Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2021 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 31 marca i 1 kwietnia 2022 r. (data wpływu 5 kwietnia 2022 r.) oraz z 15 kwietnia 2022 r. (data wpływu 21 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**.**

I. Podstawowe informacje:

Wnioskodawczyni od 16 października 2017 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym - posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Jest również czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług) oraz rozlicza podatek dochodowy według stawki 19% (podatek liniowy).

Wnioskodawczyni nie prowadzi ksiąg rachunkowych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła następujące umowy (z podmiotami niepowiązanymi z nią osobowo, kapitałowo oraz rodzinnie):

a) w dniu 27 marca 2019 r. umowę ramową o świadczenie usług ze spółką z o.o. (dalej odpowiednio jako: „Umowa1" i „Spółka1"). Spółka1 na podstawie Umowy1 zlecała a Wnioskodawczyni zobowiązywała się, w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w zamian za wynagrodzenie, do stałego świadczenia, przez okres trwania Umowy1, usług w zakresie: tworzenia koncepcji programów komputerowych, wykonywania programów komputerowych oraz ich dokumentowania, usług konsultingowych w zakresie tworzenia oprogramowania. Umowa została rozwiązana z końcem marca 2021 r.

b) umowę wykonawczą od 1 kwietnia 2021 r. ze spółką z o.o. (dalej odpowiednio jako: „Umowa2” i „Spółka2”). Przedmiotem Umowy2 jest świadczenie usług w zakresie stanowiska (`(...)`) Engineer przez Wnioskodawczynię na rzecz następujących klientów Spółki2: X. Wnioskodawczyni zakończyła współpracę ze Spółką2 z końcem lipca 2021 r.

c) w dniu 18 czerwca 2021 r. umowę o świadczeniu usług ze spółką z o.o. (dalej odpowiednio jako: „Umowa3" i „Spółka3”). Spółka3 zleca, a Wnioskodawczyni przyjmuje do wykonania w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, usługi o charakterze programistycznym i konsultingowym, na zasadach określonych w Umowie3.

II. Przedmiot działalności Wnioskodawczyni:

Przedmiotowa działalność Wnioskodawczyni dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami.

Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w ramach Umowy1, Umowy2, Umowy3 nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę1/Spółkę2/Spółkę3.

Z punktu widzenia prawnego, umowy zawierane przez Wnioskodawczynię z klientami, tj. Spółką1/Spółką2/Spółką3, w ramach których Wnioskodawczyni zobowiązuje się wytworzyć i przenieść na ww. klientów prawa do oprogramowania kwalifikowane są jako umowy o świadczenie usług. Efektem, do stworzenia którego zobowiązuje się Wnioskodawczyni na podstawie zawieranych Umów, jest dedykowane oprogramowanie. Celem umożliwienia korzystania klientowi z wytworzonego oprogramowania, Wnioskodawczyni przenosi na ww. klientów całość autorskich praw majątkowych do tworzonego oprogramowania.

Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawczyni ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość jak i ewentualne wady świadczonych usług. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazać należy, że ponosi ona również normalną kodeksową odpowiedzialność kontraktową wynikającą z art. 471 i n. KC.

III. Szczegółowa charakterystyka oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawczynię:

Projekt1: realizowany dla Spółki1 w okresie od maja 2019 r. do marca 2021 r.:

Projekt odbywał się dla klienta z branży ubezpieczeniowej. Wnioskodawczyni pełniła w tym projekcie rolę inżyniera ds. automatyzacji testów, czyli odpowiadała za tworzenie narzędzi do automatycznego testowania aplikacji. Oprogramowanie do testowania docelowej aplikacji rozwija się wraz z nowymi wymaganiami nadchodzącymi z obszaru biznesu. Wnioskodawczyni odpowiadała zarówno za architekturę zautomatyzowanych testów jak i ich implementację.

Oprogramowanie nad którym pracowała miało na celu sprawdzanie poprawności działania zarówno obszaru UI (interfejs użytkownika) jak i komunikacji pomiędzy różnymi systemami, mikroserwisami oraz bazami danych.

W celu wytworzenia takiego oprogramowania Wnioskodawczyni wykonywała następujące czynności:

‒ zebranie wymagań biznesowych, stworzenie przypadków testowych oraz zaplanowanie testów: jakie testy na jakich poziomach powinny występować i w jakiej ilości, tak żeby oprogramowanie do testowania działało w jak najoptymalniejszy sposób, czyli maksymalna szybkość działania do najlepszych rezultatów;

‒ stworzenie architektury oprogramowania do automatyzacji testów na dwóch poziomach: integracyjnym - backendowym oraz integracyjnym - frontendowym;

‒ tworzenie repozytorium kodu: implementacja mechanizmów do testowania na dwóch poziomach oraz do tworzenia i pobierania zrandomizowanych danych.

Projekt2: realizowany na rzecz Spółki2 w okresie od kwietnia 2021 r. do lipca 2021 r.:

Projekt odbywa się dla klienta z branży bankowej. Wnioskodawczyni pełniła rolę inżyniera ds. automatyzacji testów. W tym projekcie miała za zadanie zaplanowania oraz stworzenia architektury oprogramowania do testowania konkretnych obszarów aplikacji po przeniesieniu pewnego zestawu danych na inną platformę. W celu zrealizowania takiego projektu, Wnioskodawczyni wykonywała następujące czynności:

‒ zebranie wymagań oraz analiza systemu;

‒ przegląd obecnego stanu wiedzy na temat przeprowadzania tego typu projektów;

‒ zaplanowanie architektury testów;

‒ przygotowanie planu na temat technologii oraz sposobu przeprowadzenia testów.

