Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzeń członkom komisji egzaminacyjnej jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzeń członkom komisji egzaminacyjnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego:

Izba X jest organizacją samorządu gospodarczego rzemiosła zrzeszającą cechy, spółdzielnie rzemieślnicze a także inne jednostki organizacyjne, jeżeli ich celem jest wspieranie rozwoju gospodarczego rzemiosła. Wnioskodawca posiada osobowość prawną i działa na podstawie ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle.

W myśl art. 11 ust. 2 tej ustawy, podstawowym zadaniem Izby jest pomoc w reprezentowaniu zrzeszonych organizacji oraz rzemieślników wobec organów administracji publicznej oraz innych organizacji i instytucji, udzielanie swym członkom pomocy instruktażowej i doradczej oraz przeprowadzanie egzaminów kwalifikacyjnych. Szczegółowy zakres zadań izb rzemieślniczych określają ich statuty.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 stycznia 2017 r. w sprawie egzaminu czeladniczego, mistrzowskiego i sprawdzającego przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych, wydanym na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o rzemiośle, komisje egzaminacyjne powołuje właściwy organ statutowy na 5-letnią kadencję. Organem statutowym Izby X powołującym komisje egzaminacyjne jest Zarząd Izby. Komisje zostały powołane uchwałą Zarządu.

Wysokość wynagrodzenia członków komisji egzaminacyjnych określone jest w rozporządzeniu do ustawy o rzemiośle z dnia 13 stycznia 2017 r. w sprawie egzaminu czeladniczego, egzaminu mistrzowskiego oraz egzaminu sprawdzającego przeprowadzanych przez komisję egzaminacyjną Izb Rzemieślniczych w paragrafie 26.

Wysokość wynagrodzenia jest iloczynem stawki za jednego kandydata obecnego na egzaminie lub sumą tych iloczynów. Składy komisji egzaminacyjnych powoływane są na przeprowadzenie ww. egzaminów w zależności od potrzeb. Wynagrodzenia z tytułu udziału w pracach komisji egzaminacyjnej kwalifikowane są jako przychód określony w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Natomiast na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy Izba pobiera zaliczki w wysokości 17% naliczonego wynagrodzenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ww. ustawy, tj. 250 zł.

Pytanie

Czy w aktualnym stanie prawnym, Izba X prawidłowo pobiera podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych członkom komisji egzaminacyjnej według art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz potrąca koszty uzyskania przychodów w kwocie 250 zł?

Państwa stanowisko w sprawie

Według Izby X wynagrodzenia z tytułu udziału w pracach komisji egzaminacyjnej kwalifikowane są jako przychód określony w art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Natomiast na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy Izba pobiera zaliczki w wysokości 17% naliczonego wynagrodzenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ww. ustawy, tj. 250 zł.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Do źródeł przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy m.in. działalność wykonywana osobiście i inne źródła.

W myśl art. 13 pkt 7 przywołanej ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Stosownie do art. 20 ust. 1 cytowanej ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyty przez ustawodawcę zwrot „w szczególności” oznacza, że przychody wymienione w tym przepisie stanowią katalog otwarty, a zatem, do tej kategorii przychodów można zaliczyć również inne przychody, niewymienione w treści tego przepisu. Do kategorii przychodów z innych źródeł zalicza się te wszystkie przychody, które ze względu na sposób osiągnięcia nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnych z konkretnych przychodów wymienionych w treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 22 ust. 1 wskazanej ustawy stanowi, że:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, być właściwie udokumentowany.

Z art. 22 ust. 9 pkt 5 powołanej ustawy, wynika że:

Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 7 i 9 w wysokości określonej w ust. 2 pkt 1, a jeżeli podatnik tego samego rodzaju przychody uzyskuje od więcej niż jednego podmiotu albo od tego samego podmiotu, ale z tytułu kilku stosunków prawnych, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 2.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Według art. 42 ust. 1 cytowanej ustawy:

Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na gruncie art. 42a ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Mając powyższe na uwadze, w kwestii dotyczącej wynagrodzeń wypłacanych członkom komisji egzaminacyjnej za przeprowadzone egzaminy należy odnieść się do ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz. U. z 2020 r. poz. 2159 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy:

Organizacjami samorządu gospodarczego rzemiosła są izby rzemieślnicze.

Z art. 8 powołanej ustawy wynika, że:

Organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła wymienione w art. 7 ust. 3 mają osobowość prawną.

Art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

Podstawowym zadaniem izb rzemieślniczych jest pomoc w reprezentowaniu zrzeszonych organizacji oraz rzemieślników wobec organów administracji publicznej oraz innych organizacji i instytucji, udzielanie swym członkom pomocy instruktażowej i doradczej oraz przeprowadzanie egzaminów kwalifikacyjnych. Szczegółowy zakres zadań izb rzemieślniczych określają ich statuty.

