Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 marca 2022 r. i 14 kwietnia 2022 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Postanowieniem z 23 maja 2016 r. wydanym przez Sąd Rejonowy został stwierdzony spadek po zmarłym 14 listopada 2005 r. Pani ojcu, z którego wynika, że spadek po zmarłym nabyli wprost w udziałach po 1/3 (jednej trzeciej) części każdy: Pani, jego żona i syn.

W wyniku podziału spadku sporządzonego aktem notarialnym 21 lutego 2019 r. nabyła Pani w całości prawo własności nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki gruntu nr: 1/1 o obszarze 0,1128 ha, 1/2 o obszarze 0,1027 ha, 1/3 o obszarze 0,1069 ha, 1/4 o obszarze 1,1661 ha, 1/5 o obszarze 0,0769 ha. Oświadczyła Pani, że ustanawia na rzecz każdoczesnego właściciela działki gruntu nr 1/6 nieodpłatną i na czas nieoznaczony służebność gruntową polegającą na prawie przejazdu i przechodu przez działkę gruntu numer: 1/5.

Nabyte w drodze spadku nieruchomości objęte są planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą Rady Gminy `(...)` 2014 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki 1/1, 1/2, 1/3 przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, działka o nr 1/5 przeznaczona jest pod drogę wewnętrzną, a działka o nr 1/4 przeznaczona jest pod zabudowę jednorodzinną i drogę wewnętrzną.

Na terenie Gminy nie podjęto uchwały w sprawie ustanowienia obszaru rewitalizacji oraz nie została wyznaczona Specjalna Strefa Rewitalizacji na podstawie ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji.

Działki objęte przedmiotowym wnioskiem zostały podzielone na podstawie decyzji Wójta Gminy z 2 marca 2018 r. zatwierdzającej podział działki numer 1 o obszarze 8,55 ha stanowiącej Pani własność, Pani matki i brata na działki o numer: 1/7, 1/8, 1/1, 1/9, 1/2, 1/3, 1/6, 1/10, 1/11, 1/12, 1/4/, 1/13, 1/14, 1/15 i 1/5.

Poza podziałem działek, w żaden sposób nie wykorzystywała Pani ich do działalności gospodarczej, nie uzyskiwała z nich pożytków ani nie poczyniła na nich żadnych inwestycji, działki nie zostały ogrodzone, uzbrojone, nie wystąpiono o podłączenie do kanalizacji, energii, gazu, itp. Nieruchomość nie była również nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Nigdy nie nabywała Pani innych nieruchomości w celu ich sprzedaży. Pani źródłem utrzymania jest umowa o pracę.

Środki uzyskane w przeszłości ze sprzedaży działek zostały przeznaczone na potrzeby osobiste. Środki uzyskane w przyszłości ze sprzedaży działek również będą przeznaczane na cele osobiste.

Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji sprzedała Pani dwie działki, tj. 7 lutego 2020 r. działkę gruntu numer 1/1 o obszarze 0,1128 ha oraz 26 lutego 2020 r. działkę gruntu numer 1/3 o obszarze 0,1069 ha.

Dla Pani sprzedaż ww. działek miała charakter wyłącznie prywatny, służyła zaspokojeniu potrzeb prywatnych. W związku z Pani osobistą sytuacją (pracę na pełnym etacie), nie zamierza Pani w przyszłości na przedmiotowych działkach prowadzić działalności rolniczej ani pozarolniczej działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie stałe źródło dochodu uczyniła Pani sobie ze stosunku pracy, nigdy nie prowadziła Pani żadnej działalności gospodarczej, a jedyne Pani źródło utrzymania to wynagrodzenie z pracy.