Projekt3: realizowany na rzecz Spółki2 w okresie od lipca 2021 do chwili obecnej:

Wnioskodawczyni pełni w tym projekcie rolę inżyniera ds. automatyzacji testów, czyli odpowiada za tworzenie narzędzi do automatycznego testowania aplikacji. Oprogramowanie do testowania docelowej aplikacji rozwija się wraz z nowymi wymaganiami nadchodzącymi z obszaru biznesu. Wnioskodawczyni odpowiada zarówno za architekturę zautomatyzowanych testów jak i ich implementacje. Oprogramowanie nad którym pracuje miało na celu sprawdzanie poprawności działania zarówno obszaru UI (interfejs użytkownika) jak i komunikacji pomiędzy różnymi systemami, mikroserwisami oraz bazami danych jak i dokładnego sprawdzenia samego działania poszczególnych elementów back-endowych.

W celu wytworzenia takiego oprogramowania Wnioskodawczyni wykonuje następujące czynności:

‒ zebranie wymagań biznesowych, stworzenie przypadków testowych oraz zaplanowanie testów: jakie testy na jakich poziomach powinny występować i w jakiej ilości, tak żeby oprogramowanie do testowania działało w jak najoptymalniejszy sposób, czyli maksymalna szybkość działania do najlepszych rezultatów;

‒ stworzenie architektury oprogramowania do automatyzacji testów na trzech poziomach: front-endowym, integracyjnym, back-endowym;

‒ tworzenie repozytorium kodu: implementacja mechanizmów do testowania na wszystkich trzech poziomach oraz do pobierania danych testowych.

Obecnie Wnioskodawczyni wytwarza oprogramowanie jedynie dla Spółki3.

Ponadto, podkreślić należy, że:

1. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz Spółki1/Spółki2/Spółki3.

2. W wyniku prowadzonych prac powstały/powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

3. Wytwarzane oprogramowania lub ich części przez Wnioskodawczynię opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia np. kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

4. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Podkreślenia wymaga, iż na etapie podejmowanych w opisanym zakresie działań Wnioskodawczyni, Spółka1, Spółka2, Spółka3 nie ingerują w proces wykonywania przez Wnioskodawczynię czynności. Spółka1 , Spółka2, Spółka3 określają jedynie oczekiwania względem oprogramowania, które Wnioskodawczyni ma dostarczyć pozostawiając jednocześnie Wnioskodawczyni swobodę w sposobie jego tworzenia. Tym samym prace prowadzone przez Wnioskodawczynię mają charakter zorganizowany - realizowane są wedle ustalanego przez nią harmonogramu/planu i zgodnie z przyjętą dla danych prac metodyką prac programistycznych.

5. Wnioskodawczyni bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Bez wątpienia działalność na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawczynię nie miały miejsca. Oprogramowanie bądź części oprogramowania stworzone na rzecz danego kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności.

6. Działalność podejmowana przez Wnioskodawczynię stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

7. Wnioskodawczyni opracowuje nowe/ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawczyni, które są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej funkcjonujących/występujących dotychczas w jej działalności gospodarczej.

8. W tym miejscu należy podkreślić, iż Wnioskodawczyni nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego.

9. Należy wskazać, że tworzone przez Wnioskodawczynię oprogramowanie lub jego części zostało wytworzone w ramach działalności, która można określić jako działalność twórczą, która jest podejmowana przez Wnioskodawczynię w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

10. W sytuacji, w której Wnioskodawczyni modyfikuje/ulepsza/rozwija oprogramowanie, zawsze ma to na celu poprawę jego użyteczności oraz funkcjonalności poprzez stosowanie innowacyjnych procesów automatyzacji, dostosowanych każdorazowo do konkretnych potrzeb. Oprogramowanie w wyniku modyfikacji/ulepszenia/rozwinięcia przez Wnioskodawczynię zostaje zmienione w ten sposób, że zyskuje zupełnie nowe funkcjonalności, których do tej pory nie miało oraz dochodzi do poprawy jego użyteczności.

11. Właścicielem rozwijanego oprogramowania jest Spółka1/Spółka2/Spółka3, a Wnioskodawczyni dokonuje jedynie jego ulepszenia/rozwinięcia, tak by dana funkcjonalność zaczynała działać tak jak oczekuje tego kontrahent. Wnioskodawczyni nie jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania (zgodnie z postanowieniami Umowy1, Umowy2, Umowy3) Wnioskodawczyni przekazuje na rzecz Spółki1/Spółki2/Spółki3 wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawczyni nie przysługują prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego rozwijania/ulepszania. Będą jej, do momentu przeniesienia na rzecz kontrahenta, przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu rozwinięcie danego oprogramowania (w zakresie ulepszenia/rozwinięcia, którego sam dokonał). W związku z tym Wnioskodawczyni nie jest użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej. Ulepszanie i rozwijanie oprogramowania, powoduje powstanie części programu komputerowego, który staje się osobnym utworem, który podlega ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawczyni nie jest i nie będzie więc właścicielem oprogramowania ulepszanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem.

