Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 9 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości rozliczenia świadczonych usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 maja 2022 r. (wpływ 13 maja 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od (…) 2017 r., co poświadczone jest stosownym wpisem w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej). Aktualne dane jego firmy są następujące: „(…)”, NIP: (…), REGON: (…).

Pierwotny zakres działalności Wnioskodawcy obejmował kod PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 86.21.Z (praktyka lekarska ogólna), jednakże z uwagi na ukończenie stażu specjalizacyjnego i uzyskanie tytułu lekarza specjalisty wpis został zmieniony na kod 86.22.Z (praktyka lekarska specjalistyczna). Wskazany kod PKD stał się przeważającym rodzajem wykonywanej przez niego działalności.

Wnioskodawca w 2021 roku opodatkowywał uzyskiwane przychody z działalności gospodarczej stosując kartę podatkową. W związku ze zmianą przepisów w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym wynikającą z „Polskiego Ładu” powodującą utratę prawa do korzystania z karty podatkowej, wnioskodawca w ustawowym terminie złożył oświadczenie o rezygnacji z karty podatkowej oraz wyborze formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych w 2022 roku na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudnia pracowników.

Obecnie Wnioskodawca ma podpisane umowy z następującymi podmiotami:

1. umowę cywilno-prawną zawartą ze Szpitalem Wojewódzkim (…) na wykonywanie świadczeń anestezjologicznych na rzecz pacjentów Szpitala oraz świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów Oddziału (`(...)`) Szpitala Wojewódzkiego (…). Wykonywanie świadczeń zdrowotnych o których mowa wyżej obejmuje w szczególności diagnozowanie, leczenie, wykonywanie procedur medycznych, sprawowanie opieki nad pacjentami zgodnie z posiadanymi kwalifikacjami i zasadami sztuki medycznej oraz wymogami Szpitala dotyczącymi procesu udzielania świadczeń zdrowotnych. Udzielanie świadczeń zdrowotnych odbywa się w oddziałach szpitala (m.in. poprzez świadczenie usług anestezjologicznych przy zabiegach, znieczuleń przy zabiegach, wyjazd i transport karetką „S” pacjentów). Wnioskodawca świadczy także usługi w zakresie nadzoru nad gospodarką antybiotykową na rzecz Szpitala. Do zadań wnioskodawcy należy także prowadzenie dokumentacji medycznej pacjentów leczonych i nowoprzyjętych, zgodnie z obowiązującymi przepisami i standardami w danej komórce Szpitala. Wyżej wymienione usługi wnioskodawca realizuje osobiście, chyba że strony umowy postanowią inaczej.

2. umowę na wykonywanie świadczeń lekarskich zawartą z V. Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) w zakresie wykonywania świadczeń lekarskich na rzecz pacjentów wentylowanych mechanicznie w domu. Świadczenia te wnioskodawca wykonuje osobiście.

W okresie od (…) 2014 r. do (…) 2020 r. Wnioskodawca był zatrudniony w ramach umowy o pracę jako lekarz rezydent specjalizujący się w zakresie anestezjologii i intensywnej terapii w Szpitalu Wojewódzkim (…). Przedmiotowa umowa o pracę (rezydentura) została zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji. W umowie wymieniono zakres obowiązków (czynności) na stanowisku lekarza rezydenta. Lekarz rezydent swoje zadania realizował według ustalonego planu, zgodnie z programem rezydentury i Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 stycznia 2013 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów na podstawie ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Do jego zadań w szczególności należało:

‒ uczestniczenie w obchodzie lekarskim, referowanie stanu zdrowia chorych powierzonych jego pieczy oraz wykonywanie po obchodzie zaleceń Ordynatora i Kierownika specjalizacji,

‒ staranne prowadzenie historii choroby chorych powierzonych jego opiece, przygotowanie dokumentów potrzebnych przy wypisywaniu lub w razie śmierci chorego, przygotowanie wyciągów z historii choroby - stosownie do polecenia Ordynatora i Kierownika specjalizacji,

‒ obecność przy badaniach radiologicznych chorych powierzonych jego pieczy i omawianie z lekarzem pracowni radiologicznej wyników badań,

