Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji przychodów Lekarzy i innych osób do źródła przychodów, natomiast nieprawidłowe w pozostałej części.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
5 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką należącą do globalnej grupy (dalej: „Grupa X”), będącej międzynarodową grupą (`(...)`).
Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce.
Grupa X podjęła w 2020 r. decyzję o dokonaniu wydzielenia (poprzez podział przez wydzielenie) do Spółki działalności polegającej na: i) produkcji i dystrybucji oraz ii) sprzedaży i marketingu produktów (`(...)`) („Wydzielone działy”), należącej obecnie do (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (pełniąca rolę tzw. spółki matki Wnioskodawcy; dalej: „Spółka Dzielona”). Wydzielenie nastąpi w roku 2022 (planowany termin wydzielenia to 1 marca 2022 r.).
W związku z planowanym przeniesieniem wydzielonych działów do Spółki, jednym z możliwych działań Spółki będzie pokrywanie kosztów udziału lekarzy i innych osób (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej; dalej: „Lekarze i inne osoby”) w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych (dalej: „Wydarzenie” lub „Wydarzenia”) dotyczących produktów leczniczych. Spółka może pokrywać m.in. następujące koszty (dalej: „Koszty”) związane z uczestnictwem Lekarzy i innych osób w Wydarzeniach:
· zakwaterowanie;
· transport;
· wyżywienie.
W przypadku wzięcia udziału w Wydarzeniu, Lekarz ani inna osoba nie będzie świadczyć na rzecz Spółki usług. Nie będzie również pozostawać w stosunku pracy ze Spółką, nie będzie łączyć go także ze Spółką umowa zlecenie ani umowa o dzieło. Spółkę będzie łączyć z Lekarzami i innymi osobami, których dotyczy prezentowany stan faktyczny (powinno być: „zdarzenie przyszłe”) jedynie zobowiązanie do pokrycia przez Spółkę kosztów udziału tych osób w Wydarzeniu.
Lekarze i inne osoby, których dotyczy zdarzenie przyszłe nie będą zobowiązani do wykonywania świadczeń wzajemnych lub świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy.
Udział Lekarzy i innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych będzie z reguły odbywać się poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy. Mogą jednak wystąpić sytuacje, gdy udział ten będzie odbywać się w miejscowości siedziby Wnioskodawcy. Lekarze i inne osoby biorące udział w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych nie będą jednak pracownikami Spółki. Dlatego też, nie powinno mieć znaczenia czy udział ten odbywa się w miejscowości siedziby Wnioskodawcy.
Spółka wskazuje także, że 11 lipca 2014 r. wydana została w analogicznym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidualna (znak IPPB2/415-467/14-2/MK1) dla Spółki Dzielonej. Z ostrożności procesowej (w związku z wątpliwościami dotyczącymi możliwości „przejścia” praw z interpretacji indywidualnej w drodze podziału przez wydzielenie z mocy samego prawa na Spółkę), w związku z planowaną transakcją podziału przez wydzielenie oraz w celu zachowania spójności rozliczeń podatkowych w ramach Grupy X, Wnioskodawca zdecydował się na wystąpienie z analogicznym wnioskiem o interpretację indywidualną.
Pytania
1. Czy pokrycie przez Spółkę Kosztów udziału Lekarzy i innych osób w Wydarzeniach będzie stanowić dla Lekarzy i innych osób przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy zastosowanie do Kosztów znajdzie zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej : „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”) i Spółka z tego tytułu nie będzie zobowiązana do wystawienia informacji PIT-11 w odniesieniu do przychodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad 1
Zdaniem Spółki, pokrycie przez nią Kosztów udziału Lekarzy i innych osób w Wydarzeniach będzie stanowić dla Lekarzy i innych osób przychód z innych źródeł, podlegający, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Ad 2
Zdaniem Spółki, do wskazanych Kosztów znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy i Spółka, w odniesieniu do przychodów podlegających zwolnieniu, nie będzie zobowiązana do sporządzenia informacji PIT-11 i przekazania jej Lekarzowi czy innej osobie oraz właściwemu organowi podatkowemu.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Pokrycie Kosztów jako przychód Lekarza i innych osób
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku.