Podsumowując, efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Wnioskodawczynię są zatem programy komputerowe stanowiące utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawczyni dokonuje sprzedaży majątkowych autorskich praw do programu komputerowego/części programu na rzecz Spółki1, Spółki2, Spółki3 w ramach Umowy1, Umowy2, Umowy3. Wnioskodawczyni przenosi całość autorskich praw majątkowych do tych utworów (oprogramowania) na mocy Umowy1/Umowy2/Umowy3, otrzymując w zamian za to stosowne wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa.

IV. Koszty uzyskania przychodu/Koszty do wskaźnika Nexus:

W ramach działalności Wnioskodawczyni ponosi/poniosła/będzie ponosić następujące wydatki:

a) raty czynszu leasingu za samochód,

b) paliwo,

c) przeglądy samochodowe,

d) ubezpieczenie samochodu,

e) na zakup telefonu,

f) rachunki za telefon,

g) zegarek smart do odbierania telefonów,

h) zakup monitora, komputera, dysku twardego, klawiatury do komputera, myszki do komputera, słuchawek z mikrofonem,

i) zakup roweru do dojazdów do klientów.

Ww. wydatki zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług związanych z oprogramowaniem. Tym samym, są to koszty podatkowe niezbędne do wytworzenia oprogramowania na rzecz Spółki1, Spółki2, Spółki3.

Samochód, rower są używane do dojazdów do siedziby kontrahentów, wydatki na telefon, zegarek do stałego kontaktu z kontrahentami, celem realizowania zadań projektowych. Koszty są wykorzystywane do pracy na rzecz Spółek, wytwarzania oprogramowania na rzecz Spółek.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawczyni przyporządkowuje wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawczyni z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

V. Przychody/dochody ze zbycia oprogramowania:

Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do tworzonego, rozwijanego, ulepszanego programu komputerowego wypłacane jest Wnioskodawczyni na podstawie wystawianych faktur VAT w odniesieniu do każdego programu komputerowego.

Wnioskodawczyni ewidencjonuje potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR.

W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawczyni osiąga przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jak to zostało wcześniej wskazane, jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej.

Wnioskodawczyni zamierza objąć preferencyjną stawką podatkową wyłącznie dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dochody z tytułu przenoszenia autorskich praw do tworzonego i rozwijanego/ulepszanego oprogramowania komputerowego).

V. Ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia Ulgi IP BOX:

Odrębna ewidencja jest prowadzona przez Wnioskodawczynię od marca 2019 r. Prowadzona przez Wnioskodawczynię odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółowa ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W złożonych do wniosku uzupełnieniach Wnioskodawczyni wskazała:

‒ Wnioskodawczyni osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30 ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)).

‒ Każde wytworzone przez Wnioskodawczynię oprogramowanie stanowi odrębny program

‒ komputerowy, polegający ochronie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

‒ Wnioskodawczyni przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych „programów komputerowych".

‒ Wszystkie zlecenia programistyczne są odrębnymi programami komputerowymi, częściami oprogramowania komputerowego.

‒ W efekcie powstają odrębne programy komputerowe polegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

‒ Opracowywanie nowych/ulepszonych produktów, procesów, usług do programów nie ma charakteru rutynowych, okresowych zmian.

‒ Każda z umów zawiera postanowienia o przeniesieniu praw autorskich, zostały zawarte na piśmie, wypełniają one dyspozycję wynikającą z art. 41 w zw. z art. 53 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

‒ Umowa1 w sposób ogólny regulowała sposób ustalania wynagrodzenia. W Umowie1 wskazano, że w zamian za realizację zobowiązań wynikających z przedmiotu Umowy Spółka 1 zobowiązuje się zapłacić Wnioskodawczyni wynagrodzenie w wysokości, które każdorazowo ustalone zostanie w sposób następujący: liczba dni spędzonych na wykonywaniu zamówienia zleconego w ramach Umowy1 pomnożona przez stawkę dzienną w wysokości 800,00 zł. Wynagrodzenie przysługuje za każdy dzień realizacji usług przez Wnioskodawczynię. Kwota obliczona wg powyższego wzoru jest kwotą netto. Wynagrodzenie płatne będzie po pisemnym odbiorze przez Spółkę1 realizacji każdorazowo zlecenia, w terminie 15 dni od daty doręczenia Spółce1 prawidłowo wystawionej faktury VAT. Umowa1 nie wyodrębnia wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich do programu komputerowego. W ramach Umowy1 Wykonawczyni oświadczyła, że wszelkie efekty usług w chwili ich udostępnienia Spółce1 albo wskazanym przez Spółkę1 podmiotom stanowić będą przedmiot przysługujących Wnioskodawczyni autorskich praw osobistych i majątkowych, jak również nie będą obciążone na rzecz osób trzecich, w tym nie będą przedmiotem jakichkolwiek upoważnień licencyjnych na rzecz takich osób. Z chwilą zrealizowania przez Wnioskodawczynię przedmiotu Usługi lub poszczególnych jej elementów lub fragmentów mających samodzielne znaczenie i podlegających ochronie (utwory, utwór), Wnioskodawczyni przenosi na Spółkę1, w ramach wynagrodzenia, wszelkie autorskie prawa majątkowe do nich, na terytorium Polski oraz zagranicy, bez ograniczeń czasowych, w szczególności prawo do wykorzystania w dowolnych utworach w tym utworach zbiorowych, także wizualnych lub audialnych, korzystania z nich oraz nieograniczonego nimi rozporządzania na wszelkich znanych polach eksploatacji, w tym w przypadku, w którym efektem realizacji usługi będzie program komputerowy: trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub wszelkich zmian i modyfikacji w elementach chronionych programu, rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii, eksploatacji programu bądź programów będących efektem jego modyfikacji, rozwoju, opracowań lub połączenia z innym programem komputerowym, we wszystkich dostępnych formach eksploatacji programu komputerowego zgodnie z jego technicznym i funkcjonalnym przeznaczeniem lub możliwością wykorzystania, niezależnie od rodzaju nośników i form udostępnienia oraz od podmiotu eksploatującego i celu eksploatacji, w tym poprzez utrwalenie i zwielokrotnienie zapisów programu oraz wprowadzenie do obrotu. Umowa1 nie regulowała wysokości wynagrodzenia za inne czynności.