‒ branie udziału w naradach lekarskich oraz obecność przy sekcji zwłok chorych, którzy pozostawali pod jego opieką,

‒ wykonywanie zabiegów zleconych przez Ordynatora i Kierownika specjalizacji,

‒ czuwanie nad przestrzeganiem przez chorych regulaminu szpitalnego,

‒ czuwanie nad odpowiednim odnoszeniem się personelu szpitalnego do chorych,

‒ udzielanie na zlecenie Ordynatora rodzinom wiadomości o stanie zdrowia chorych,

‒ dopilnowanie utrzymania należytego stanu sanitarnego i porządku na powierzonej mu części oddziału,

‒ należyte obchodzenie się ze sprzętem medycznym,

‒ osobiste dopilnowanie wykonania zarządzeń wydanych przez Ordynatora i Kierownika specjalizacji w razie ujawnienia w oddziale choroby zakaźnej,

‒ systematyczne doskonalenie kwalifikacji zawodowych i jakości świadczonej opieki, czynny udział w szkoleniach zgodnie z programem specjalizacji,

‒ udział w kursach i konferencjach objętych zakresem stażu,

‒ współudział w analizie przypadków leczonych w Oddziale,

‒ przestrzeganie zasad ISO 9001:2008 oraz podejmowania zadań na rzecz poprawy jakości usług.

W umowie zaznaczono, że wnioskodawca nie ma uprawnień do zmieniania sposobu leczenia zaleconego przez Kierownika specjalizacji/Ordynatora, zaś w przypadkach wyjątkowych każdą zmianę leczenia musi uzgodnić z Kierownikiem specjalizacji/Ordynatorem.

Art. 16l ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 514 z póżn. zm.) stanowi, że okres trwania szkolenia specjalizacyjnego, z zastrzeżeniem art. 16i ust. 1e, ulega przedłużeniu o czas nieobecności lekarza w pracy:

1. w przypadkach przewidzianych w art. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa;

2. z powodu urlopu bezpłatnego udzielonego przez pracodawcę na czas nie dłuższy niż 3 miesiące w okresie trwania szkolenia specjalizacyjnego;

3. w przypadkach określonych w art. 92, art. 176-179. art. 1823, art. 185, art. 1867 i art. 188 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy;

4. z powodu urlopu bezpłatnego, nie dłuższego niż 2 lata, udzielonego przez pracodawcę w celu odbycia stażu zagranicznego zgodnego z programem odbywanego szkolenia specjalizacyjnego, po uzyskaniu zgody kierownika specjalizacji;

5. z powodu przerwy nie dłuższej niż 14 dni wynikającej z procedur stosowanych przy zmianie trybu lub miejsca odbywania szkolenia specjalizacyjnego;

5a) w przypadku, o którym mowa w art. 16i ust. 4a;

6. z powodu przerwy nie dłuższej niż 12 miesięcy wynikającej z realizacji specjalizacji odbywanej w trybie, o którym mowa w art. 16h ust. 2 pkt 5;

7. z powodu urlopu bezpłatnego trwającego nie dłużej niż 3 miesiące udzielonego w celu uczestnictwa w medycznych misjach humanitarnych.

Mając na względzie ww. przepis i zaistniałe nieobecności lekarza w okresie realizacji specjalizacji, wnioskodawca zawarł z pracodawcą dodatkową umowę o pracę na okres 01.12.2020 - 16.01.2021 r., celem przedłużenia czasu trwania specjalizacji. Zakres obowiązków i uprawnień nie uległ zmianie.

W dniu (…) 2021 r. wnioskodawca otrzymał dyplom potwierdzający uzyskanie tytułu specjalisty w dziedzinie anestezjologia i intensywna terapia.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w (…).

Pierwszy przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem został uzyskany przez Wnioskodawcę w dniu (…) 2022 r.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie uzyskuje innych dochodów/przychodów podlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług): 86.22.1 – Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej oraz 86.22.19 – Pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej.

