Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, z tytułu wypłaty komplementariuszowi miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy oraz możliwości pomniejszenia zryczałtowanego podatku dochodowego, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą w (…) (dalej jako: „Spółka”), podlegającą na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm.; dalej jako: „UPDOP”).

Od dnia 1 maja 2021 r. do Spółki znajdują zastosowanie przepisy UPDOP. Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne. Jedna osoba fizyczna pełni w Spółce rolę komandytariusza, natomiast pozostałe dwie osoby fizyczne są komplementariuszami Spółki.

Spółka jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki 19%, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1) UPDOP, a podatek dochodowy jest rozliczany na zasadach określonych w art. 25 ust. lila UPDOP, tj. Spółka wpłaca zaliczki miesięczne na podatek dochodowy w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który jest wpłacana, natomiast zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowe Spółka wpłaca w terminie do 20. dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.

Umowa Spółki przewiduje prawo wspólników, w tym komplementariuszy, do udziału w zysku poprzez podział i wypłatę zysku na rzecz wspólników z końcem każdego roku obrotowego Spółki. Dodatkowo, umowa Spółki umożliwia także wypłatę wspólnikom zaliczek na poczet udziału w zysku w trakcie roku obrotowego. Spółka zamierza korzystać z możliwości, o której mowa w zdaniu poprzednim i wypłacać wspólnikom zaliczki na poczet udziału w zysku w trakcie trwającego roku obrotowego. Wypłata zaliczek na poczet udziału w zysku będzie następowała z bieżących środków obrotowych Spółki.

Spółka powzięła wątpliwość co do obowiązków podatkowych Spółki związanych z wypłatą zaliczek na poczet udziału w zysku, w związku z czym postanowiła zwrócić się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stosownie do art. 14yb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”), w zakresie poniższych pytań.

Pytania

1. Czy od zaliczek na poczet udziału w zysku wypłaconym przez Spółkę na rzecz komplementariuszy w trakcie roku obrotowego, Spółka będzie zobowiązana w trakcie roku pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 26 lipcal991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2021r. poz. 1128 ze zm.; dalej jako UPDOF), w momencie dokonywania ich wpłaty przez Spółkę?

2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy pobierany przez Spółkę zryczałtowany podatek dochodowy dokonywany od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy Spółki w trakcie roku obrotowego tytułem zaliczek na poczet udziału w zysku, może zostać pomniejszony w trakcie roku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału właściwego komplementariusza w zysku Spółki i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych płaconej przez Spółkę?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

Uważają Państwo, że Spółka nie będzie zobowiązana w trakcie roku obrotowego pobierać jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4) UPDOF, od zaliczek wypłacanych komplementariuszom Spółki na poczet udziału w zysku, w momencie dokonywania ich wypłaty przez Spółkę.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c) UPDOF, za spółkę na gruncie UPDOF należy uważać także m.in. spółkę komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo, zgodnie z art. 5a pkt 31) UPDOF, ilekroć w UPDOF jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych, oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 5a pkt 28) lit. c)-e) UPDOF.

Stosownie do art. 24 ust. 5 UPDOF, dochodem (przychodem) z udziału zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4) UPDOF, od u zyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Jak stanowi ust. 6 art. 30a UPDOF, zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania go o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1) i 4), ust. 5a, 5d i 5e UPDOF. Z kolei zgodnie z art. 30a ust. 6a UPDOF, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4) UPDOF, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach, o których mowa w art. 5a pkt 28) lit. c) UPDOF (m.in. spółka komandytowa), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 UPDOP, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Art. 30a ust. 6b UPDOF stanowi ponadto, że kwota pomniejszenia, o której mowa w art. 30a ust. 6a UPDOF, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4) UPDOF.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 UPDOF, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2) i 4)-9) UPDOF oraz art. 18 UPDOF, osobom określonym w art. 3 ust. 1 UPDOF, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 UPDOF oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b UPDOF, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF. Jak stanowi art. 41 ust. 4 UPDOF, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 1 UPDOF, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2), 4)-5a), 13)-16) UPDOF oraz art. 30a ust. 1 pkt 1)-11) oraz 11b)-13) UPDOF, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 UPDOF. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4e UPDOF, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28) lit. c) (m.in. spółki komandytowe), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4) UPDOF, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e UPDOF.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że jako płatnik do poboru opisanego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zobowiązana jest wypłacająca spółka komandytowa. Jednocześnie, zgodnie z art. 30a ust. 6a UPDOF, zryczałtowany podatek w przypadku wypłat na rzecz komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej spółka komandytowa pomniejsza o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 UPDOP, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Jak zostało to przez Państwa wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza dokonywać wypłat zaliczek na poczet zysku danego roku obrotowego Spółki swoim komplementariuszom. Regułą jest, zgodnie z art. 24 ust. 5 UPDOF, że momentem uzyskania przez komplementariuszy przychodu będzie każdorazowo moment faktycznej wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku i tym samym w momencie faktycznej wypłaty po stronie komplementariusza powstawać będzie obowiązek podatkowy. Pragną Państwo jednak wskazać na kwestię konieczności rozróżnienia pojęć obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Definicję zobowiązania podatkowego zawiera z kolei art. 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że sam fakt powstania obowiązku podatkowego nie oznacza, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, gdyż obowiązek taki powstaje dopiero w momencie, w którym obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe.