‒ W Umowie2 wskazano, że z tytułu świadczenia usług Spółka2 będzie płacić Wnioskodawczyni wynagrodzenie w wysokości 132,00 PLN / godzina netto powiększone o należny podatek od towarów i usług. Wnioskodawczyni musi przedstawić do zapłaty faktury rachunek bankowy zgłoszony do bazy podatników VAT prowadzonej przez Krajową Administrację Skarbową. W innym wypadku Wnioskodawczyni jest odpowiedzialna za wszelkie koszty i straty Spółki2 związane z zapłatą wynagrodzenia na podany przez Wnioskodawczynię rachunek bankowy. Dla uniknięcia wątpliwości Strony potwierdzają, że zapłata powyższego wynagrodzenia zaspokaja wszelkie roszczenia Wnioskodawczyni z tytułu m.in. wynagrodzenia za przeniesienie na Spółkę2 praw własności intelektualnej, takich jak majątkowe prawa autorskie do utworów powstałych w ramach Umowy2.

‒ W Umowie3 wskazano, że Wnioskodawczyni przysługuje wynagrodzenie godzinowe. W zakresie zaś przeniesienia praw autorskich wskazano, że strony zgodnie postanawiają, że wszelkie autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego lub jego części (wraz z kodami źródłowymi) stworzone przez Wnioskodawczynię przechodzą na Spółkę3 z chwilą ich przekazania i przysługiwać będą Spółce3 niezależnie od tego, czy utwór osiągnął ostateczną formę. W Umowie3 określono pola eksploatacji. Wynagrodzenie z tyt. przeniesienia autorskich praw majątkowych, zostało uwzględnione w wynagrodzeniu za wykonane przez Wnioskodawczynię usługi, przysługującym na podstawie Umowy3.

Podsumowując, w toku realizowanych prac w ramach Umowy1, Umowy2, Umowy3, Wnioskodawczyni wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej w postaci oprogramowania. Spółka1, Spółka2, Spółka2 uzyskiwała/uzyskuje wszystkie prawa do wytworzonych przez Wnioskodawczynię utworów, a Wnioskodawczyni je traci, za co dostaje wynagrodzenie. Na fakturach VAT Wnioskodawczyni nie wskazuje odrębnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia na klientów autorskich praw majątkowych do oprogramowania, bowiem ww. kwestie regulowane są przez Umowę1, Umowę2, Umowę3.

Przeniesienie praw autorskich majątkowych potwierdzają postanowienia każdej z Umów. Klienci Wnioskodawczyni wiedzą, jakie konkretnie majątkowe prawa autorskie nabywają, w którym momencie, do jakich utworów, za jaką cenę i na jakich polach eksploatacji (mają podgląd do każdej czynności wykonywanej przez Wnioskodawczynię). Jest to wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi, w której zawarta jest również cena za przeniesienie przez Wnioskodawczynię prawa autorskiego do tego oprogramowania. Na fakturach VAT Wnioskodawczyni wskazuje, że wynagrodzenie wynika z konkretnej Umowy i dotyczy pracy nad tworzeniem/rozwojem oprogramowania.

Przychód z przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego jest ustalany przez Wnioskodawczynię na podstawie wystawianych przez siebie faktur VAT. Jeśli na fakturze VAT Wnioskodawczyni uwzględnia/uwzględniłaby dodatkowe czynności nieobjęte pracami nad tworzeniem/rozwojem oprogramowaniem, to wtedy taki przychód nie jest uwzględniany w odrębnej ewidencji. Wynagrodzenie odnosi się do konkretnego wyodrębnionego prawa własności do wytworzonego programu komputerowego.

‒ Wnioskodawczyni prowadzi księgę przychodów i rozchodów i jednocześnie prowadzi odrębną ewidencję, w której wyodrębnia:

a) każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

b) przychody, koszty uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

c) koszty, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

‒ Na stanowisku (`(...)`) Engineer Wnioskodawczyni tworzy oprogramowanie, które jest wyrazem jej twórczej działalności o indywidualnym charakterze. Czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię polegały na stworzeniu architektury oprogramowania do testowania konkretnych obszarów aplikacji (zatem ukierunkowane były na tworzenie, jak również na rozwijanie i ulepszanie oprogramowania). Wnioskodawczyni wskazuje, że w przypadku gdy ulepsza lub rozwija ona oprogramowanie, właścicielem oprogramowania jest podmiot, na którego zlecenie oprogramowanie jest ulepszane. Wnioskodawczyni nie jest więc jego właścicielem czy współwłaścicielem, nie jest też użytkownikiem oprogramowania na podstawie udzielonej jej umowy licencyjnej. Oprogramowanie, które Wnioskodawczyni rozwija/ ulepsza stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstają przy tym odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kwestia dotycząca wynagrodzenia została opisana powyżej (bowiem ww. stanowisko związane było z Umową2 realizowaną na rzecz XYZ sp. z o.o. - Spółki2). Wnioskodawczyni świadczyła usługi na rzecz klienta Spółki2 - X. Wnioskodawczyni osiągała dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z tytułu jego sprzedaży.