W przedmiotowej sprawie za wzór wytycznych, jakimi należałoby rozpatrywać czy sprzedaż działek następuje w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2017 r. sygn. akt FSK 1085/16, w którym to w tezie podano przykłady działań nacechowane profesjonalizmem podatnika w obrocie nieruchomościami i jest to: „Stopień aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami wskazuje na to, iż angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy: dokonanie przez skarżącego scaleń i podziału działek, wytyczenie dróg dojazdowych, skorzystanie z profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami w celu pozyskania klientów, podjęcie działań marketingowych w postaci zamieszczenia na działce banera, rozpowszechnianie informacji o sprzedaży w Internecie oraz ustne informowanie osób trzecich, wnioskowanie o warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, o warunki technicznego przyłączenia dla zasilania w energię elektryczną planowanych budynków jednorodzinnych, liczba dokonanych transakcji sprzedaży działek, osiągnięty zysk na sprzedaży i znaczny stopień zaangażowania środków skarżącego”.

Tu Sąd przytoczył szereg profesjonalnych, zaplanowanych i zorganizowanych działań podatnika, z których to można wnioskować, że działał na rynku jak profesjonalny handlowiec wykonujący pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy czym dodać należy, że ważny jest ogół tych czynności, a nie zaistnienie wybiórczo pojedynczej lub kilku z nich.

Jedyne działania, jakie faktycznie zostały wykonane w przedmiotowej sprawie, to podział działek z uwagi na trzech spadkobierców i stworzenie realnej możliwość ich sprzedaży. Podkreślić należy, że przez cały okres posiadania nieruchomości nie poczyniła Pani na niej żadnej inwestycji, ulepszenia, modernizacji, która mogłaby je uatrakcyjnić, jak wymieniono w ww. orzeczeniu NSA (FSK 1085/16).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W przedmiotowej sprawie brak jest różnic między „normalnym wykorzystywaniem” mienia prywatnego.

Dodać do powyższego można, że w zasadzie jak u każdego podatnika sprzedającego mienie prywatne, dowodem na to, że wykonuje Pani czynności prywatnie, a nie jak profesjonalny podmiot, są tylko i wyłącznie wnioskowania a contrario w odniesieniu jakich to czynności on nie wykonuje, które wykonują podmioty profesjonalne.

We wniosku podano liczne orzecznictwo Sądów z tezami, które wyjaśniają jak profesjonalne podmioty prowadzą działalność (w tym samym przedmiocie) w celu zarobkowym, ciągłym i zorganizowanym. Skoro zatem te okoliczności, zdarzenia, zamiar nie występują u Pani, to stwierdzić należy, że nie wykonuje Pani sprzedaży działek w celu zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym. Nie ma Pani zamiaru ze sprzedaży działek lub z czynności zakupu i sprzedaży działek/nieruchomości uczynić sobie stałe źródło dochodu. Na tę chwilę sprzedała Pani jedynie dwie działki i bierze pod uwagę ewentualną sprzedaż pozostałych. Poza podziałem w żaden sposób nie wykorzystywała Pani działek ani nie poczyniła na nich żadnych inwestycji. Działki nie zostały ogrodzone, uzbrojone, nie wystąpiono o podłączenie do kanalizacji, energii, gazu, itp. Samo wystąpienie o wstępny podział nieruchomości poczyniony został w celu realizacji sprzedaży nieruchomości.

Zatem – zgodnie z powyższym – uznać należy, że nie podejmowała Pani i nie ma też zamiaru podejmować żadnych aktywnych działań zmierzających do przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży (np. uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, ogrodzenie działek, działania marketingowe, itp.).

