Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1. ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 2 maja 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 605/18

2. stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 maja 2018 roku wpłynął Pana wniosek z 2 maja 2018 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową oraz skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego nabył niezabudowaną nieruchomość (dalej jako: nieruchomość, działki). Po nabyciu nieruchomość stanowiła część majątku prywatnego Wnioskodawcy. W umowie sprzedaży została określona cena, za którą Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość (dalej jako: cena historyczna, wartość historyczna). Była to cena rynkowa na moment nabycia nieruchomości.

Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną zawiązał Spółkę komandytową (dalej jako: Spółka), której przedmiotem działalności jest m.in. działalność budowlana. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki Wnioskodawca, tytułem wkładu komandytariusza przeniósł na rzecz Spółki wcześniej nabytą, niezabudowaną nieruchomość. Umowa przeniesienia własności nieruchomości została sporządzona w formie aktu notarialnego. W umowie określono wartość wkładu - nieruchomości na moment wniesienia (dalej jako: wartość faktyczna). Wartość faktyczna została określona na podstawie cen rynkowych na moment wniesienia wkładu do Spółki. Ze względu na zmiany, które nastąpiły na rynku nieruchomości cena historyczna była niższa niż wartość faktyczna nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość stanowiąca aport została wykorzystana przez Spółkę jedynie na cele budowlane - na działkach zostały wybudowane budynki mieszkalne i/lub budynki usługowe. Po wybudowaniu przedmiotowe budynki miały zostać przeznaczone do sprzedaży. Z uwagi na powyższe, w księgach rachunkowych Spółki nieruchomość została ujęta jako towar handlowy, a nie środek trwały. Wskazać bowiem należy, iż lokale mieszkalne (wyodrębnione w budynku mieszkalnym) oraz lokale usługowe (usytuowane w budynku usługowym) były odsprzedawane wraz z udziałem w nieruchomości. Spółka po zakończeniu inwestycji postanowiła ograniczyć rozmiar prowadzonej działalności, dlatego Protokołem Zgromadzenia Wspólników Spółki (sporządzonym w formie aktu notarialnego) na podstawie art. 103 § 1 w związku z art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych, poprzez obniżenie wartości wkładu niepieniężnego zmniejszono udział kapitałowy Wnioskodawcy.

W wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego na rzecz Wnioskodawcy została wypłacona określona kwota środków pieniężnych. Łączna wysokość wypłaty środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy, dokonanych przez Spółkę tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego była niższa niż określona w umowie Spółki wartość wkładu (niepieniężnego i pieniężnego) wniesionego przez Wnioskodawcę.

W wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego nie nastąpiło wystąpienie Wnioskodawcy ze Spółki.

Pytania

1. W jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia nieruchomości (wniesionej jako aport) przez Spółkę - w wysokości odpowiadającej wartości faktycznej czy wartości historycznej?

2. Czy otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: podatek PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych))?

3. W przypadku uznania przez organ podatkowy, iż w pytaniu nr 2 powstaje przychód – w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania związaną z uzyskaniem środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia nieruchomości przez Spółkę stanowi wartość historyczna, tj. wartość wydatków poniesionych na nabycie przez Wnioskodawcę wkładu do Spółki.

Koszt uzyskania przychodu, jakie Wnioskodawca ma prawo wykazać w omawianej sytuacji należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, iż w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W judykaturze wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym „W przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową wniesionej aportem przez wnioskodawcę do tej spółki nieruchomości gruntowej (działki), zakwalifikowanej jako towar handlowy - kosztem uzyskania przychodu będzie wartość poniesionych wydatków na jej nabycie” (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt l SA/Sz 461/17).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż koszt uzyskania przychodu stanowi cena historyczna, czyli wartość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na nabycie nieruchomości wnoszonej jako wkład do Spółki. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wartość ta wynika z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata przez Spółkę na jego rzecz środków pieniężnych tytułem zmniejszenia jego udziału kapitałowego w Spółce nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie podatku PIT.

Na wstępie wskazać należy, iż w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577) (dalej jako: k.s.h.) spółka komandytowa jest spółką osobową. W wyroku z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 268/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł, że „na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych analizowanie odrębności spółek osobowych nie jest uzasadnione w tym sensie, że podmioty te nie są podatnikami tego podatku. (`(...)`) Inaczej niż w prawie cywilnym podmiotem stosunków prawnopodatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie są spółki osobowe, lecz zawierający je wspólnicy – w przypadku tego podatku - osoby fizyczne. O podmiotowości spółek osobowych nie może być zatem mowy w kontekście podatku dochodowego”.