‒ Wniosek dotyczy możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego (zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8) ustawy o PIT).

‒ Wydatki związane z zakupem telefonu, zegarka smart, jak również wydatki związane z abonamentem telefonicznym - wydatki wyżej wymienione umożliwiają szybką komunikację z klientami w przypadku na przykład braku dostępu do komputera; ułatwiają szybką reakcję w takiej sytuacji;

‒ Wymienione wydatki związane są z samochodem (eksploatacja, serwis, leasing), są to koszty poniesione na eksploatację samochodu, który umożliwia Wnioskodawczyni transport do konkretnego klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania. Samochód wykorzystywany jest do celów świadczenia usług na rzecz klientów, jak również do czynności wymagających prowadzenia działalności gospodarczej w całym jej zakresie. Wszystko to gwarantuje Wnioskodawczyni odpowiednie warunki dla świadczenia usług programistycznych w sposób efektywny.

‒ Są to koszty poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

‒ Koszty uzyskania przychodów, które ponosi Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i które są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 3, są kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Umożliwiają one szybszą komunikację Wnioskodawczyni z klientami, ułatwiają doprecyzowanie potrzeb klientów, pomagają zaproponować najlepszy program/oprogramowanie dla klientów oraz przyspieszają tworzenie zaproponowanego oprogramowania przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni jest w stanie przyporządkować konkretną wartość kosztów, o których mowa we wniosku do wytworzenia, rozwinięcia czy modyfikacji konkretnego prawa własności intelektualnej- oprogramowania. Wydatki wymienione we wniosku są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT, ponieważ mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni ustala faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez nią działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która będzie odpowiadać przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Odnosząc się do kwestii przyporządkowania konkretnej wartości wskazanych we wniosku wydatków do wytworzenia konkretnego prawa własności intelektualnej i kwestii alokacji, to w przypadku braku możliwości pełnego alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania bądź części oprogramowania, Wnioskodawczyni ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną przez nią działalność związaną z wytwarzaniem określonego programu komputerowego według odpowiedniej proporcji, która odpowiada przyczynieniu się danego kosztu do osiągnięcia konkretnego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. W ostateczności Wnioskodawczyni per analogiam zastosuje art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

‒ Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub" wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Jednocześnie może prowadzić badania naukowe i prace rozwojowe. W każdej z tych trzech sytuacji spełniona zostanie definicja działalności badawczo- rozwojowej (tak w Objaśnieniach podatkowych wydanych przez Ministerstwo Finansów z 15 lipca 2019 r. w sprawie IP BOX).

Zatem, działalność podejmowana przez Wnioskodawcę jest działalnością twórczą, w głównej mierze obejmującą prace rozwojowe i jest podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zatem działalność / działania podejmowane przez Wnioskodawczynię obejmują prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

‒ Prace prowadzone przez Wnioskodawczynię polegające na wytwarzaniu oprogramowania przez stworzenie nowego oprogramowania mają bowiem twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawczyni. Jej praca cechuje się kreatywnością, a jej rezultaty (oprogramowanie) są skutkiem procesów myślowych wymagających kreatywności, a nie jedynie mechanicznym, zautomatyzowanym działaniem.

‒ Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawczynię stanowi oryginalne dzieło oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego, tj. stanowi całkowicie nową funkcjonalność. Zatem prace wykonywane przez Wnioskodawczynię obejmują także wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawczyni przyczynia się do powstania oprogramowania lub jego rozwoju, przy wykorzystaniu fachowej wiedzy Wnioskodawczyni.

‒ Prace prowadzone przez Wnioskodawczynię nad oprogramowaniem mają charakter systemowy (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, tj. według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia jak również charakter indywidualny i kreatywny. Wnioskodawczyni prowadzi je w celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność podejmowana przez Wnioskodawczynię nie dotyczy i nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów, usług.

Pani pytania:

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawczynię działalność (szczegółowo opisana w stanie faktycznym wniosku) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, zaś autorskie oprogramowanie komputerowe wytwarzane przez Wnioskodawczynię w ramach opisanej w stanie faktycznym działalności (w ramach Umów) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

2. Czy do dochodów uzyskiwanych w opisanej sytuacji gospodarczej Wnioskodawczyni może zastosować preferencyjną stawkę podatku w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, jeśli tak, to czy w opisanym powyżej stanie faktycznym Wnioskodawczyni jest uprawniona w zeznaniu rocznym za rok 2019 składanym w roku 2020, jak również w zeznaniu za rok 2020 składanym w roku 2021 oraz w przyszłych zeznaniach za rok 2021 i następnych rozliczyć dochód uzyskany ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do programu komputerowego wytwarzanego w ramach stanu faktycznego wskazanego we wniosku z uwzględnieniem stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%?

