0114-KDIP3-1.4011.165.2022.1.AK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia przedmiotowego.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 19 kwietnia 2022 r. (data wpływu 20 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 31 marca 2016 r. Wnioskodawca J. oraz P., będący ówcześnie w związku małżeńskim, nabyli nieruchomość położoną (…), zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym i budynkiem gospodarczym za cenę 200 000 zł. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w § 3 umowy sprzedaży (Akt notarialny z dnia 31 marca 2016 r., Rep. A nr (…)) źródłem funduszy na zakup nieruchomości były pieniądze z małżeńskiego majątku wspólnego J. oraz P. Na mocy tej umowy J. oraz P. stali się współwłaścicielami nieruchomości na prawach wspólności ustawowej.

W dniu 1 października 2020 r. Sąd Okręgowy (…) orzekł rozwód J. i P. (wyrok z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt (…)). W dniu 6 listopada 2020 r. strony dokonały częściowego podziału majątku wspólnego (umową w formie pisemnej). W zakres podziału nie wchodziła w/w nieruchomość. W stosunku do niej uzgodniono jedynie, że strony postanawiają sprzedać nieruchomość, doprowadzić do całkowitej spłaty lub przeniesienia na nabywców nieruchomości kredytu zaciągniętego w Banku (…) na zakup przedmiotowej nieruchomości, a pozostałymi środkami ze sprzedaży podzielić się po połowie (§ 4 ust. 2 umowy podziału majątku wspólnego z dnia 6 listopada 2020 r.). W rzeczonej umowie ustalono jednakże równość udziałów małżonków w majątku wspólnym.

W dniu 22 marca 2021 r. J. i P. (wcześniej P.) sprzedali nieruchomość położoną w (…) za cenę 880 000 zł. I J., i P. otrzymali w wyniku tej umowy kwotę po 440 000 zł. Kwota 40 000 zł (po 20 000 zł na każdą ze stron) została zapłacona przed zawarciem umowy notarialnej (§ 5 ust. 1 umowy sprzedaży, akt notarialny z dnia 22 marca 2021 r., Rep. A nr (…)). Pozostała część ceny (840 000 zł) została zapłacona w następujący sposób (§ 5 umowy sprzedaży):

1. kwoty po 155 000 zł zostały zapłacone na rzecz J. i P. do dnia 25 marca 2021 r.,

2. kwota 308 000 zł została zapłacona na rzecz (…) w celu spłaty hipoteki na sprzedawanej nieruchomości,

3. kwoty po 111 000 zł zostały zapłacone na rzecz J.i P. do dnia 6 kwietnia 2021 r.

Ogół opłat związanych z zawarciem umowy w formie aktu notarialnego poniosła strona kupująca.

J. w dniu 20 stycznia 2021 r., a zatem przed zbyciem nieruchomości położonej w miejscowości (…), nabył nieruchomość rolną o powierzchni 2,44 ha, położoną w (…), składającą się z działek ewidencyjnych nr 1, 2, 3 i 4, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy (…), księga wieczysta o numerze (…). Przedmiotowa nieruchomość została nabyta na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, który planuje wznieść na tej nieruchomości między innymi budynek mieszkalny.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

Dla nieruchomości położonej w miejscowości (…), składającej się z działek ewidencyjnych nr 1, 2, 3 i 4, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy we (…) księga wieczysta o numerze (…), nie istnieje obowiązujący miejscowy plan zagospodarowanie przestrzennego. Wzniesienie na niej budynku mieszkalnego będzie możliwe po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy. Co najważniejsze jednak, w związku z tym, że w skład działki oznaczonej geodezyjnie nr 3 (największa działka możliwa do zabudowy) nie wchodzą użytki rolne klasy IV, IVa, IVb, V i VI wytworzone z gleb pochodzenia organicznego oraz gleb pochodzenia mineralnego zaliczonych do klas I, II, III, IIla i lllb, nie będzie wymagana decyzja zezwalająca na wyłączenie gruntów z produkcji rolniczej w razie przeznaczenie gruntu na cele nie rolne (w tym przypadku budowlane).