Pani zdaniem, Pani działania – poczynając od momentu nabycia nieruchomości do momentu ich przyszłej sprzedaży – nie spełniają znamion zorganizowanej działalności. Zauważyć należy, że jedyne działania, jakie podjęła Pani, to podział działki. Obiektywnie zauważyć należy również, że bez ww. działania, które już nastąpiło, sprzedaż mienia prywatnego byłaby znacznie utrudniona lub może wręcz niemożliwa. Przyznać bowiem należy, że znalezienie kupca tak dużej działki jest o wiele trudniejsze od znalezienia nabywców na tańsze grunty, na które stać znacznie więcej ludzi – jest to fakt powszechnie znany. W przeszłości nigdy nie kupiła Pani żadnej działki (zarówno budowlanej, jak i niebudowlanej). Nie ma Pani także zamiaru w przyszłości nabywać żadnych działek lub nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży. Jeżeli chodzi o podejmowanie transakcji typu zakup i sprzedaż innych działek/nieruchomości to z całą stanowczością można powiedzieć, że nie zamierza Pani nabywać żadnych nieruchomości.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Działka o numerze 1 była przedmiotem masy spadkowej po Pani zmarłym ojcu, który nabył przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej 13 kwietnia 1989 r. Działka to uległa podziałowi, w wyniku którego powstały działki o numerach: 1/7, 1/8, 1/1, 1/9, 1/2, 1/3, 1/6, 1/10, 1/11, 1/12, 1/4, 1/13, 1/14, 1/15 i 1/5.

Działka o numerze 1 była jedynym składnikiem majątku wchodzącym do masy spadkowej po Pani zmarłym ojcu.

Wartość działek o numerach 1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5 mieściła się w wartości udziału masy spadkowej. W skład masy spadkowej nie wchodziły inne składniki majątku. Działowi spadku nie towarzyszyły spłaty i dopłaty.

Nabywców dla planowanej sprzedaży zamierza Pani pozyskać poprzez umieszczenie na terenie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży tablicy informacyjnej z numerem telefonu i informację „działki na sprzedaż”.

Środki ze sprzedaży działek zamierza Pani przeznaczyć na cele osobiste, tzn. poprawę warunków mieszkaniowych, potrzeby własne (zdrowotne).

Nie traktuje Pani ww. sprzedaży jako sprzedaż nieruchomości przed upływem 5 lat – co skutkowałoby koniecznością wydatkowania uzyskanej kwoty ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe – w celu zwolnienia od opodatkowania.

Sprzedaż działek zamierza Pani potraktować jako zarząd majątkiem własnym.

Pytanie

Czy w związku dokonaniem sprzedaży dwóch działek oraz planowaną (w bieżącym lub kolejnym roku) sprzedażą pozostałych działek ma Pani prawo rozliczyć tak powstałe przychody jako ze sprzedaży na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jako zwykłego odpłatnego zbycia nieruchomości (nie w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej) i co za tym idzie skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, sprzedaż przedmiotowych działek jest wykonywana w formie zarządu majątku prywatnego. Nie jest zatem wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stanowiąca materialną podstawę rozstrzygnięcia ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia kilka źródeł przychodu – w tym w art. 5a pkt 6 definiuje pozarolniczą działalność gospodarczą.

Według wskazanego art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie „działalność gospodarcza” albo „pozarolnicza działalność gospodarcza” oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek (cech) wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (wyrok NSA z 26 września 2008 r. sygn. akt II FSK 789/07).

Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8) – zob. wyrok NSA z 12 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1458/16.

Należy podkreślić błędność przeciwstawiania sobie działalności gospodarczej jako podejmowanej z chęci zysku oraz działalności w zakresie zarządu majątkiem osobistym jako nienakierowanej na osiągnięcie zysku. Oznaczałoby to bowiem, że działalność w zakresie zarządu majątkiem osobistym miałaby być prowadzona z naruszeniem reguł gospodarności i z założenia miałaby nie przynosić zysku.

Dla Pani sprzedaż ww. działek miała charakter wyłącznie prywatny, służyć ma zaspokojeniu potrzeb prywatnych. Działki zostały nabyte prywatnie (spadek po ojcu) i przez wiele lat nie poczyniono na nich żadnych działań zmierzających do podwyższenia wartości nieruchomości. Taką interpretację działalności gospodarczej w przedmiocie sprzedaży nieruchomości przyjmują w zasadzie wszystkie sądy.

Poniżej przykłady orzeczeń:

Wyrok z 15 stycznia 2020 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 688/19, teza: „Nieprzekonujące jest stwierdzenie, iż za uznaniem podatnika za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia fakt, że działka przez okres około 4 lat przed sprzedażą była dzierżawiona”.