3. Czy wydatki ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tj. wydatki szczegółowo opisane we wniosku - w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania - gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawczyni z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT i mogą zostać zakwalifikowane jako koszt z lit. A wskaźnika Nexus?

Pani stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi - wydanymi przez Ministerstwo Finansów w dniu 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, kryteria uznania działalności podatnika, za działalność badawczo-rozwojową są m.in. następujące: twórczy charakter działalności, który przejawiać się może opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań; możliwość jej wyodrębnienia/ustalenia (innymi słowy: jej uzewnętrzenienie); indywidualny, oryginalny i systematyczny charakter.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest to działalność obejmująca prace rozwojowe.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię, obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym, w zakresie narzędzi informatycznych, oprogramowania do planowania, produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów, usług. Nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię w ramach tworzenia programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą. Wnioskodawczyni w ramach Umowy1, Umowy2, Umowy3 opracowuje nowe produkty, które dotychczas nie występowały w jej działalności gospodarczej, dostosowane do wymagań kontrahentów Wnioskodawczyni, które odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących i tworzonych wcześniej przez Wnioskodawczynię.

Wytworzone przez Wnioskodawczynię oprogramowanie/program komputerowy stanowi przejaw działalności twórczej Wnioskodawczyni o indywidualnym charakterze.

Zatem, należy wskazać, że od marca 2019 r. Wnioskodawczyni prowadzi i będzie prowadzić działalność badawczo-rozwojową – prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy – prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawczynię stanowi przede wszystkim prace rozwojowe. Wnioskodawczyni nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym także narzędzia informatyczne lub oprogramowanie, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wnioskodawczyni wykorzystuje nową i aktualną wiedzę i narzędzia programistyczne, języki programowania, algorytmy, do projektowania nowych lub ulepszonych rozwiązań informatycznych które mają zastosowanie w działalności Spółki1, Spółki2, Spółki3. Rozwiązania te mają charakter twórczy, nowatorski i innowacyjny (sposób dojścia do celu wymaga od Wnioskodawczyni stosowania kreatywnego podejścia i nowatorskich rozwiązań).

Prace prowadzone przez Wnioskodawczynię polegające na wytwarzaniu oprogramowania przez stworzenie nowego oprogramowania mają bowiem twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawczyni. Jej praca cechuje się kreatywnością, a jej rezultaty (oprogramowanie) są skutkiem procesów myślowych wymagających kreatywności, a nie jedynie mechanicznym, zautomatyzowanym działaniem.

Zauważyć należy, w ślad za Objaśnieniami Ministerstwa Finansów, że dla podatnika istotne jest bowiem, by prowadzona przez niego działalność gospodarcza - działalność badawczo-rozwojowa, doprowadziła do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Zatem, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzi ona działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawczynię stanowi oryginalne dzieło oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego, tj. stanowi całkowicie nową funkcjonalność. Zatem prace wykonywane przez Wnioskodawczynię obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawczyni przyczynia się do powstania oprogramowania lub jego rozwoju, przy wykorzystaniu fachowej wiedzy Wnioskodawczyni.

Prace prowadzone przez Wnioskodawczynię nad oprogramowaniem mają charakter systemowy (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) i Wnioskodawczyni prowadzi je celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność podejmowana przez Wnioskodawczynię nie dotyczy i nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów, usług.

Wnioskodawczyni przenosi i będzie przenosiła na Spółkę1 i Spółkę2 całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej i otrzymuje i będzie otrzymywała wynagrodzenie z tego tytułu w ramach sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a zatem - osiągała, osiąga i będzie osiągać kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Podsumowując zatem, prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność gospodarcza spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe, jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy i wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię spełnia kryteria działalności rozwojowej w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jak to zostało już wskazane we wniosku, obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym, w zakresie narzędzi informatycznych, oprogramowania do planowania, produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów, usług. Nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian.

Przepis art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym" prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również, by spełnione zostały dwa kryteria:

‒ przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz

‒ prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Na podstawie Umowy1, Umowy 2, Umowy3 Wnioskodawczyni przenosi wszelkie prawa autorskie do wytworzonego przez siebie oprogramowania na rzecz Spółki1, Spółki2, Spółki3.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawczynię stan faktyczny, można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawczynię w ramach Umów. Oprogramowanie wytwarzane na rzecz kontrahentów Wnioskodawczyni podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 74 ww. ustawy).

Uszczegóławiając:

Autorskie oprogramowanie, wytworzone przez Wnioskodawczynię, stanowi i będzie stanowiło utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Autorskie oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawczyni wytwarza w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Odnosząc powyżej przedstawiony opis działalności Wnioskodawczyni do przepisów stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, tj. Raportem OECD BEPS plan działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego raportu, to nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP BOX. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP BOX. W związku z tym, że w Polsce zgodnie z obecną praktyką oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo- rozwojowych. Zgodnie z ww. Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 19 lipca 2019 r.: „autorskie prawo do programu komputerowego - przyznawane jest na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (model ochrony prawnej sui generis). Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego".

Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP BOX.