Jednym z podstawowych warunków wskazanego przekształcenia podatkowego jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Przenosząc przytoczone okoliczności na grunt przedmiotowej sprawy powtórzyć należy, że obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e UPDOF. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e UPDOF.

Wskazać należy, że w celu obliczenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego pobieranego przez Spółkę zgodnie z 30a ust. 6a UPDOF, konieczne jest poznanie wysokości należnego podatku Spółki, gdyż zryczałtowany podatek pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 UPDOP, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Tym samym, obowiązek podatkowy komplementariusza powstały w momencie wypłaty przez Spółkę komplementariuszowi zaliczki na poczet udziału w zysku przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu spółki na podstawie wspomnianego art. 19 UPDOP. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza (tj. kiedy Spółka rozliczy roczny dochód na formularzu CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)-8). W konsekwencji, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z 41 ust. 4e UPDOF obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w 30a ust. 6e UPDOF.

Podsumowując, Spółka nie ma więc obowiązku (możliwości) poboru w trakcie trwania roku obrotowego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat zaliczek na poczet udziału w zysku za dany rok obrotowy do komplementariuszy.

Zaprezentowane przez Państwa stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2048/18. Wyrok zapadł co prawda w sprawie dotyczącej rozliczeń podatkowych komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, ale z uwagi na zmiany w ustawach o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) i CIT dotyczące objęcia statusem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych również spółki komandytowej, znajduje on pełne zastosowanie również w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym rozstrzygnięciu: „Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a UPDOF, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 UPDOP. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e UPDOF obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e UPDOF. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komand}4owo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4) UPDOF. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a UPDOF. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.”

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w utrwalonym już orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. I SA/Bd/842/21, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Kr 828/21, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gd 1126/21, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r., sygn. I SA/Sz 672/21 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. I SA/Kr 793/21.

Uzupełniająco należy dodać, że zaprezentowana przez Państwa wykładania przepisów co do braku obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat zaliczek na poczet udziału w zysku do komplementariuszy przez spółkę komandytową, odpowiada także zamiarom ustawodawcy, który miał na celu wyeliminowanie podwójnego opodatkowania komplementariusza spółki komandytowej - właśnie temu celowi ma służyć odliczenie podatku zapłaconego przez spółkę komandytową (we właściwej proporcji).

Ad. 2)

Uważają Państwo, że jeżeli Państwa stanowisko co do pytania nr 1 wskazanego we wniosku nie jest prawidłowe i wypłata zaliczek na poczet udziału w zysku dokonywana na rzecz komplementariuszy przez Spółkę będzie wiązała się ze zobowiązaniem Spółki do pobierania w trakcie roku obrotowego jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4) UPDOF, to w Państwa ocenie, w momencie wypłaty przez Państwa zaliczki na poczet udziału w zysku na rzecz danego komplementariusza, będą Państwo mogli pomniejszać zryczałtowany podatek dochodowy komplementariusza o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału tego komplementariusza w zysku Spółki i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych płaconej przez Spółkę.

Innymi słowy, jeżeli podatek PIT powstaje w momencie zapłaty zaliczki na poczet udziału w zysku wypłaconej komplementariuszowi, to Spółka (działająca jako płatnik) przy wyliczeniu podatku PIT komplementariusza będzie mogła uwzględnić zaliczkę na podatek CIT zapłacony przez Spółkę, w części przypadającej na danego komplementariusza.

Przepis nakładający na spółki komandytowe obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku wypłaty zysku na rzecz jej wspólników, tj. art. 41 ust. 4e UPDOF, nakazuje podczas pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego uwzględniać zasady określone w art. 30a ust. 6a-6e UPDOF. Odesłanie obejmuje zatem m.in. art. 30a ust. 6a UPDOF, zgodnie z którym, zryczałtowany podatek komplementariusza z tytułu przychodów w zyskach osób prawnych należy pomniejszyć o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki oraz podatku należnego do dochodu tej spółki, wyliczonego zgodnie z art. 19 UPDOP.

Wobec tego, pobranie zryczałtowanego podatku PIT przez spółkę komandytową działającą w charakterze płatnika nie może pomijać zasad wynikających m.in. z art. 30a ust. 6a UPDOF. Przyjęcie innej interpretacji - tj. nakładającej na spółkę obowiązek pobrania podatku w wypadku wypłaty zaliczki na poczet zysku bez możliwości pomniejszenia podatku komplementariusza - zakłada zignorowanie tego przepisu, co jest sprzeczne z regułami wykładni prawnej.

Podstawą do nałożenia obowiązków płatnika na Spółkę może być wyłącznie art. 41 ust. 4e UPDOF. Uważają Państwo, że obowiązku takiego nie można wywodzić z innych przepisów ustawy o PIT. Jeżeli zatem zobowiązanie podatkowe po stronie komplementariusza miałoby powstawać w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku (z czym Państwo się nie zgadzacie), to Spółka działająca jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego zobowiązana jest do odpowiedniego stosowania art. 30a ust. 6a UPDOF podczas obliczania i pobierania podatku. Pominięcie tego przepisu stanowiłoby naruszenie obowiązków płatnika przez Spółkę.