Z uwagi na fakt, iż w sprawie objętej niniejszym wnioskiem istotną kwestią jest „udział kapitałowy” w tym miejscu Wnioskodawca dokona analizy tego pojęcia. Problematyka udziału kapitałowego została uregulowana w k.s.h. Zgodnie z art. 50 § 1 ww. ustawy udział kapitałowy odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego przez niego wkładu. Jak wskazują organy podatkowe „udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu w określonej kwocie, na podstawie której wspólnikowi przysługują prawa majątkowe w spółce” (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r. nr IPPB1/415-1185/14-4/MI). Art. 54 § 1 w zw. z art. 103 § 1 k.s.h. dopuszcza możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Zgodnie z przyjętym w doktrynie stanowiskiem zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski Kodeks spółek handlowych. Komentarz Wyd. 3, Warszawa 2014). Z powyższego wynika, iż wspólnicy mają prawo wyboru formy, w której zostaną dokonane rozliczenia z tytułu obniżenia udziału kapitałowego. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w sprawie objętej niniejszym wnioskiem, w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego na rzecz Wnioskodawcy została wypłacona określona kwota środków pieniężnych. Wobec powyższego w tym miejscu należy przeanalizować czy otrzymana z tego tytułu kwota środków pieniężnych stanowi przychód w rozumieniu ustawy o PIT. W tym miejscu podkreślić należy, iż w żadnym z przepisów ustawy o PIT ustawodawca nie wskazał wprost, iż wskutek otrzymania środków pieniężnych tytułem zmniejszenia kapitału w spółce osobowej po stronie podatnika powstanie przychód. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymane przez niego pieniądze nie będą stanowiły przychodu, który podlega opodatkowaniem podatkiem PIT. Ww. twierdzenie Wnioskodawcy zostało potwierdzone w judykaturze. Jako przykład można wskazać wyrok NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12, w którym Sąd stwierdził, że „w przypadku gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p (odpowiednio ustawy o PIT) wyraźniej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki)”. Ponadto w wyroku z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 813/16 WSA w Krakowie wskazał, że „Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż „milczenie” ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii”.

W celu uniknięcia wątpliwości co do prawdziwości wyżej omówionego stanowiska, w tym miejscu Wnioskodawca dokona analizy opisanej w stanie faktycznym sytuacji, uwzględniając zawarte w ustawie o PIT regulacje prawne określające zasady opodatkowania przychodów uzyskanych przez wspólników spółek osobowych.

W ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, który określa zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi w rozumieniu ustawy o PIT (spółka komandytowa, w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT jest spółką niebędącą osobą prawną). Należy bowiem wskazać, iż ww. przepis odnosi się do przychodów z udziału w zysku takiej spółki, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku takiej spółki. W wydawanych rozstrzygnięciach sądy administracyjne wskazują, iż „Oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika spółki jawnej (odpowiednio spółki komandytowej) części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f” (zob. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 88/16). Wskazać również należy, iż w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 813/16 WSA w Krakowie orzekł, że „Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania – przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata na rzecz wspólnika spółki osobowej środków pieniężnych tytułem zmniejszenia jego udziału kapitałowego nie może zostać uznana za przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W tym miejscu należy podkreślić, iż zmniejszenie udziału kapitałowego (niezależnie w jakiej formie jest dokonane) nie jest jednoznaczne z wystąpieniem wspólnika ze spółki. W wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2458/16 WSA wskazał, że „art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej”. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na orzeczenie wydane w dniu 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 813/16 przez WSA w Krakowie, w którym stwierdzono, iż „przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną przychód do opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania – wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wpłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. (…) zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Natomiast brak takiego uregulowania wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat)”.

W ocenie Wnioskodawcy w sprawie objętej niniejszym wnioskiem nie może również zostać zastosowana regulacja zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. W judykaturze wskazuje się bowiem, że „wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład” (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2458/16).

Wnioskodawca wskazuje, iż w niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania regulacja wynikająca z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, albowiem środki pieniężne otrzymane wskutek zmniejszenia udziału kapitałowego nie mogą zostać uznane za prawo majątkowe (o którym mowa w art. 18 omawianej ustawy). W orzecznictwie wskazuje się bowiem, że „Z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych” (zob. wyrok WSA w Krakowie z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 813/16).