Do sprzedaży, którą Pani planuje, nie będzie można odnieść kosztów nabycia nieruchomości, ponieważ nabyła je nieodpłatnie. Jednak opodatkowanie przychodu z majątku prywatnego, który dodatkowo nabyty został w drodze spadku po ojcu, poprzez zakwalifikowanie go do działalności gospodarczej prowadzić będzie do konieczności rejestrowania działalności w zasadzie każdej osoby fizycznej, która sprzeda jakiekolwiek mienie prywatne – czy to nabyte samodzielnie, czy otrzymane tytułem darmym. Krzywdzące zatem będzie uznanie, że cena jaką Pani osiągnie ze sprzedaży prywatnego mienia spełnia przesłanie osiągnięcia zysku i w związku z tym jest to prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem zawsze sprzedaż majątku prywatnego nabytego nieodpłatnie generuje osiągnięcie większego lub mniejszego zysku.

Na poparcie swoich twierdzeń poniżej przedstawia Pani linię orzecznictwa:

Wyrok z 22 maja 2018 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt SA/Bd 247/18, teza: „O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami) nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.”

W przedmiotowej sprawie stałe źródło dochodu uczyniła Pani sobie ze stosunku pracy – nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedyne Pani źródło utrzymania to wynagrodzenie z pracy – wyrok z 4 września 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1557/13, teza: „Podatek dochodowy zapłaci tylko ten, kto ze zbywania nieruchomości uczyni sobie stałe źródło zarobkowania”.

Pani zdaniem, pozarolnicza działalność gospodarcza cechuje się również profesjonalnym charakterem i w odróżnieniu do prywatnego zarządzania mieniem posiada szereg czynności, umiejętności, doświadczenia oraz wiedzy tematycznej z zakresu przedmiotu działalności, które umożliwiają faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie za wzór wytycznych, jakimi należałoby rozpatrywać czy sprzedaż działek następuje w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2017 r. sygn. akt FSK 1085/16, w którym to w tezie podano przykłady działań nacechowane profesjonalizmem podatnika w obrocie nieruchomościami i jest to: „Stopień aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami wskazuje na to, iż angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy: dokonanie przez skarżącego scaleń i podziału działek, wytyczenie dróg dojazdowych, skorzystanie z profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami w celu pozyskania klientów, podjęcie działań marketingowych w postaci zamieszczenia na działce banera, rozpowszechnianie informacji o sprzedaży w Internecie oraz ustne informowanie osób trzecich, wnioskowanie o warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, o warunki technicznego przyłączenia dla zasilania w energię elektryczną planowanych budynków jednorodzinnych, liczba dokonanych transakcji sprzedaży działek, osiągnięty zysk na sprzedaży i znaczny stopień zaangażowania środków skarżącego”.

Tu Sąd przytoczył szereg profesjonalnych, zaplanowanych i zorganizowanych działań podatnika, z których to można wnioskować, że działał na rynku jak profesjonalny handlowiec wykonujący pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy czym dodać należy, że ważny jest ogół tych czynności, a nie zaistnienie wybiórczo pojedynczej lub kilku z nich. Jedynie działania, jakie faktycznie wykonała Pani w przedmiotowej sprawie, to wystąpienie o podział działek po to, aby sprzedaż mogła stać się realna.

Podkreślić należy, że przez cały okres posiadania nieruchomości nie poczyniła Pani na nich żadnej inwestycji, ulepszenia, modernizacji, która mogłaby je uatrakcyjnić – jak wymieniono w ww. orzeczeniu NSA (FSK 1085/16).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W przedmiotowej sprawie brak jest różnic między „normalnym wykorzystywaniem” mienia prywatnego. Wiele bowiem osób dziedziczy lub dostaje darowizną od rodziców/dziadków mieszkania i nie zawsze zamieszkuje w nich od chwili ich nabycia. Wówczas często postanawia wynająć takie prywatne mieszkanie do czasu podjęcia decyzji co do jego dalszego losu: zamieszkania lub sprzedaży. Jest to zwyczajny tok wydarzeń, który odciąża obdarowanego dodatkowymi kosztami związanymi z nabyciem majątku, na które często nie ma się odpowiednich środków finansowych. O ile taki najem lub dzierżawa dotyczy jednej nieruchomości, to taki najem/dzierżawa nie budzi wątpliwości organu skarbowego i uznawany jest za działania o charakterze prywatnym.

