. Wnioskodawca będzie płacił Wynajmującemu czynsz z góry za pełny rok najmu.

Jednocześnie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do nabycia wynajmowanego lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego. Nabycie nieruchomości będzie mogło być zaproponowane zarówno przez Wnioskodawcę i Wynajmującego. Z istoty najmu z opcją zakupu wynika, że sprzedaż może dotyczyć wyłącznie nieruchomości uprzednio wynajmowanej. Najem z opcją zakupu polegałby na podpisaniu z Najemcą umowy, w ramach której zostaną uregulowane prawa i obowiązki Najemcy i Wynajmującego.

Dodatkowo Strony chcą uregulować umowę najmu w ten sposób, że po upływie okresu najmu, Wnioskodawca-Najemca oraz Wynajmujący będą posiadali prawo do żądania zawarcia umowy kupna/sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w wyniku, której Wynajmujący zobowiąże się przenieść na Wnioskodawcę prawo własności lokalu wraz z prawami niezbędnymi do korzystania z lokalu w stanie wolnym od obciążeń, za cenę określoną kwotowo w umowie najmu, ustaloną na dzień jej zawarcia. Cena określona w treści ww. umowy będzie zgodna z wartością rynkową na dzień zawarcia umowy najmu.

Strony planują przyjęcie odrębnych zasad rozliczania wynagrodzenia za najem i sprzedaż nieruchomości. Tym samym wystąpi odmienna taryfikacja świadczenia. Ponadto do czynszu najmu zostaną doliczone opłaty niezależne od wynajmującego, tj. opłaty za media. Natomiast cena sprzedaży nieruchomości będzie uiszczona po zawarciu umowy kupna/sprzedaży.

Ponadto Strony pragną ustalić, że cena nabycia lokalu, zostanie pomniejszona o kwotę odpowiadającą sumie uiszczonego czynszu, z wyłączeniem opłat za media, za cały okres najmu - czynsz bez opłat za media potraktowany by został jako zaliczka.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy istotna jest możliwość korzystania z lokalu czy miejsca postojowego oraz realizacja własnych celów mieszkaniowych, jak i przejście prawa własności do ww. nieruchomości po zakończeniu najmu i spłacie całości ceny. W analizowanym przypadku zachowane zostaną cechy charakterystyczne dla najmu (zapłata czynszu najmu wraz z opłatami niezależnymi od wynajmującego).

Wnioskodawcy-Najemcy przysługiwałoby prawo nabycia własności lokalu po zakończeniu okresu najmu. W takim przypadku Strony zobowiązałyby się do zawarcia umowy sprzedaży lokalu w ustalonym terminie od dnia złożenia stosownego żądania przez jedną ze Stron. Każda ze Stron zobowiązałaby się zawiadomić drugą ze Stron o zamiarze zawarcia umowy kupna/sprzedaży lokalu najpóźniej na 1 miesiąc przed końcem okresu najmu. Zawiadomienie to powinno zawierać datę, godzinę i adres Kancelarii Notarialnej, w której obie Strony miałyby się stawić celem zawarcia ww. umowy. Strony w treści ww. umowy określiłyby również, że umowa zakupu/sprzedaży lokalu w przypadku złożenia stosownego oświadczenia przez którąkolwiek ze Stron zamiaru zawarcia umowy kupna/sprzedaży lokalu może być zawarta nie później niż do dnia 31 sierpnia 2025 r.

W przypadku nieskorzystania przez Najemcę z nabycia własności lokalu, o którym mowa powyżej stosunek najmu uległy rozwiązaniu wraz z datą końcową, chyba że Strony zdecydują się najem przedłużyć.

Jednakże, umowa kupna/sprzedaży lokalu w przypadku złożenia stosownego oświadczenia przez którąkolwiek ze Stron zamiaru zawarcia ww. umowy sprzedaży lokalu może być zawarta nie później niż do dnia wskazanego w umowie najmu, pomniejszona o łączną kwotę czynszu uiszczonego tytułem najmu.

Cenę ww. nieruchomości strony ustalą kwotowo w umowie najmu, która będzie odpowiadała cenie rynkowej.