Co więcej, brak możliwości obniżenia podatku PIT komplementariusza związanego z wypłaconą mu zaliczką na poczet zysku o podatek CIT zapłacony przez spółkę wiązałby się z nieuzasadnionym różnicowaniem sytuacji prawnej komplementariuszy. Komplementariusz, który otrzymał zaliczkę na poczet zysku, zobowiązany byłby do zapłaty podatku PIT bez możliwości jego obniżenia o podatek CIT zapłacony przez Spółkę i ewentualnie mógłby ubiegać się o zwrot tego podatku po zakończeniu roku podatkowego. Zwrot taki wymagałby złożenia przez komplementariusza stosownego wniosku, który byłby zrealizowany po pewnym upływie czasu. Natomiast komplementariusz, który otrzyma przysługujący mu udział w zysku po zakończeniu roku podatkowego (bez zaliczek) może pomniejszyć swój podatek PIT o podatek CIT zapłacony przez spółkę bez podejmowania dodatkowych czynności czy bez okresu wyczekiwania.

Wobec tego Państwa stanowisko znajduje także uzasadnienie w wykładni celowościowej (funkcjonalnej). Racjonalny ustawodawca nie doprowadziłby do różnicowania skutków podatkowych wypłaty zysku od formy i czasu jego wypłaty (zaliczkowo lub na koniec roku) na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych okoliczności, stoją Państwo na stanowisku, że na postawione pytanie nr 1 należy odpowiedzieć przecząco, tj. że Spółka nie będzie zobowiązana w trakcie roku pobierać jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4) UPDOF, w momencie dokonywania wypłat zaliczek na poczet udziału w zysku na rzecz komplementariuszy w trakcie roku obrotowego. W przypadku potwierdzenia Państwa stanowiska co do pytania nr 1, niecelowe będzie udzielanie odpowiedzi na postawione pytanie nr 2. Jeżeli Państwa stanowisko co do pytania nr 1 zostanie uznane za błędne, wówczas w Państwa ocenie na pytanie nr 2 należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa, której celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, natomiast za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) ponosi odpowiedzialność bez ograniczeń i co najmniej jeden wspólnik (komandytariusz) ponosi ograniczoną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem zawiera art. 10 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z jej art. 10 ust. 1 pkt 7:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 5a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: „Ustawa Zmieniająca”), spółki komandytowe uzyskały lub uzyskają status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, z późn. zm.):

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy:

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Należy zauważyć, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę – podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek – podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.

Wobec tego, od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, jak wskazano powyżej, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c podatek ten pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

- procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i

- podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b) tej ustawy.

Zatem, w oparciu o art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, począwszy od roku podatkowego obejmującego okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022r., w którym będą wypłacane na rzecz danego komplementariusza miesięczne zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku Spółki ustalonego na mocy stosownej uchwały Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki po złożeniu przez Spółkę do właściwego urzędu skarbowego zeznania rocznego CIT-8 za dany rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej został uzyskany.

Wątpliwości Państwa budzi kwestia, czy w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz komplementariusza miesięcznych zaliczek na poczet udziału tego komplementariusza w zysku Spółki za dany rok obrotowy (w odniesieniu do zysku Spółki osiągniętego w poszczególnych miesiącach 2022 r.), czy Spółka jako płatnik ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy pobierany przez Spółkę zryczałtowany podatek dochodowy dokonywany od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy Spółki w trakcie roku obrotowego tytułem zaliczek na poczet udziału w zysku, może zostać pomniejszony w trakcie roku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału właściwego komplementariusza w zysku Spółki i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych płaconej przez Spółkę.

Zaliczka na poczet udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok obrotowy wypłacona w trakcie roku przez spółkę komandytową (będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną stanowi jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowany zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%.

Moment powstania przychodu z tego tytułu określa art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Zatem, przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika.

Pomniejszenie przychodu na podstawie art. 30a ust. 6a ww. ustawy, jest możliwe tylko w przypadku, gdy za rok podatkowy, z którego przychód z udziału w zysku został przez komplementariusza uzyskany, jest możliwe obliczenie podatku należnego od dochodu tej spółki.

Tak więc do czasu, kiedy nie będzie obliczony należny podatek od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego wypłacany jest zysk (co w praktyce następuje w złożonym przez spółkę zeznaniu CIT-8) zastosowanie odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

W konsekwencji spółka komandytowa jako płatnik jest obowiązana pobrać zryczałtowany podatek zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów ze świadczeń wypłaconych komplementariuszowi z tytułu zaliczki na poczet przewidywanego podziału zysku, bez stosowania przepisów art. 30a ust. 6a-6e ww. ustawy.

Na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Podatnikowi przysługuje prawo do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych pobranym przez płatnika od przychodów z tytułu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczek na poczet wypłaty zysku.

Podsumowując, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że:

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy :

‒ dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musza się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).