Na pojęcie „zorganizowanie” – w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego ulepszenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej, itp.). Ciągłość działań podatnika to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

W przedmiotowej sprawie brak jest istotnych oraz zorganizowanych i ciągłych czynności, które mogłyby przesądzać o profesjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Ograniczyła się Pani w zasadzie włącznie do podziału działek. Trudno tu zatem doszukać się większego angażowania się w spieniężenie nieruchomości.

W Pani ocenie, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyrok NSA z 12 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 2134/16) oraz inwestowaniu tak osiągniętych środków ponownie w zakup nieruchomości lub rzeczy/usług ściśle z tym związanych.

To właśnie ogół tych czynności świadczy o zorganizowanym i profesjonalnym charakterze, co implikuje konieczność rozliczania tych dochodów jak z działalności gospodarczej. Zatem do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności.

W zakresie klasyfikacji przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2407/15 (oraz we wskazanym tam orzecznictwie), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy) ma charakter płynny, ciężko oddzielić granicę, kiedy mamy do czynienia z wykonywaniem prawa własności, a kiedy działania przybierają formę prowadzonej działalności gospodarczej.

Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Pamiętać jednak należy, że wszelkie niejasności, luki prawne oraz wątpliwości w interpretacji przepisów prawa rozstrzygać należy zawsze na korzyść podatnika.

Pani zdaniem, Pani działania – poczynając od momentu nabycia nieruchomości do momentu ich przyszłej sprzedaży – nie spełniają znamion zorganizowanej działalności. Zauważyć należy, że jedyne działania, jakie Pani podjęła, to wyłącznie podział działki. Czynność spieniężenia spadku po ojcu, majątku rodzinnego, prywatnego, jest dla Pani jednorazową czynnością, która z przyczyn pragmatycznych musiała zostać podzielona w czasie oraz w gruncie. Nie ma zatem tu mowy o zorganizowanym, profesjonalnym i ciągłym prowadzeniu działalności gospodarczej. Wszak w dzisiejszych czasach trudno uznać za profesjonalne prowadzenie działalności gospodarczej podział (który jest jednorazową czynnością) i sprzedaż paru działek. Sama Pani nie widzi innego realnego i możliwie szybkiego sposobu sprzedaży swojego majątku, który od lat należał do Pani rodziny.

Na poparcie swoich twierdzeń poniżej liczna linia orzecznictwa:

‒ wyrok z 17 kwietnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 170/19, teza: „Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika, co do sposobu ich wykorzystania”;

‒ wyrok z 5 marca 2019 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 829/17, teza: „Brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem normalnych – w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą”;

‒ wyrok z 30 października 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 486/19, teza: „Brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem normalnych – w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Tu trzeba napisać, że zamiar podatnika nie jest profesjonalny a prywatny. Wnioskujący zamierza sfinansować z pozyskanych pieniędzy potrzeby rodzinne – wykształcenie dzieci, remont mieszkania”.

Także i w przedmiotowej sprawie ma Pani zamiar przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki na cele ściśle osobiste:

a) wyrok z 12 października 2017 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2407/15, teza: „1. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). 2. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości”;

b) wyrok z 17 października 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 253/19, teza: „Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej”;

c) wyrok z 18 kwietnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 805/18, teza: „Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich przygotowaniu do sprzedaży, wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości”.

Podkreślić także należy, że liczba przeprowadzonych transakcji sprzedaży nie ma tu istotnego znaczenia, gdyż podział działek dokonany został w oparciu o plan zagospodarowania przestrzennego (powstały bez udziału i inicjatywy Wnioskującej), kierując się przy tym jedynie prawdopodobieństwem/możliwością realnego spieniężenia majątku prywatnego. Działki podzielono tak, aby można było je z łatwością sprzedać, co mieści się w zwyczajnym gospodarowaniu mieniem prywatnym.