Stan faktyczny (winno być: zdarzenie przyszłe) nr 2

W drugim stanie faktycznym, Strony zgodnie ustalą wysokość rocznego czynszu należnego Wynajmującemu. Ponadto Wnioskodawca-Najemca oprócz czynszu najmu ponosić będzie opłaty za zużycie mediów i opłaty administracyjne do wspólnoty mieszkaniowej, które obciążają Najemcę. Wnioskodawca będzie płacił Wynajmującemu czynsz z góry za pełny rok najmu.

Jednocześnie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do nabycia wynajmowanego lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego. Nabycie nieruchomości będzie mogło być zaproponowane zarówno przez Wnioskodawcę i Wynajmującego. Z istoty najmu z opcją zakupu wynika, że sprzedaż może dotyczyć wyłącznie nieruchomości uprzednio wynajmowanej.

Najem z opcją zakupu polegałby na podpisaniu z Najemcą umowy, w ramach której zostaną uregulowane prawa i obowiązki Najemcy i Wynajmującego.

Dodatkowo Strony chcą uregulować umowę najmu w ten sposób, że po upływie okresu najmu, Wnioskodawca – Najemca oraz Wynajmujący będą posiadali prawo do żądania zawarcia umowy kupna/sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego w wyniku, której Wynajmujący zobowiąże się przenieść na Wnioskodawcę prawo własności lokalu wraz z prawami niezbędnymi do korzystania z lokalu w stanie wolnym od obciążeń, za cenę określoną kwotowo w umowie najmu, ustaloną na dzień jej zawarcia. Cena określona w treści ww. umowy będzie zgodna z wartością rynkową na dzień zawarcia umowy najmu.

Strony planują przyjęcie odrębnych zasad rozliczania wynagrodzenia za najem i sprzedaż nieruchomości. Tym samym wystąpi odmienna taryfikacja świadczenia. Ponadto do czynszu najmu zostaną doliczone opłaty niezależne od wynajmującego, tj. opłaty za media. Natomiast cena sprzedaży nieruchomości będzie uiszczona po zawarciu umowy kupna/sprzedaży.

Ponadto Strony pragną ustalić, że cena nabycia lokalu, zostanie pomniejszona o kwotę odpowiadającą sumie uiszczonego czynszu, z wyłączeniem opłat za media, za cały okres najmu - czynsz bez opłat za media potraktowany by został jako zaliczka.

Wnioskodawca, w przypadku zakupu ww. lokalu chce rozpoznać podatek od czynności cywilnoprawnych od kwoty, która będzie różnicą ceny sprzedaży wskazanej w umowie najmu oraz łącznej kwoty zapłaconego czynszu, z wyłączeniem opłat za media, wynikającego z umowy najmu.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy istotna jest możliwość korzystania z lokalu czy miejsca postojowego oraz realizacja własnych celów mieszkaniowych, jak i przejście prawa własności do ww. nieruchomości po zakończeniu najmu i spłacie całości określonej ceny. W analizowanym przypadku zachowane zostaną cechy charakterystyczne dla najmu (zapłata czynszu najmu wraz z opłatami niezależnymi od wynajmującego).

W omawianym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) umowa najmu wraz z przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości zostałaby zawarta w formie aktu notarialnego. W umowie tej Wynajmujący zobowiązałby się do sprzedaży określonej nieruchomości, a Wnioskodawca do jej zakupu. W umowie określono by przedmiot sprzedaży, cenę oraz termin zawarcia umowy ostatecznej (przyrzeczonej). Cena określona w umowie, zostanie pomniejszona o kwotę odpowiadającą sumie uiszczonego czynszu, z wyłączeniem opłat za media, za cały okres najmu - czynsz bez opłat za media potraktowany by został jako zaliczka. Zatem w umowie tej określono by również mniej istotne postanowienia dotyczące sposobu zapłaty czy wydania nieruchomości. Tym samym należy uznać, że umowa ta spełniałaby wszystkie niezbędne elementy do uznania jej za umowę przedwstępną - w tej sytuacji zobowiązującą do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży na warunkach w niej określonych.