W wykonywanej działalności gospodarczej nie będą miały zastosowanie wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zakres czynności na rzecz byłego pracodawcy wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie odpowiada czynnościom, jakie były wykonywane w ramach stosunku pracy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca był zatrudniony w ramach umowy o pracę jako lekarz rezydent specjalizujący się w zakresie anestezjologii i intensywnej terapii w szpitalu Wojewódzkim (…).

Przedmiotowa umowa o pracę (rezydentura) została zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji. Obecnie Wnioskodawca wykonuje świadczenia anestezjologiczne na rzecz pacjentów Szpitala oraz świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów Oddziału (…) jako lekarz specjalista. Oba zakresy czynności różnią się zasadniczo w zakresie samodzielnego wykonywania świadczeń lekarskich. Jak bowiem opisano we wniosku lekarz rezydent wykonuje swoje czynności pod nadzorem i w uzgodnieniu z Ordynatorem lub Kierownikiem Specjalizacji, zaś lekarz specjalista wykonuje swoje czynności samodzielnie.

W bieżącym roku jest prowadzona ewidencja przychodów.

Wnioskodawca w 2021 roku nie przekroczył limitu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pytania

1. Czy przychody uzyskane w 2022 roku z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej mogą być opodatkowane przy zastosowaniu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w tym przychody uzyskane z tytułu realizacji umowy na wykonywanie świadczeń anestezjologicznych na rzecz pacjentów Szpitala oraz świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów Oddziału (…) Szpitala Wojewódzkiego (…), będącego byłym pracodawcą wnioskodawcy?

2. Jaką stawkę ryczałtu winien stosować wnioskodawca przy opodatkowywaniu osiąganych przychodów z działalności gospodarczej?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 z późn. zm.), osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1 f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, „działalność usługowa” to pozarolnicza działalność gospodarcza której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWIU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 (definiującego działalność gastronomiczną) i pkt 3 (definiującego działalność usługową w zakresie handlu).

Podkreślić należy, że możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest m.in. uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1 b, nie stosuje się do podatników:

1. opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2. korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego:

3. osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona),

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona),

e) (uchylona),

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4. wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5. podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

‒ jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach;

6. (uchylony).

Należy zauważyć, że w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie ze stanem faktycznym, wnioskodawca do (…) r. był zatrudniony w ramach umowy o pracę jako lekarz rezydent specjalizujący się w zakresie anestezjologii i intensywnej terapii w Szpitalu Wojewódzkim (…) (pierwotna umowa obowiązywała do (…) r., po czym z uwagi na nieobecności lekarza odbywającego specjalizację, została zawarta dodatkowa umowa na okres (…), wydłużająca okres specjalizacji). W 2022 roku będzie uzyskiwać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychody z tytułu świadczonych usług na rzecz byłego pracodawcy, tj. Szpitala Wojewódzkiego (…). Mając na względzie, że stosunek pracy ustał w roku 2020, tj. w roku przed rokiem poprzedzającym rok podatkowy 2022, tym samym przesłanka negatywna wynikająca z art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie została spełniona.

Mimo, że stosunek pracy między wnioskodawcą a pracodawcą trwał do (…) 16.01.2021 roku, a więc brak jest odstępu między rokiem zatrudnienia na umowę o pracę a rokiem podatkowym, w którym podatnik będzie opodatkowywać ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychody z tytułu świadczonych usług medycznych na rzecz byłego pracodawcy, należy podkreślić, że zakres tych usług znacząco różni się od zakresu obowiązków lekarza rezydenta, jakie pełnił wnioskodawca w okresie zatrudnienia na umowę o pracę.

Warunkiem niezbędnym do nabycia uprawnień lekarza specjalisty jest odbycie stażu specjalizującego zgodnie z ustawą o zawodzie lekarza. Rezydent w okresie stażu specjalizującego wykonuje wszystkie czynności pod nadzorem kierownika stażu i w godzinach jego pracy. Wnioskodawca w trakcie realizacji specjalizacji nie mógł samodzielnie podejmować decyzji w zakresie zmiany sposobu leczenia zaleconego przez kierownika specjalizacji/ordynatora, zaś w przypadkach wyjątkowych każdą zmianę musiał uzgodnić z kierownikiem specjalizacji lub ordynatorem.