O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W konsekwencji, decydujące jest autentyczne podejście transakcyjne, gdzie należy badać faktyczne (autentyczne) działania podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej, skutkującej wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego. Formalne postanowienia umowne, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistych działaniach podatnika, nie zapewnią zatem akceptowalnej ochrony prawnopodatkowej podatnikowi w zakresie preferencji o IP BOX. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego", które wskazują, że część chronioną prawem (formę (ekspresji) utworu) jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie "programu", czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Przy czym pojęcie "komputer" nie powinno ograniczać się do PC, lecz powinno odnosić do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i telefonów komórkowych, czy też tabletów lub innych właściwych urządzeń. Nie jest bowiem istotny nośnik programu komputerowego, lecz jego źródła (kod źródłowy i kod wynikowy) oraz funkcjonalność.

Ze specjalistycznej literatury i praktyki budowania i stosowania programów komputerowych, można również wywnioskować, że za program komputerowy często uważany jest zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi. Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim:

forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie;

interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) - gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony (`(...)`).

Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: "rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą "interfejsów". To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą "interoperacyjności"; podczas gdy sama "interoperacyjność" może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych".

Zatem właściwe źródło interpretacji prawa unijnego używa pojęć: „oprogramowanie” (software), „sprzęt komputerowy” (hardware) i „program” niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego.

Na kanwie tego można uznać, że:

‒ pojęcie „program komputerowy” utożsamianie jest z pojęciem „oprogramowanie” oraz, że

‒ interfejs może stanowić część nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączyć program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym.

Oczywiście to, czy dany interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, podlega każdorazowo odrębnej ocenie i nie może wynikać tylko lub głównie z nazwy elementu danego produktu informatycznego, ale z jego rzeczywistych cech i funkcjonalności. W konsekwencji, jeżeli interfejs jest rzeczywiście źródłem funkcjonalnego wzajemnego połączenia i wzajemnego oddziaływania na siebie różnych elementów programu komputerowego, innego oprogramowania i sprzętu komputerowego („interoperacyjność”), to interfejs można uznać za nierozerwalną, funkcjonalną część składową programu komputerowego. Interfejs jako funkcjonalnie nierozerwalna część programu komputerowego, podlega tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dlatego może stanowić kwalifikowane IP.

Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996-1.05.01, program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178).

Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyrok TS z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt C- 393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816).

Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ww. ustawy zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

Reasumując: brak ustawowej definicji pojęcia „program komputerowy” oraz brak precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego" w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie się do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie „program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Uwzględnienie autorskiego prawa do programu komputerowego w szerokim rozumieniu (funkcjonalnie) - jako oprogramowanie - w katalogu kwalifikowanych IP jest zgodne z wytycznymi Raportu BEPS plan działania nr 5 i wynika z przedstawionej powyżej interpretacji zakresu znaczeniowego "autorskiego prawa do programu komputerowego". Jednocześnie, zgodnie z ww. Objaśnieniami Ministerstwa Finansów kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;

3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawczynię stan faktyczny/zdarzenie przyszłe można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest oprogramowanie, jak i części oprogramowania, wytwarzane przez Wnioskodawczynię w ramach zawartej Umowy ze Spółką.

Podsumowując, autorskie prawa majątkowe do oprogramowania wytwarzanego przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej w stanie faktycznym działalności na rzecz Spółki1, Spółki2, Spółki3 zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego przedmiot jest wytworzony przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2:

Wnioskodawczyni spełnia wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (podlegające ochronie prawnej). Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym ustalona jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i obliczanego wg wzoru z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni stoi zatem na stanowisku, że spełniła wszystkie warunki uprawniające ją do zastosowania stawki 5% określonej w ustawie o PIT i może skorzystać z ww. preferencyjnego opodatkowania, tj.:

a) Wnioskodawczyni, będąca polskim rezydentem podatkowym, wytwarza i będzie wytwarzała oprogramowanie/programy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Umowy;

b) oprogramowanie/programy Wnioskodawczyni „wytwarza" i będzie „wytwarzała" w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej; stanowią one przejaw jej działalności twórczej o indywidualnym charakterze;

c) oprogramowanie/programy komputerowe "wytworzone" i „wytwarzane" przez Wnioskodawczynię podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; ponadto, zgodnie z zawartą Umową - Wnioskodawczyni przenosi i będzie przenosiła autorskie prawa majątkowe do ww. oprogramowania/programów komputerowych w pełnym zakresie na rzecz Spółki1, Spółki2, Spółki3;

d) dochód otrzymany ze zbycia oprogramowania w ramach świadczenia usług na podstawie Umowy1 i Umowy2 ze Spółką1 i Spółką2 stanowią kwalifikowany dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT; zgodnie z postanowieniami Umowy1, Umowy2, Umowy3 Wnioskodawczyni zobowiązuje się przenieść na Spółkę1, Spółkę2, Spółkę3 autorskie prawa majątkowe do wszystkich oprogramowań będących efektem wykonania usług na rzecz Spółki1, Spółki2, Spółki3. W zamian za wykonane usługi Wnioskodawczyni otrzymuje umówione wynagrodzenie. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania;

e) dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągane przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

f) Wnioskodawczyni prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję na potrzeby projektu dotyczącego kwalifikowanego IP.

Zgodnie ponadto z art. 30cb ustawy o PIT Wnioskodawczyni wyodrębniła ewidencję dotyczącą prowadzonych prac badawczo-rozwojowych, zaliczki na podatek dochodowy.

Wnioskodawczyni od 2019 r. opłaca podatek do właściwego urzędu skarbowego na zasadach ogólnych.