Cała powierzchnia nabytej działki, tj. 2,44 ha, jest przeznaczona wyłącznie na własne cele Wnioskodawcy, który nie planuje jej podziału w jakiejkolwiek części. Planowany do wzniesienia budynek mieszkalny ma być centralnym i głównym miejscem nieruchomości, w którym być może prowadzona będzie w przyszłości działalność agroturystyczna.

Na nabytej nieruchomości mogą powstać w przyszłości zabudowania gospodarcza związane z rolnym jej charakterem, jak również zabudowania związane z działalnością agroturystyczną. Wnioskodawca nie planuje wykorzystania nieruchomości na inne cele, w tym usługowe czy prowadzenia działalności gospodarczej.

Nieruchomość rolna nabyta została w dniu 20 stycznia 2021 r. z majątku osobistego Wnioskodawcy, który nabywał ją będąc wówczas stanu wolnego. Kwota wynikająca z zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży w wysokości 71 500,00 zł zapłacona została w następujący sposób:

1. zaliczka w wysokości 20 000,00 zł uiszczona została gotówką w dniu zawarcia pisemnej umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, tj. 21 sierpnia 2020 r.,

2. reszta ceny sprzedaży uiszczona została gotówką w momencie zawierania umowy, tj. 20 stycznia 2021 r.

Aktualnie Wnioskodawca już zamieszkuje na nieruchomości w posadowionym na niej domku holenderskim, realizując swoje cele mieszkaniowe. Po wzniesieniu budynku mieszkalnego zamierza pozostać na nieruchomości, koncentrując tam swój ośrodek życia, w tym realizując własne cele mieszkaniowe. Dodać należy, że Wnioskodawca jest także zameldowany na nieruchomości.

Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości za wyjątkiem opisanej we wniosku nieruchomości położonej w miejscowości (…).

Przedstawił Pan ponownie pytania oraz własne stanowisko w sprawie, co zostało przedstawione poniżej.

Pytania

1. Czy koszty poniesione na zakup nieruchomości nabytej na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy przed zbyciem nieruchomości, z którą wiąże się dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. kwota uiszczonej ceny sprzedaży, oraz nakłady na nieruchomość poniesione w celach mieszkalnych - wzniesienie domku holenderskiego, w którym Wnioskodawca zamieszkał doprowadzenie niezbędnych mediów oraz utwardzenie nawierzchni części działki, mogą być zaliczone na poczet kosztów ustalonych zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy w związku z tym, że do zakupu nieruchomości w formie aktu notarialnego do celów mieszkaniowych doszło przed zbyciem nieruchomości, z którą wiąże się dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca ma prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 2. W zakresie pytania Nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również, że wymienione w pytaniu 1. elementy, tj. kwota uiszczonej ceny sprzedaży oraz wymienione nakłady na nieruchomość mogą być zaliczone na poczet kosztów ustalonych zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że odpłatne zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% dochodu. Zgodnie z brzmieniem art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)", od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (lub udziału w nieruchomości) zbywca musi - co do zasady -zapłacić podatek dochodowy w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy PIT podstawą obliczenia 19%-owego podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (lub udziału w nieruchomości) zgodnie z art. 19 ustawy PIT, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy PIT, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ustawy PIT, aby obliczyć przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, bierze się pod uwagę wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (np. opłaty notarialne, koszty pośrednictwa). Wskazać należy, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje niezależnie od tego, czy cena została faktycznie zapłacona. Co więcej, zapłata ceny może nastąpić nie tylko w pieniądzu, ale także w inny sposób np. poprzez zwolnienie z długu bądź też dokonanie potrącenia określonej wierzytelności (por. Janusz Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, wyd. elektr. Legalis, Warszawa 2017, Komentarz do art. 19, Nb 5).

W przypadku zbycia przez Wnioskodawcę oraz jego ówczesną małżonkę nieruchomości w (`(...)`) zapłata ceny nastąpiła w sposób mieszany: częściowo w pieniądzu, a częściowo poprzez zwolnienie z długu, tj. spłatę zobowiązania kredytowego zaciągniętego w (`(...)`). Przedmiotowy kredyt został zaciągnięty solidarnie przez J. i P. w trakcie trwania związku małżeńskiego. Majątek małżeński w trakcie trwania stosunku małżeństwa opiera się na współwłasności łącznej (bezudziałowej). Charakter współwłasności pomiędzy J. i P. zmienił się wraz z uprawomocnieniem się wyroku rozwodowego.