Pytania

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych

W stanie faktycznym (winno być: w zdarzeniu przyszłym) nr 1

1. Czy w opisanym stanie faktycznym nr 1, w przypadku wykupu lokalu za cenę inną niż rynkowa, to różnica, pomiędzy ceną rynkową w dacie sprzedaży, a faktycznie zapłaconą ceną wynikającą z warunków umowy, będzie stanowiła przychód dla Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)?

W stanie faktycznym (winno być: w zdarzeniu przyszłym) nr 2

2. Czy, w zakresie opisanego stanu faktycznego nr 2, określenie ceny w umowie przedwstępnej, za którą sprzedający zobowiązuje się zbyć nieruchomość, może stanowić uzasadnioną przyczyną określenia ceny sprzedaży w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej niż wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości, w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o PIT?

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

W stanie faktycznym (winno być: w zdarzeniu przyszłym) nr 1

3. Czy w opisanym stanie faktycznym nr 1, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC (podatek od czynności cywilnoprawnych), podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilno-prawnych będzie cena nieruchomości pomniejszona o kwotę odpowiadającą sumie uiszczonego czynszu za cały okres najmu?

W stanie faktycznym (winno być: w zdarzeniu przyszłym) nr 2

4. Czy w opisanym stanie faktycznym nr 1, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilno-prawnych będzie cena nieruchomości pomniejszona o kwotę odpowiadającą sumie uiszczonego czynszu za cały okres najmu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku Nr 1 i 2 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytań Nr 3 i 4 dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Z przepisu art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zatem zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 cytowanej ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika, (art. 11 ust. 2b omawianej ustawy).

Nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy: świadczenie powoduje wystąpienie przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku, świadczenie zostało spełnione za zgodą nabywcy, tj. gdy nabywca skorzystał z niego w pełni dobrowolnie, świadczenie to zostanie spełnione w interesie nabywcy (a nie w interesie zbywcy) i przynosi nabywcy korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jego warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym.

Przepisy zatem wskazują, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jeśli świadczenie jest częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2 ustawy o PIT).

Pod pojęciem "innych nieodpłatnych świadczeń" kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J Marcinuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz Warszawa 2014, s. 119, Nb 18). W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny podjął próbę zdefiniowania pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że w zakres tego pojęcia wchodzą "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy, (opubl. ONSA nr 2/2003, poz. 47 i ONSAiWSA nr 12/2006, poz. 153). W uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. II FPS 1/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych (opubl. ONSA/WSA 2010/4/58).

W omawianym przypadku zakup mieszkania za cenę pomniejszoną o wcześniej zapłacony czynsz nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia.

Wskazać należy, że stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że użycie w art. 11 ustawy o PIT słowa "otrzymane" w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę" (Marciniuk op. CIT (podatek dochodowy od osób prawnych), Nb 20). Podkreśla się, że ww. przepis wyraźnie różnicuje sposoby powstawania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać przez "otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika". Natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są "otrzymane", co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia, (tak orzeczenie Trybunał Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nieodpłatne świadczenie". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała składu 7 sędziów NSA z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10). Natomiast w zdarzeniu przyszłym opisywanym przez Pana pomniejszenie dotyczyłoby już uiszczonych kwot na rzecz Wynajmującego. Dodatkowo wskazuje Pan, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono już pogląd, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas gdy podatnik takie świadczenie otrzyma.

W takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 551/21 wskazał, że mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła (zob. np. wyrok z 23 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 129/11, z 20 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 731/15, z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 138/17). Podzielając stanowisko i zawartą w powyższych wyrokach argumentację należało stwierdzić i powtórzyć, że udzielenie bonifikaty jest dla nabywcy nieruchomości neutralne podatkowo.

Takie stanowisko ma również odniesienie do zdarzenia przyszłego wskazanego przez Pana, bowiem odliczona zostałaby kwota z tytułu już uiszczonego czynszu, nie zaś z tytułu czynszu należnego lub niezapłaconego. Zatem w analizowanym przypadku nie dojdzie do otrzymania częściowo odpłatnego świadczenia.