Stanowisko wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej (działalności badawczo-rozwojowej) jest wytworzenie oprogramowania, do którego prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania Umowy1/Umowy2/Umowy3 na Spółkę1/Spółkę2/Spółkę3. Za świadczone usługi Wnioskodawczyni otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Wydatki te, zdaniem Wnioskodawczyni, zostały poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawczynię działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług związanych z oprogramowaniem.

Zdaniem Wnioskodawczyni są to koszty podatkowe związane z dochodami z kwalifikowanego IP, bowiem są niezbędne do wytworzenia oprogramowania na rzecz Spółki1, Spółki2, Spółki3. Wnioskodawczyni kwalifikuje ww. koszty jako koszty z lit. A wskaźnika Nexus.

Podsumowując, ponoszone wydatki w zakresie, w jakim przeznaczone są na wytworzenie oprogramowania, w tym obliczony według powyższej proporcji przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

b) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

c) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawczyni prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

1. badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

2. prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji i jego uzupełnień wynika, że Wnioskodawczyni od 16 października 2017 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach Umów Wnioskodawczyni tworzy wyłącznie nowe lub ulepszone, niewystępujące wcześniej utwory, procesy lub usługi. Czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię były/są i będą związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych procesów.

Oprogramowanie wytwarzane, rozwijane/ulepszane przez Wnioskodawczynię stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Efektem prac Wnioskodawczyni jest oprogramowanie/program komputerowy (lub jego część), które podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę jest działalnością twórczą, w głównej mierze obejmującą prace rozwojowe i jest podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zatem działalność / działania podejmowane przez Wnioskodawczynię obejmują prace rozwojowe o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Prace wykonywane przez Wnioskodawczynię obejmują także wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawczyni przyczynia się do powstania oprogramowania lub jego rozwoju, przy wykorzystaniu fachowej wiedzy Wnioskodawczyni.

Prace prowadzone przez Wnioskodawczynię nad oprogramowaniem mają charakter systemowy, metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, tj. według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia jak również charakter indywidualny i kreatywny. Wnioskodawczyni prowadzi je celu zwiększania zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność podejmowana przez Wnioskodawczynię nie dotyczy i nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów, usług.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniach opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawczyni spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując: podejmowana przez Wnioskodawczynię działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawczynię z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego według skali bądź stawki liniowej. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa. Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. Wnioskodawczyni tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe lub ich części w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;

2. Wnioskodawczyni tworzy, ulepsza i rozwija programy komputerowe lub ich części w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. wytwarzane przez Wnioskodawczynię programy komputerowe lub ich części stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

4. w wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania powstają nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem podlegającym ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

5. w związku z tworzeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, Wnioskodawczyni osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

6. od marca 2019 r. prowadzona jest odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencja (tj. od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP), w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1062 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z informacji przedstawionych we wniosku i uzupełnieniach wynika, że w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania powstaje nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej, podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawczyni przysługuje prawo autorskie do ulepszenia, rozwinięcia oprogramowania.

Autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/

ulepszane/rozwijane przez Wnioskodawczynię w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest więc kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy.

W konsekwencji, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni może i będzie mogła zastosować stawkę 5% wobec kwalifikowanego dochodu uzyskanego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zarówno w zeznaniach składanych za rok 2019, 2020, 2021, jak i za lata następne (przy założeniu, że jej sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie).

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

‒ dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

‒ wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

‒ dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

‒ wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków na: raty czynszu leasingu za samochód; paliwo; przeglądy samochodowe; ubezpieczenie samochodu; zakup telefonu; rachunki za telefon; zegarek smart do odbierania telefonów; zakup monitora, komputera, dysku twardego, klawiatury do komputera, myszki do komputera, słuchawek z mikrofonem; zakup roweru do dojazdów do klientów za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, uwzględnionej w lit. a wskaźnika Nexus.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

‒ wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

‒ kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

‒ dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawczyni powinna również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem cytowanego uprzednio art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że wydatki/ koszty poniesione na: raty czynszu leasingu za samochód; paliwo; przeglądy samochodowe; ubezpieczenie samochodu; zakup telefonu; rachunki za telefon; zegarek smart do odbierania telefonów; zakup monitora, komputera, dysku twardego, klawiatury do komputera, myszki do komputera, słuchawek z mikrofonem; zakup roweru do dojazdów do klientów przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawczynię działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Przepis art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności kosztów związanych z nieruchomościami.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny, zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że:

1. Opisana przez Wnioskodawczynię działalność, polegająca na wytwarzaniu oprogramowania spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a autorskie oprogramowanie komputerowe wytworzone przez Wnioskodawczynię w ramach opisanej działalności spełnia definicję kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30 ca ust. 2 pkt 8 ww. ustawy.

2. Wnioskodawczyni może zastosować preferencyjną stawkę podatkową w wysokości 5% do opisanych we wniosku dochodów uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do programu komputerowego za rok 2019 i lata następne.

3. Ustalając wskaźnik Nexus Wnioskodawczyni ma prawo uwzględnić wymienione we wniosku koszty obejmujące: raty czynszu leasingu za samochód; paliwo; przeglądy samochodowe; ubezpieczenie samochodu; zakup telefonu; rachunki za telefon; zegarek smart; zakup monitora, komputera, dysku twardego, klawiatury do komputera, myszki do komputera, słuchawek z mikrofonem oraz zakup roweru.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).