Domyślnie każdy z małżonków nabył wtedy ogół składników wchodzących w skład majątku wspólnego w udziałach po %. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 43 § 1 ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.), oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W niniejszym stanie faktycznym doszło również do zgodnego ustalenia równości udziałów w majątku wspólnym, o czym stanowi § 1 ust. 2 umowy o podział majątku wspólnego z dnia 6 listopada 2020 r.

Z powyższego wywieść należy wniosek, że w stosunku do J. wartość zbycia wynosi 440 000 zł, a koszty uzyskania przychodu należy uwzględnić w wysokości 1/2 kosztów poniesionych łącznie przez J. i P. w trakcie trwania ich małżeństwa.

Przychód z odpłatnego zbycia wynosi więc w stosunku do J. 440 000 zł. W celu obliczenia należnego podatku niezbędne pozostaje - zgodnie z dyspozycją art. 30e ust. 2 ustawy PIT - pomniejszenie tego przychodu o koszty uzyskania przychodu, powiększone o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia

nieruchomości nabytych odpłatnie są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, poczynione w czasie ich posiadania. Koszty nabycia nieruchomości obejmują więc nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

W niniejszym stanie faktycznym kosztami tymi są:

‒ cena zakupu nieruchomości 200 000 zł,

‒ taksa notarialna 800 zł,

‒ podatek od towarów i usług 184 zł,

‒ podatek od czynności cywilnoprawnych 4000 zł,

‒ opłaty sądowe 200 zł,

Łącznie: 205 184 zł

Ogół powyższych kosztów znajduje potwierdzenie w akcie notarialnym zakupu ww. nieruchomości. W stosunku do J. koszty te można uwzględnić w udziale 1/2, tj. w kwocie 102 592 zł.

W ocenie Wnioskodawcy ww. kwotę można zakwalifikować do kosztów ustalonych zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o PIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT wolne od podatku są dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli uzyskane przychody z tego tytułu przeznaczone zostaną na własne cele mieszkaniowe. Kwota zwolnienia jest limitowana i zależy od tego, w jakiej części przychód zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe, tzn. zwolniony będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości. Wydatki te mają być zaś poniesione nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zatem, w sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe podatnika, to wówczas dochód w całości będzie korzystał ze zwolnienia od podatku i podatek nie wystąpi. Jeśli jednak tylko część przychodu przeznaczona będzie na cele mieszkaniowe, to zwolnieniem objęta będzie tylko ta część dochodu, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu 1 udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy PIT. Cele te zostały podzielone na trzy grupy. Pierwsza grupa obejmuje wydatki związane z nabyciem i szeroko rozumianym remontem nieruchomości o charakterze mieszkalnym oraz koszty dostosowania pomieszczeń niemieszkalnych na cele mieszkalne, druga grupa obejmuje wydatki na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych na cele mieszkaniowe, a trzecia wartość nieruchomości otrzymanych w ramach umowy zamiany.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy PIT na poczet ulgi mieszkaniowej można zaliczyć koszty nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz nabycia innego gruntu, jeżeli w okresie 3 lat grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Uregulowane w powyższym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy ma realizować cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, który kończy się z upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości (por. np. Interpretacja Indywidualna z dnia 5 listopada 2019 r„ nr 0112-KDIL3-2.4011.267.2019.3.AK oraz z dnia 20 marca 2019 r„ nr 0115-KDIT2-3.4011.8.2019.3.AD).

W porównywalnym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 589/16, przesądził o prawie do skorzystania ze zwolnienia. Stwierdził, że skoro uzyskany przez skarżącego dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został w całości wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (zakup domu mieszkalnego przed zbyciem lokalu mieszkalnego), co nastąpiło w terminie w przepisie przewidzianym, to ma on prawo do skorzystania zwolnienia, mimo że odpłatne zbycie lokalu nastąpiło później niż nabycie domu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca wypełni przesłanki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania, mimo że nabycie nieruchomości nastąpiło przed zbyciem nieruchomości, z którą wiązało się uzyskanie dochodu. Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał omawiane zwolnienie z opodatkowania od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

W konsekwencji, w związku z przeznaczeniem przez Wnioskodawcę części środków ze sprzedaży nieruchomości w (…) na nabycie nieruchomości gruntowej, będą one korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d. innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla określenia jego skutków podatkowych istotne jest zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości lub praw.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że 22 marca 2021 r. sprzedał Pan swój udział w nieruchomości na której znajdował się budynek mieszkalny. Nieruchomość została nabyta 31 marca 2016 r. do majątku wspólnego Pana i jego ówczesnej małżonki.