Na poparcie poniżej orzeczenia:

‒ wyrok z 18 kwietnia 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 917/12, teza: „Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą”;

‒ wyrok z 15 stycznia 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 70/13, teza: „ Sam podział nieruchomości i sprzedaż wydzielonych wskutek tego działek gruntu nie przesądza o rozpoznaniu przychodów uzyskanych z ich sprzedaży, jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej”;

‒ wyrok z 17 września 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 194/19, teza: „Dla kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży oraz dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, także przedział czasu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie jest wystarczająca dla uznania, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą, bowiem całość wymienionych elementów nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się również w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności. Jeżeli w rezultacie sprzedaży podzielonych działek kwota uzyskana ze sprzedaży będzie większa od sprzedaży niepodzielonej działki, to jest to efekt jak najbardziej pozytywny dla Wnioskodawcy, z którym się godzi, ponieważ nie oznacza, że sprzedający nie może zbyć przedmiotu sprzedaży z chęcią uzyskania jak największej ceny, gdyż również w obrocie „prywatnym” dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. Nie jest to więc kryterium przesądzające, czy choćby wskazujące na prowadzenie działalności”;

‒ wyrok z 4 kwietnia 2019 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1100/17, teza: „1. Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. 2. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi”;

‒ wyrok z 19 sierpnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 1240/17, teza: „Nie ilość dokonanych czynności prawnych ma znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości – istotna jest ich powtarzalność, systematyczność”.

W niniejszej sprawie powtarzalność i systematyczność jest poza Pani kontrolą i nie wynika z Pani zaplanowanych działań oraz zamiaru ciągłego osiągania dochodu. Nabyła Pani nieruchomość jednorazowo i najchętniej sprzedałaby ją również jednorazowo gdyby tak nabywcy kupili majątek prywatny. Nie planuje Pani i nie wyszukuje, a następnie nie kupuje (z zamiarem odsprzedaży) w sposób ciągły nieruchomości oraz ich potem nie sprzedaje – tak jak ma to miejsce przy typowej działalności handlowej. Brak jest tu takiej kolejności zdarzeń. Otrzymana darowizna, mająca ściśle prywatny charakter, stała się dla Pani zbędna, nie ma Pani zamiaru wykorzystywania jej zgodnie z przeznaczeniem. Aby zrealizować swoje prywatne rodzinne potrzeby – potrzebuje ją Pani spieniężyć. Znalezienie nabywcy dla tak dużej działki nie jest łatwe. Zatem, aby ułatwić sobie tę czynność, podzieliła Pani działki tak, aby realnie umożliwić sobie ten zamiar.

Należy podkreślić, że nie ma podstaw, aby podejmowane przez Pani czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać – rozpatrywany całościowo – zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Równocześnie, oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyrok NSA w sprawach o sygn. akt II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14).

Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika – z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo, gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych.

Pani zdaniem, przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, niezaplanowany, a nie stały. Cecha stałości nie wynika z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży.

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Pani sprzedaje swój prywatny majątek nie wykonując przy tym pozarolniczej działalności gospodarczej w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotowych działek. Ponieważ sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, to uzyskane ze sprzedaży pieniądze nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym – art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają wykazaniu w PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-39.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

‒ pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,

‒ pkt 8 – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Pojęcie działalności gospodarczej charakteryzuje się między innymi prowadzeniem tej działalności w celach zarobkowych, na własny rachunek, jej zorganizowaniem i ciągłością – zawodowym charakterem, uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Ponadto, przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu podejmującego poszczególne czynności.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z kolei sprzedaż nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów –przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o okoliczności przedstawione we wniosku, a w szczególności fakt, że:

‒ jedyne działania, jakie zostały wykonane w stosunku do działki, która była przedmiotem masy spadkowej po Pani zmarłym ojcu, to podział działek z uwagi na trzech spadkobierców i stworzenie realnej możliwość ich sprzedaży,