Mając powyższe na uwadze, niewątpliwie stwierdzić należy, że w sytuacji w stanie faktycznym Wnioskodawca nie osiąga przychodu, który mógłby zostać opodatkowany podatkiem PIT. W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że „skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo” (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 852/15).

Reasumując, należy stwierdzić, iż wypłata przez Spółkę środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie podatku PIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez organ podatkowy w pytaniu nr 2, iż po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód w podatku PIT, Wnioskodawca (z ostrożności) wskazuje, iż w jego ocenie podstawę opodatkowania będzie stanowiła nadwyżka sumy przychodów (środków finansowych otrzymanych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego) nad wydatkami poniesionymi na nabycie udziału w Spółce. W ocenie Wnioskodawcy przez wartość wydatków poniesionych na nabycie udziału u Spółce należy rozumieć wartość faktyczną wkładu, tj. wartość nieruchomości na moment wniesienia jako wkład do Spółki (obliczoną proporcjonalnie do części o którą został obniżony udział kapitałowy).

Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o PIT nie wskazują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku obniżenia udziału kapitałowego, w ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie (w drodze analogii) należy zastosować art. 24 ust. 3c ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, iż dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie tub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Co prawda, w sprawie objętej niniejszym wnioskiem nie dochodzi do wystąpienia wspólnika (Wnioskodawcy), ze Spółki, lecz ulega obniżeniu jego udział kapitałowy w skutek czego Wnioskodawca otrzymuje określoną sumę pieniędzy.

W świetle ww. przepisu, kluczową kwestią jest ustalenie znaczenia „wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce”. Ustawa o PIT nie zawiera definicji wydatku o którym mowa w art. 24 ust. 3c. W związku z tym, w celu zdefiniowania tego pojęcia należy odwołać się do definicji wydatku zawartej w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą wydatkiem jest „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (zob. https//sjp.pwn.pl/szukaj/wydatek.html).

Wskazać również należy, że wydawanych interpretacjach organy podatkowe stwierdzają, iż:

‒ „Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce uznać należy wartość aportu, tj. w przypadku wkładu niepieniężnego jego wartość z dnia wniesienia do spółki” (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2012 r. nr ILPB1/415-519/12-3/AP;

‒ „przez „wydatki na nabycie lub objęcie prawa co udziałów w takiej spółce” należy rozumieć wartość wkładu wniesionego przez wspólnika w momencie jego przystąpienia do spółki osobowej. Powinna to być wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu, określona przez wspólników w umowie spółki osobowej, taką bowiem wartość wspólnik przeznaczył na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej. Jednocześnie tą wartość rynkową wspólnik traci, uzyskując w zamian udział kapitałowy w spółce osobowej oraz prawo do udziału w zysku w tej spółce” (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 marca 2011 r., nr IBPBI/1/415-1276/10/AB)

‒ „przez wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej można uznać wartość rzeczy, które Wnioskodawczyni wniosła w formie wkładu do spółek osobowych, wyprowadzając je tym samym z własnego majątku (stały się one składnikiem odrębnego majątku spółki), tj. nieruchomości z dnia wniesienia do spółki oraz wartość pieniędzy wniesionych do spółki (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skatowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r., nr IBPBI/1/415-361/11/AB).

Ponadto w judykaturze wskazuje się, iż „w przypadku gdy prawo do udziału w spółce niebędącej osobą prawną nabywane jest w zamian za składniki majątku wnoszone aportem, za wydatki w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. należy uznać wartość tych składników na dzień ich wniesienia (zob. wyrok z dnia 10 kwietnia 2013 r. I SA/Bk 92/13. lex nr 1314654). Stosownie do art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f wydatek ma dotyczyć “nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce”, a nie nabycia wkładu. „Wydatkowanie” określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą co majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1362/15, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2224/13).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że stosownie do art. 24 ust. 3c ustawy o PIT wydatek ma dotyczyć nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce, a nie nabycia wkładu. Wydatkowanie określonych składników majątkowych następuje bowiem w chwili wniesienia ich do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce.

W wydawanych wyrokach sądy stwierdzają, iż „Przepis art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje podstaw co poszukiwania wskazanej przez organ wartości historycznej wkładu, jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego” (zob. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 kwietna 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 92/13). Wobec powyższego, użytego w art. 24 ust. 3c ustawy o PIT pojęcia „wydatków ma nabycie lub objęcie udziałów w spółce nie można utożsamiać z pojęciem „wydatków na nabycie składników majątku, za które nabyto udziały”.