Całokształt przedstawionych okoliczności powoduje więc, że w opisanym zdarzeniu przyszłym różnica pomiędzy ceną rynkową w dacie sprzedaży, a faktycznie zapłaconą ceną wynikającą z warunków umowy nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Ad. 2

Umowa najmu wraz z przedwstępną umową sprzedaży nieruchomości zostałaby zawarta w formie aktu notarialnego.

W umowie tej Wynajmujący zobowiązałby się do sprzedaży określonej nieruchomości, a Pan do jej zakupu. W umowie określonoby przedmiot sprzedaży, cenę oraz termin zawarcia umowy ostatecznej (przyrzeczonej). Cena określona w umowie, zostanie pomniejszona o kwotę odpowiadającą sumie uiszczonego czynszu, z wyłączeniem opłat za media, za cały okres najmu - czynsz bez opłat za media potraktowany by został jako zaliczka. Zatem w umowie tej określono by również mniej istotne postanowienia dotyczące sposobu zapłaty czy wydania nieruchomości.

Tym samym należy uznać, że umowa ta spełniałaby wszystkie niezbędne elementy do uznania jej za umowę przedwstępną - w tej sytuacji zobowiązującą do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży na warunkach w niej określonych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Przepis ten odwołuje się zatem do pojęć z prawa cywilnego, wskazując na umowę i nakazując w pierwszej kolejności przyjmować przychód w wysokości określonej w umowie ceny. Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej k.c.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, a zatem jej ważność zależy wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron złożonych w wymaganej formie, a wydanie rzeczy oraz zapłata ceny są przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej ważności.

Unormowanie z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT ma charakter szczególny i jest wyrazem obowiązywania zasady memoriałowej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena sprzedaży została faktycznie zapłacona. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 § 1 k.c. W konsekwencji przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie następuje, jak to stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, z chwilą otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych albo otrzymania przez niego świadczeń w naturze, czyli nie ma w przypadku tych przychodów zastosowania zasada kasowa. W razie przychodów zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości, przychód podatkowy powstaje w dacie przeniesienia własności przedmiotu umowy powodującej powstanie przychodu.

W niniejszym przypadku umowa przedwstępna zostałaby zawarta w 2022 r. natomiast umowa przyrzeczona dopiero w 2025 r. Zmiana cen na rynku nieruchomości, jaka mogła nastąpić w okresie tych 4 lat jest niemożliwa do określenia przez Wynajmującego oraz Pana, nawet w sytuacji gdyby byli Państwo dobrze zorientowani w dziedzinie obrotu nieruchomościami.

Zaznaczyć bowiem należy, że na cenę nieruchomości ma wpływ tak wiele czynników, że jej ustalenie w czasie jest bardzo trudne. Jak wskazuje doświadczenie ostatnich lat, ceny nieruchomości mogą w trakcie kilku lat znacząco wzrosnąć, ale również zdecydowanie się obniżyć. Może to spowodować np. wyższe oprocentowanie kredytów hipotecznych, czy pogorszenie się ogólnej koniunktury gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu podatnika jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

Przy czym wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 19 ust. 4 cyt. ustawy:

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w przyszłości nabędzie Pan lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym, który wcześniej zamierza wziąć w najem. Umowa sprzedaży będzie poprzedzona zawiadomieniem o zamiarze zawarcia umowy kupna/sprzedaży lub umową przedwstępną. W każdym przypadku w umowie najmu zostanie określona cena, za którą w przyszłości Wynajmujący zobowiąże się przenieść na Pana prawo własności lokalu wraz z prawami niezbędnymi do korzystania z lokalu. Cena określona będzie zgodnie z wartością rynkową na dzień zawarcia umowy najmu. Natomiast cena nabycia lokalu zostanie pomniejszona o kwotę odpowiadającą sumie uiszczonego czynszu, z wyłączeniem opłat za media.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że skutki podatkowe, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości spoczywa na sprzedającym. Podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości płaci sprzedający. Oznacza to, że nabycie przez Pana lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego nie spowoduje po Pana stronie, jako nabywcy, konieczności zapłaty podatku dochodowego od różnicy pomiędzy wartością rynkową tej nieruchomości a faktycznie zapłaconą ceną.