W myśl art. 3 ust. 3i ustawy o rzemiośle:

Osoby dorosłe uzyskujące i uzupełniające wiedzę i umiejętności zawodowe w formach pozaszkolnych, określonych w odrębnych przepisach, mogą przystąpić do egzaminu sprawdzającego wybrane kwalifikacje zawodowe w zakresie zawodu odpowiadającego danemu rodzajowi rzemiosła.

Art. 3 ust. 3 przywołanej ustawy stanowi, że:

Dyplomy mistrza i świadectwa czeladnicze mogą być wydawane przez izby rzemieślnicze osobom, które złożyły stosowne egzaminy przed komisjami egzaminacyjnymi izb rzemieślniczych.

W świetle art. 3 ust. 4 cytowanej ustawy:

Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania, po zasięgnięciu opinii Związku Rzemiosła Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, warunki powoływania komisji egzaminacyjnych izb rzemieślniczych, warunki dopuszczania do egzaminu i sposób jego przeprowadzania, wysokość wynagrodzenia członków komisji, warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw czeladniczych, dyplomów mistrzowskich, zaświadczeń o zdaniu egzaminu sprawdzającego, suplementów do świadectw czeladniczych i dyplomów mistrzowskich (Europass), umieszczenie znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2020 r. poz. 226), a także sposobów wydawania duplikatów i dokonywania legalizacji dokumentów przeznaczonych do obrotu z zagranicą oraz wysokość odpłatności za wykonywanie tych czynności.

Wedle § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie egzaminu czeladniczego, egzaminu mistrzowskiego oraz egzaminu sprawdzającego, przeprowadzanych przez komisje egzaminacyjne izb rzemieślniczych z dnia 10 stycznia 2017 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 89):

Rozporządzenie określa warunki powoływania komisji egzaminacyjnych izb rzemieślniczych przeprowadzających egzamin czeladniczy, egzamin mistrzowski oraz egzamin sprawdzający wybrane kwalifikacje zawodowe w zakresie zawodu odpowiadającego danemu rodzajowi rzemiosła, o którym mowa w art. 3 ust. 3i ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle.

Zgodnie z § 2 pkt 1 powołanego rozporządzenia:

Komisję powołuje właściwy organ statutowy izby rzemieślniczej. Kadencja komisji trwa pięć lat. W przypadku konieczności uzupełnienia składu komisji w czasie trwania kadencji komisji, nową osobę powołuje się w skład komisji na okres do zakończenia kadencji komisji.

Na mocy § 4 wskazanego rozporządzenia:

Komisja przeprowadza egzaminy w zespołach egzaminacyjnych, każdorazowo ustalanych przez przewodniczącego komisji w porozumieniu z izbą rzemieślniczą.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że członkowie komisji egzaminacyjnej pełnią swoje zadania na podstawie powołania, a tym samym, nie są z nimi zawierane umowy cywilnoprawne na pełnienie takich funkcji, zatem uzyskane przez nich należności stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodów tych nie można zakwalifikować do tzw. przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Przychodami członków zarządów, rad nadzorczych i innych organów stanowiących osób prawnych z tytułu działalności wykonywanej osobiście opisanej w art. 13 pkt 7 ww. ustawy są przychody otrzymywane na podstawie samego aktu powołania w skład organu osoby prawnej (np. uchwały Zgromadzenia Wspólników lub Rady Nadzorczej).

Mając na uwadze powyższe, uzyskanych przez członków komisji egzaminacyjnej należności nie można zakwalifikować do przychodów określonych w treści art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem komisja egzaminacyjna nie jest żadnym z organów stanowiących osób prawnych.

W konsekwencji, stwierdzić należy, iż przychody uzyskiwane przez członka komisji egzaminacyjnej stanowią przychody z innych źródeł.

Przychody te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali określonej w art. 27 ust. 1 wskazanej ustawy. Tym samym, nie są Państwo obowiązani obliczać, pobierać i wpłacać zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 wskazanej ustawy, z tytułu wypłaty tych wynagrodzeń członkom komisji egzaminacyjnej.

Natomiast na Państwu spoczywa obowiązek wynikający z treści art. 42a ust. 1 cytowanej ustawy. Oznacza to, że w terminie i na zasadach określonych w tym przepisie, są Państwo obowiązani do sporządzenia i przekazania członkom komisji egzaminacyjnej oraz właściwemu dla nich urzędowi skarbowemu formularza PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-11 – Informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, w której powinni Państwo wykazać kwotę przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 tej ustawy. W wersji tego formularza do rozliczenia za 2021 r. są to pozycje 82-87 części F.

Reasumując, wskazać należy, że nie są Państwo obowiązani pobierać zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych członkom komisji egzaminacyjnej według art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz potrącać kosztów uzyskania przychodów w kwocie 250 zł.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Maja Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).