Reasumując, wskazać należy, iż w sprawie objętej mniejszym wnioskiem podstawę opodatkowania będzie stanowiła nadwyżka sumy przychodów (środków finansowych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego) nad wartością nieruchomości określoną na moment wniesienia jako wkład do Spółki (obliczoną proporcjonalnie do części, o którą został obniżony udział kapitałowy).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek - 9 sierpnia 2018 roku wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT3.4011.240.2018.1.MR, w której uznałem Pana stanowisko w zakresie

‒ ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przez spółkę komandytową – za prawidłowe;

‒ skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 13 sierpnia 2018 roku.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 11 września 2018 roku wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarga wpłynęła do mnie 17 września 2018 roku.

Wniósł Pan o uchylenie ww. interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od organu podatkowego na Pana rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 605/18 uchylił zaskarżoną interpretację w części w jakiej uznano za nieprawidłowe Pana stanowisko w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 217/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 3 listopada 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.)

spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych

spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ww. Kodeksu).

Stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych

spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.)

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b. spółkę kapitałową w organizacji,

c. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy

przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy

za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 8a ww. ustawy

w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1. wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;

2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W tym miejscu należy podkreślić, że o klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje sam podatnik (bądź podmiot, za pośrednictwem którego prowadzi on pozarolniczą działalność gospodarczą, np. spółka komandytowa), który przy podejmowaniu tej decyzji powinien mieć na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określające w szczególności kryteria jakie musi spełniać składnik majątku, aby mógł być uznany za środek trwały. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego, natomiast decydujące znaczenie dla kwalifikacji tej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli spółka zamierza nieruchomość w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona wniesiona do spółki – powinna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast nieruchomość ta ma być wykorzystywana w inny sposób na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (niepowodujący przeniesienia prawa jej własności) – powinna zostać uznana za środek trwały.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną zawiązał Spółkę komandytową (dalej jako: Spółka), której przedmiotem działalności jest m.in. działalność budowlana. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki Wnioskodawca, tytułem wkładu komandytariusza przeniósł na rzecz Spółki wcześniej nabytą, niezabudowaną nieruchomość. Umowa przeniesienia własności nieruchomości została sporządzona w formie aktu notarialnego. Przedmiotowa nieruchomość stanowiąca aport została wykorzystana przez Spółkę jedynie na cele budowlane - na działkach zostały wybudowane budynku mieszkalne i/lub budynki usługowe. Po wybudowaniu przedmiotowe budynki miały zostać przeznaczone do sprzedaży. Z uwagi na powyższe, w księgach rachunkowych Spółki nieruchomość została ujęta jako towar handlowy, a nie środek trwały.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku opis, stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową wniesionej aportem do tej spółki nieruchomości, zakwalifikowanej jako towar handlowy – kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy – z uwzględnieniem art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy – będzie wartość poniesionych wydatków na jej nabycie, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Koszt uzyskania przychodu w tym przypadku stanowią wyłącznie wydatki faktycznie poniesione. Oznacza to, że wniesiony aportem do spółki komandytowej składnik majątkowy zakwalifikowany jako towar handlowy powinien być wyceniony w wartości historycznej, a więc w wartości z dnia jego nabycia (wydatki faktycznie poniesione). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości ustalenia tych wydatków w inny sposób (np. według wartości rynkowej).

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do skutków podatkowych obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej należy wyjaśnić, że w przepisach k.s.h. nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartością księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I str. 326, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2001 r.).

W myśl art. 54 § 1 k.s.h.:

udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników.).

Zwrot na rzecz wspólnika spółki komandytowej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane cytowanym już przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Przepis ten reguluje zatem wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki. Wobec czego wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu. W związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, wspólnik spółki komandytowej odzyskuje jedynie część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż „milczenie” ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii.

Skoro ustawodawca nie zdecydował się na opodatkowanie częściowego zwrotu wartości wkładu w spółce osobowej w chwili dokonania tego zwrotu, przyjąć należy, że w momencie jej wypłaty jest ona neutralna podatkowo. Skutki podatkowe tejże wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki osobowej bądź też wystąpienia wspólnika z tejże spółki

Wobec powyższego Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W związku z uznaniem Pana stanowiska w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe, odstąpiłem od rozpatrzenia Pana stanowiska w zakresie pytania nr 3.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).