Mając na uwadze fakt, iż zbycie udziału w nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, sprzedaż ta stanowi dla Pana źródło przychodu podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy,

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT (podatek od towarów i usług) w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W dniu 20 stycznia 2021 r. tj. przed zbyciem nieruchomości nabytej w 2016 r. – zbycie nastąpiło 22 marca 2021 r. dokonał Pan zakupu nieruchomości rolnej położonej w (…), którą nabył Pan na swoje cele mieszkaniowe.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych;

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D ‒ dochód ze sprzedaży,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P ‒ przychód ze sprzedaży.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, to cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Wydatkowanie przychodu uzyskanego przez Pana 22 marca 2021 r. z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, celem zwolnienia dochodu uzyskanego z tej sprzedaży, powinno nastąpić w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, czyli do dnia 31 grudnia 2024 r. Tylko wydatki poniesione w tym okresie, tj. najpóźniej do dnia 31 grudnia 2024 r., przy spełnieniu pozostałych warunków określonych przepisami ustawy, mogą skorzystać z ww. zwolnienia przedmiotowego.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Pana budzi kwestia, czy w związku z faktem, że do zakupu nowej nieruchomości gruntowej doszło przed zbyciem nieruchomości, może Pan skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:

a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2. wydatki poniesione na:

a. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,

b. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),

c. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Stosownie do art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy.

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

‒przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Podkreślić należy, że wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z nich przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania, dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika bowiem, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem, wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Innymi słowy kolejność nabycia i zbycia nieruchomości nie jest konieczną przesłanką uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również zauważyć, że z punktu widzenia powołanych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a ustawy, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości.

Jednakże sfinansowanie nabycia zakupu nowej nieruchomości, której zakupu podatnik dokona przed zbyciem nieruchomości tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, ale tylko wówczas jeżeli środki na zakup nowej nieruchomości pochodziły z zadatku (zaliczki) uzyskanego tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, może być to podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, gdy przyrzeczona (ostateczna) umowa sprzedaży zbywanej nieruchomości, została zawarta już po poniesieniu wydatków na nabycie nowej nieruchomości.

Powyższe oznacza, że nie mogą to być jakiekolwiek środki finansowe(własne podatnika, pochodzące z kredytu) muszą to być środki pieniężne uzyskane/pozyskane ze sprzedaży zbywanej nieruchomości.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazuje się, że rezultaty wykładni językowej przepisów dotyczących tzw. ulgi mieszkaniowej _"(…)_nie dają podstaw do twierdzenia aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę” (wyroki NSA: z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 500/16; z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1079/15; z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2937/15; z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1153/16; z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 589/16).

W konsekwencji zakupu nowej nieruchomości rolnej dokonał Pan ze środków niepochodzących ze sprzedaży nieruchomości w (…). Zatem środki ze sprzedanej nieruchomości w (…), nie mogą zostać wydatkowane na własne cele mieszkaniowe jakim był zakup nieruchomości gruntowej w (…), gdyż w momencie poniesienia wydatku nie posiadał Pan tych środków.

Wydatkowane środki pieniężne na nabycie nieruchomości gruntowej nie pochodziły ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w (…). Tym samym nie może ich Pan zaliczyć do wydatków na własne cele mieszkaniowe, a co za tym idzie w tym zakresie nie jest Pan uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie zadanego pytania nr 2 tj. kwestii zakupu nowej nieruchomości – gruntów, nie rozstrzyga o dalszej możliwości skorzystania przez Pana z omawianego zwolnienia tj. budowy w przyszłości domu, zakupu domku holenderskiego i innych wydatków, które może Pan poczynić w przyszłości w celu skorzystania ze zwolnienia zawartego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego przez Pana przedstawionego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz orzeczenia NSA , tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).