Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zbycia nieruchomości nabytej w spadku. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 maja 2022 r. (wpływ 7 maja 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

G. R. pesel (…) nabyła w dniu 14.02.2008 zabudowaną nieruchomość położoną w (…) gm. (…) – KW numer (…), działki numer (…) i (…) – akt notarialny (…) – (…) – (…) Nabywca G. R. zawarła w dniu 25.10.2014 związek małżeński z W. H. W dniu 13 maja 2017 roku G. R. zmarła. Mąż zmarłej W. H. na podstawie ustawy odziedziczył po zmarłej ½ części spadku. W dniu 19 lipca 2018 roku spadkobiercy dokonali notarialnego działu spadku (umowa o częściowy dział spadku i częściowy podział majątku wspólnego małżonków) – akt notarialny numer (…) Kancelaria notarialna – (…) – (…). Zgodnie z powyższym aktem mąż zmarłej W. H. stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości zabudowanej działki (…) i (…) położonej w (…) gm. (…), na podstawie spadkobrania. Właściciel przedmiotowej nieruchomości zmarł w dniu 19.01.2021. Spadek po nim nabyły na podstawie ustawy K. W. oraz M. H. w równych udziałach po ½. Poświadczenie dziedziczenia dokonano aktem notarialnym 10.05.2021 – notariusz (…) – (…) zarejestrowanym w rejestrze spadkowym pod numerem (…). Spadkobierczynie – córki spadkodawcy zbyły przedmiotową zabudowaną nieruchomość w dniu 10.07.2021 – akt notarialny numer (…) Kancelaria Notarialna (…) – (…). Z opisanego wyżej stanu faktycznego wynika, że nieruchomość położona w (…) gm.(…) przed zbyciem w dniu 9.07.2021 stanowiła własność K. W. i M. H. Własność nabyta na podstawie spadkobrania. Spadkodawca ojciec spadkobierczyń W. H. był właścicielem przedmiotowej nieruchomości także na podstawie spadkobrania po zmarłej żonie G. R. Pierwotna właścicielka nieruchomości – G. R. nabyła ją aktem kupna w dniu 14.02.2008. Tak więc od daty nabycia 14.02.2008 do daty zbycia nieruchomości 9.07.2021 upłynął okres ponad 5 lat – określony art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy podatek pochodowy od osób fizycznych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Między Pani ojcem a jego żoną istniała wspólność majątkowa – powstała w dacie zawarcia małżeństwa w dniu 25.10.2014 (po dacie nabycia nieruchomości przez żonę tj. po dniu 14 lutego 2008).

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez żonę Pani ojca G. R. do majątku osobistego nabycie nastąpiło w dniu 14 lutego 2008.

Pomiędzy Pani ojcem a jego żoną nie były zawierane żadne umowy o rozszerzenie wspólności majątkowej ani umowy o podział majątku wspólnego małżonków, dotyczy to także przedmiotowej nieruchomości.

Pani ojciec nabył przedmiotową nieruchomość całą (nie udziały w nieruchomości) wyłącznie na podstawie dziedziczenia i działu spadku po zmarłej żonie.

Przedmiotowa nieruchomość nie była objęta wspólnością ustawową została nabyta przez żonę ojca w dniu 14 lutego 2008 tj. przed datą zawarcia związku małżeńskiego – związek małżeński między obojgiem został zawarty 25.10.2014 – nabycie nieruchomości przez zmarłą żonę nastąpiło z jej majątku osobistego.

Pytanie

Czy zasadne jest twierdzenie, że opisany stan faktyczny sprawy w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 i ustęp 5 ustawy stanowią podstawę do zwolnienia z podatku od zbycia nieruchomości dokonanej umową sprzedaży z dnia 9.07.2021.

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni zbycie nieruchomości w dniu 9.07.2021 umową sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od zbycia nieruchomości zbywanej w okresie krótszym niż określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy bowiem do okresu określonego tym przepisem zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy należy doliczyć okresy posiadania nieruchomości przez spadkodawcę. Faktyczna data nabycia nieruchomości to 14.02.2008 – data kupna nieruchomości przez spadkodawczynię pierwotną – G. R. Jak wykazano w opisie stanu faktycznego sprawy zmiany własności nieruchomości następowały zawsze na podstawie spadkobrania. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomość nabytą w drodze spadku od spadkodawcy – ojca, który stał się właścicielem nieruchomości także na podstawie spadkobrania po swoje żonie G. R.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w dniu 19 stycznia 2021 r. nabyła Pani w spadku po zmarłym ojcu ½ części nieruchomości, natomiast drugą część nabyła druga córka. Pani ojciec z kolei nabył przedmiotową nieruchomość w ½ części w spadku po zmarłej żonie 13 maja 2017 r. a w pozostałej części poprzez notarialny dział spadku 19 lipca 2018 r. Pani oraz druga spadkobierczyni zbyłyście nieruchomość 10 lipca 2021 r.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W świetle art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Natomiast zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.

Stosownie zaś do art. 211 i art. 212 ww. Kodeksu cywilnego:

Zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem jak i stan jej majątku osobistego.

Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku działu spadku jest nabyciem tych rzeczy. Jednakże, co wynika z analizy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku działu spadku, ale tylko wówczas jeśli:

a) podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

b) jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym (rzeczy wspólnej).

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony jest od daty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawców.

W analizowanej sprawie za datę nabycia przez Panią ½ udziału w nieruchomości w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu należy uznać datę nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę, tj. datę nabycia spadku po zmarłej żonie spadkodawcy – 13 maja 2017 r. oraz datę notarialnego działu spadku – 19 lipca 2018 r, gdyż w wyniku działu spadku Pani ojciec otrzymał majątek o większej wartości niż w pierwotnym nabyciu w drodze spadku.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy liczyć od końca 2017 r. w części odpowiadającej udziałowi jaki nabył Pani ojciec w spadku. Natomiast w części odpowiadającej udziałowi jaki nabył Pani ojciec w wyniku działu spadku, termin ten należy liczyć od końca 2018 r.

Nie można zatem zgodzić się z Pani stanowiskiem, że w przedmiotowej sprawie za datę nabycia ½ udziału w nieruchomości w spadku po zmarłym ojcu należy przyjąć datę nabycia nieruchomości przez pierwotnego spadkodawcę, tj. w przedmiotowej sprawie przez żonę Pani ojca. Dla Pani spadkodawcą jest ojciec i nie ma tu znaczenia, że nabył on nieruchomość również na podstawie spadku.

Zaznaczyć należy, że w uzasadnieniu do projektu zmian zawarto, że dodawany ust. 5 pozwoli na uwzględnienie przez spadkobiercę okresu posiadania nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania przez spadkodawcę celem wyliczenia 5-letniego okresu warunkującego możliwość nieopodatkowania dochodów ze zbycia (poza działalnością gospodarczą) nieruchomości (druk sejmowy – 2854).

Należy podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że sprzedaż przez Panią nieruchomości w części odpowiadającej ½ udziałowi nabytemu w spadku po zmarłym ojcu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez Pani spadkodawcę.

W związku z powyższym Pani stanowisko odnośnie braku obowiązku zapłaty podatku od zbycia nieruchomości uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).