Jednocześnie, zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o PIT, w przypadku uzyskiwania dochodów z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, 29-30cb oraz 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.
W tym kontekście art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których znajdują się również, tak zwane inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT).
W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, uważa się w szczególności, m.in., inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 ustawy o PIT.
Zdaniem Spółki, powyższy przepis powinien być rozumiany w ten sposób, iż do przychodów z innych źródeł, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, należy, co do zasady, zaliczyć każdy przychód, który nie mieści się w pozostałych źródłach przychodów, o których mowa w art. 12-14 i 17 ustawy o PIT. Jednocześnie fakt użycia w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT sformułowania „w szczególności” dowodzi, że zawarta w tym przepisie definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i może obejmować również inne rodzaje przychodów niż wyraźnie tam wymienione.
W ocenie Spółki, pokrycie przez nią określonych Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza i innych osób w Wydarzeniach powoduje powstanie, co do zasady, po stronie Lekarza i innych osób przychodu na gruncie ustawy o PIT. Pokrycie Kosztów oznacza bowiem wymierne i konkretne przysporzenie majątkowe po stronie Lekarza i innych osób, polegające na tym, że Lekarz bądź inna osoba w związku ze swoim uczestnictwem w Wydarzeniu nie musi ponosić Kosztów we własnym zakresie i tym samym nie uszczupla swojego majątku (co miałoby miejsce w sytuacji, gdyby Lekarz czy inna osoba chcieli uczestniczyć w Wydarzeniu bez wsparcia Spółki, przez co musieliby ponieść powyższe Koszty we własnym zakresie).
Przychód uzyskiwany przez Lekarza czy inną osobę w związku z pokryciem przez Spółkę kosztów podróży i uczestnictwa w Wydarzeniu powinien być traktowany jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o PIT. Przychód ten nie stanowi bowiem przychodu z tytułów o których mowa w art. 12-14 i 17 ustawy o PIT. W szczególności nie jest to przychód ze stosunku pracy, ponieważ Lekarze i inne osoby nie są pracownikami Spółki, jak również ich uczestnictwo w Wydarzeniu i pokrycie Kosztów przez Spółkę nie wynika i nie jest uzależnione od pozostawania przez Lekarza czy inną osobę w jakimkolwiek stosunku pracy ze Spółką. Nie jest to również przychód z działalności wykonywanej osobiście (a zwłaszcza nie jest to przychód z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło), gdyż Lekarz ani inna osoba nie są zobowiązani do wykonania na rzecz Spółki świadczenia.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2008 r. (znak IPPB2/415-1326/08-3/MK), w której stwierdzono, że – w przypadku formy współpracy nieprzewidującej jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego w zamian za uzyskane finansowanie – „zwrot kosztów podróży uczestnikom międzynarodowej konferencji będzie stanowił przychód z innych źródeł”.
Zwolnienie przychodu Lekarza i innych osób z podatku (jako należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem)
Uwagi wprowadzające
Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku.
Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie podlegają, m.in. dochody wymienione w art. 21 ustawy o PIT.
Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy o PIT.
Zgodnie zaś z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT, powyższe zwolnienie stosuje się, m.in. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
Z powyższego wynika, że w sytuacji, w której:
· występuje – z jednej strony – podmiot niebędący pracodawcą osoby fizycznej oraz – z drugiej strony – osoba fizyczna (podatnik) niebędąca pracownikiem tego podmiotu,
· osoba fizyczna niebędąca pracownikiem odbywa podróż,
· osoba fizyczna otrzymuje (uzyskuje) od podmiotu niebędącego pracodawcą diety i inne należności za czas podróży,
· spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT,
wartość otrzymanych diet i innych należności za czas podróży podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych, do limitów wynikających z odpowiednich, odrębnych przepisów.
Podróż osoby niebędącej pracownikiem
Co do rozumienia pojęcia „podróży” dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT – należy wskazać na utrwalony, jednolity pogląd przedstawiany w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, zgodnie z którymi zakres zastosowania tego przepisu jest szeroki i obejmuje efektywnie wszelkie podróże osób niebędących pracownikami, niezależnie od tego, czy pomiędzy taką osobą a podmiotem niebędącym pracodawcą istnieje jakikolwiek stosunek prawny, czy też nie.