Ustawodawca przewiduje, że przychód ze sprzedaży nieruchomości co do zasady jest równy cenie określonej w stosownej umowie cywilnoprawnej. Niezależnie jednak od powyższego przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujący ustalenie wysokości przychodu m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości upoważnia organy podatkowe do kontroli podanych w umowach cywilnoprawnych, w tym umowie sprzedaży, wyrażonej w tej umowie wartości nabycia danej nieruchomości bądź prawa majątkowego. Wskazany zatem przez ustawodawcę przepis art. 19 ww. ustawy dotyczy możliwości ustalenia rzeczywistej wartości rzeczy lub praw w przypadku podejrzenia, że cena wyrażona w umowie jest zaniżona. Ustalenia rynkowej wartości nieruchomości, a w konsekwencji również przychodu organ podatkowy dokonuje na podstawie przeprowadzonego, przy udziale stron przedmiotowej umowy, postępowania. W sytuacji zatem gdy cena wyrażona w umowie bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości organ podatkowy określa przychód. Przychód ten określony zostaje jednak po stronie sprzedającego, gdyż to u niego powstaje obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że cena przedmiotowego lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego, zawarta w umowie przedwstępnej sprzedaży będzie niższa od wartości rynkowej. W związku z czym, jeżeli zawarta w ten sposób pomiędzy Panem a sprzedającym umowa sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego wzbudzi wątpliwość organu podatkowego, to taka umowa może zostać poddana weryfikacji w toku przeprowadzonego przy udziale stron przedmiotowej umowy przez organ podatkowy postępowania. W przypadku nawet, gdyby organ podatkowy uznał, że cena zawarta w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tej nieruchomości, to dla Pana jako nabywcy przedmiotowej nieruchomości nie będzie to skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że w przedstawionym przez Pana zdarzeniu przyszłym nie ma w ogóle zastosowania regulacja prawna wynikająca z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 11 ust. 2b ww. ustawy ten stanowi, że:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Wyjaśnić należy, że przepis art. 11 ust. 2b stanowi integralną część przepisu art. 11. Przepis art. 11 zawiera ogólną definicję przychodu, którą należy stosować w przypadkach, gdy przepisy szczególne nie regulują tej kwestii odmiennie, w szczególności nie przewidują odrębnego sposobu określania momentu uzyskania przychodu lub jego wysokości (co wynika bezpośrednio z zastrzeżenia zawartego w tym przepisie). Oznacza to, że jeżeli przepis szczególny (w tym art. 19 ww. ustawy) inaczej zastrzega rozumienie pojęcia konkretnego przychodu z danego źródła, definicja ta nie ma w ogóle zastosowania. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 wprost wskazuje na źródło przychodu, którym niewątpliwie jest przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, a w art. 19 określa sposób ustalenia tego przychodu, co tym samym wyklucza zastosowanie przepisu art. 11, a tym bardziej przepisu art. 11 ust. 2b ww. ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że nabycie przez Pana lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego w garażu podziemnym nie rodzi po Pana stronie, jako nabywcy przedmiotowego lokalu i miejsca postojowego, obowiązku zapłaty podatku dochodowego. W przypadku, gdyby jednak organ podatkowy w toku kontroli uznał, że cena nabycia ww. udziału w przedmiotowej nieruchomości zawarta w umowie sprzedaży jest zaniżona, a tym samym nie uwzględniłby przyczyn uzasadniających podanie w umowie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej tej nieruchomości, to organ ten określi wartość rynkową nieruchomości, co w konsekwencji oznacza, że to po stronie zbywcy a nie Pana, jako nabywcy powstanie obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w pełnej wysokości.

Stanowisko Pana uznano za nieprawidłowe, gdyż w Pana przypadku nie ma zastosowania art. 11 ust. 2b oraz art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Pana i nie ma zastosowania do pozostałych uczestników transakcji, tj. Sprzedającego.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).