Od momentu uzyskania specjalizacji, wnioskodawca w ramach zawartej umowy cywilno- prawnej z byłym pracodawcą jako lekarz specjalista wykonuje czynności zawsze i w całości samodzielnie oraz ponosi za nie pełną odpowiedzialność.

W tym miejscu można zwrócić uwagę chociażby na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną nr 0115-KDIT3.4011.9.2017.1.AW z dnia 19 kwietnia 2017 r., w której wskazano, że praca lekarza specjalisty i lekarza rezydenta nie są tożsame, w związku z tym lekarz rezydent anestezjologii po zakończeniu specjalizacji może w tym samym roku podatkowym świadczyć usługi dla byłego pracodawcy i zachować przy tym prawo do opodatkowania dochodu podatkiem liniowym.

Ponadto należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. O zasadach składania ww. oświadczenia stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Wnioskodawca takie oświadczone złożył w wymaganym terminie.

Reasumując, w świetle aktualnego stanu faktycznego brak jest przesłanek negatywnych do stosowania przez wnioskodawcę w 2022 roku opodatkowania uzyskiwanych przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Ad. 2

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 14% ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86).

Wnioskodawca świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie usługi w zakresie opieki zdrowotnej, w związku z tym uzyskiwane przychody opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem w wysokości 14%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie pytań oznaczonych Nr 1-2 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.),

ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy,

osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy,

przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, ze zm.),

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy,

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza - pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r., poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r., poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

Zauważyć należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1. opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2. korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3. osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) uchylona,

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) uchylona,

e) uchylona,

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4. wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5. podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach;

6. (uchylony).

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy,

jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W ww. artykule zawarto wyłączenia opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jednak – jak Pan wskazał – w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 powyższej ustawy.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy,

sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z kolei, wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,

ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 14% przychodów ze świadczenia usług w zakresie opieki zdrowotnej (PKWiU dział 86).

W Sekcji Q Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) sklasyfikowano usługi w zakresie opieki zdrowotnej i pomocy społecznej. Sekcja ta obejmuje m.in. Dział 86, tj. usługi w zakresie opieki zdrowotnej.

Możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Kwalifikacji poszczególnych przychodów ze świadczonych usług do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W przypadku trudności w ustaleniu symbolu PKWiU zainteresowany podmiot może zwrócić się o jego wskazanie i o wydanie opinii do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Urzędu Statystycznego. Powyższe wynika z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS (Główny Urząd Statystyczny) Nr 1 poz. 11), zgodnie z którym zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane, według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia wskazał Pan, że:

1. prowadzi Pan działalność gospodarczą w przedmiocie praktyki lekarskiej;

2. prowadzona przez Pana działalność mieści się w grupowaniu PKWiU 86.22.1 - Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej oraz 86.22.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej;

3. do wykonywanej przez Pana działalności nie znajdują zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;

4. zakres czynności, które Pan wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie pokrywa się z zakresem czynności na rzecz byłego pracodawcy, tzn. czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie odpowiadają czynnościom, jakie były wykonywane w ramach stosunku pracy.

Skoro w istocie czynności wykonywane przez Pana w ramach stosunku pracy nie będą tożsame z czynnościami, które Pan będzie wykonywać w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to nie będą zachodzić okoliczności o których mowa w art. 8 ust. 2 ww. ustawy zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dochody uzyskiwane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą mogły być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie tut. organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Pana w ramach umowy o pracę, są tożsame z czynnościami, które Pan będzie wykonywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Opodatkowanie wykonywanych usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym leży natomiast w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że nie spełnia przesłanek wynikających z art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z wniosku, zakres czynności które Pan wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie pokrywa się z czynnościami wykonywanymi dla Pana pracodawcy w ramach umowy o pracę, to może Pan opodatkować przychody z tej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Oznacza to, że przychody uzyskiwane przez Pana ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług, sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolami 86.22.1 oraz 86.22.19 będą mogły być opodatkowane 14% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W związku z powyższym, Pana stanowisko uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).