‒ nie wykorzystywała Pani odziedziczonych działek do działalności gospodarczej,

‒ nie uzyskiwała Pani z nich pożytków – działki nie były nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze,

‒ nie zamierza Pani w przyszłości na przedmiotowych działkach prowadzić działalności rolniczej ani pozarolniczej działalności gospodarczej,

‒ nie poczyniła Pani na tych działkach żadnych inwestycji – działki nie zostały ogrodzone, uzbrojone, nie wystąpiono o podłączenie do kanalizacji, energii, gazu, itp.,

‒ nigdy nie nabywała Pani innych nieruchomości w celu ich sprzedaży,

‒ nie ma Pani zamiaru w przyszłości nabywać żadnych działek lub nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży – nie ma Pani zamiaru ze sprzedaży działek lub z czynności zakupu i sprzedaży działek/nieruchomości uczynić sobie stałe źródło dochodu,

‒ środki uzyskane ze sprzedaży działek zostały/zostaną przeznaczone na potrzeby osobiste, tj. poprawę warunków mieszkaniowych, potrzeby własne (zdrowotne),

należy zgodzić się z Pani stanowiskiem, że sprzedaż odziedziczonych przez Panią działek to rozporządzanie majątkiem prywatnym. Sprzedaż ta nie jest wykonywana w pozarolniczej działalności gospodarczej. Brak jest bowiem podstaw, aby podejmowane przez Panią czynności kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym przychody uzyskane z dokonanej i planowanej sprzedaży działek nie będą pochodziły ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skutki podatkowe tych transakcji należy ustalić w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”. Należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że:

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z opisu sprawy wynika, że działka o numerze 1 była przedmiotem masy spadkowej po Pani zmarłym ojcu, który nabył przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy sprzedaży zawartej 13 kwietnia 1989 r. W wyniku sporządzonego 21 lutego 2019 r. podziału spadku, nabyła Pani w całości prawo własności nieruchomości, stanowiącej niezabudowane działki gruntu nr: 1/1, 1/2, 1/3, 1/4 i 1/5. Działowi spadku nie towarzyszyły spłaty i dopłaty.

W tym miejscu należy wskazać, że przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych, zmarłego na inne osoby fizyczne i prawne reguluje Księga IV Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast art. 925 Kodeksu cywilnego stanowi:

spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Podkreślić również należy, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5 i ust. 7, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Od 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku, liczony jest więc od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonali lub dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

W myśl natomiast art. 10 ust. 7 cyt. ustawy:

nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Art. 1035 ustawy Kodeks cywilny stanowi:

jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego:

dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego:

własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W świetle art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Jak stanowi art. 196 § 2 powyższej ustawy:

współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Artykuł 210 ww. Kodeksu stanowi, że:

każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Stosownie zaś do art. 211 i art. 212 ww. Kodeksu:

każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który twierdzi, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

a) podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

b) wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Analogicznie sytuacja kształtuje się przy dziale spadku, bowiem za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku został dokonany bez spłat i dopłat. Natomiast, gdy w wyniku działu spadku udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom – stosownie do wielkości ich udziałów – przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi – w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw, aż do momentu działu spadku.

Powyższe znajduje potwierdzenie w cytowanym wcześniej art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze art. 10 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz informację, że działowi spadku nie towarzyszyły spłaty i dopłaty, dokonana i planowana sprzedaż ww. działek nie stanowi dla Pani źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy. W Pani przypadku pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do ww. działek otrzymanych w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu niewątpliwie minął. Jak wynika bowiem z treści wniosku, Pani ojciec (spadkodawca) nabył działkę, która była przedmiotem masy spadkowej, w 1989 r. W konsekwencji, dokonana przez Panią w 2020 r. sprzedaż działek o nr 1/1 i 1/3 oraz planowana sprzedaż pozostałych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, stanowisko Pani jest prawidłowe.

Końcowo, należy podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Panią orzeczenia, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).