Potwierdzeniem takiego utrwalonego podejścia (w tym także w odniesieniu do sytuacji analogicznych do opisu zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem wniosku) są np.:
· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 września 2021 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.578.2021.3.AK, w której organ potwierdził możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w stosunku do podróży nauczycieli na szkolenia realizowanych przez uczelnię (nauczyciele nie są pracownikami uczelni);
· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lipca 2021 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.350.2021.1.JM, gdzie potwierdzono, że: „W przypadku osób niebędących pracownikami uwzględnić należy świadczenia otrzymane w związku z szeroko rozumianą podróżą (`(...)`) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3509/15 wyjaśnił, że pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Przy braku zaś ustawowej definicji „podróży” należy przyjąć, że chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności”;
· interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 listopada 2019 r., znak 0115-KDIT2-2.4011.353.2019.1.MM, w której organ wyjaśnił, że : „Według jednej z dyrektyw wykładni językowej, tj. zakazu wykładni synonimicznej, zakłada się, że różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni, która prowadzi do ustalenia, że zwroty „podróż służbowa” oraz „podróż osoby niebędącej pracownikiem” będą miały to samo znaczenie”;
· interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 września 2012 r., znak IPPB2/415-582/12-4/MS1, w której organ podatkowy stwierdził m.in.: „(`(...)`) Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa” dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób nie będących pracownikami” – w odniesieniu do podróży osób wykonujących czynności w związku z zawartymi umowami zlecenia;
· interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2010 r., znak IPPB4/415-744/10-4/MP, w której potwierdzono, że art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT ma zastosowanie do wyjazdów lekarzy na zagraniczne wyjazdy naukowe;
· interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 grudnia 2008 r., znak IPPB1/415-1012/08-9/AŻ, w której organ zgodził się z wnioskodawcą co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT w sytuacji, w której osobie fizycznej uczestniczącej w zagranicznej konferencji są zwracane (lub pokrywane z góry) koszty uczestnictwa w konferencji, takie jak koszty podróży, zakwaterowania i wyżywienia;
· interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 października 2008 r., znak IPPB2/415-1326/08-3/MK, gdzie organ podatkowy potwierdził możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT do wyjazdów zaproszonych gości na organizowaną konferencję międzynarodową.
Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że w przypadku finansowania przez Spółkę udziału Lekarzy i innych osób w Wydarzeniach, ma miejsce „podróż osoby niebędącej pracownikiem” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.
Należności za czas podróży
Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT nie wynika jednoznacznie, w jaki sposób powinno nastąpić otrzymanie (uzyskanie) diet i innych należności za czas podróży przez osobę niebędącą pracownikiem.
Niemniej, z ugruntowanej wykładni przepisów w tej kwestii wynika, iż dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT sposób, w jaki następuje otrzymanie (uzyskanie) przez osobę niebędącą pracownikiem diet i innych należności za czas podróży, nie ma zasadniczego znaczenia. W szczególności, zgodnie z tym podejściem, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT ma zastosowanie zarówno w sytuacji:
· w której należności za czas podróży są otrzymywane przez osobę niebędącą pracownikiem na zasadzie zwrotu kosztów (tzn. w pierwszej kolejności wydatki związane z podróżą są pokrywane przez tę osobę, a dopiero później otrzymuje ona zwrot poniesionych wydatków od innego podmiotu), jak i
· w której należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są pokrywane przez inny podmiot „z góry”, bezpośrednio na rzecz dostawców odpowiednich towarów i usług (np. linii lotniczych i kolejowych, hoteli itp.), bez angażowania środków osoby odbywającej podróż oraz bez konieczności zwrotu wydatków tej osobie.
Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 października 2010 r., znak IPPB4/415-554/10-6/SP stwierdza się wprost, że: „(`(...)`) dla kwalifikacji wydatków poniesionych w związku z podróżą osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania w Polsce, forma płatności, tzn. bezpośrednio przez Spółkę czy na zasadzie zwrotu poniesionych kosztów nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego”.
Analogicznie, w szeregu innych interpretacji podatkowych organy podatkowe potwierdziły możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT w sytuacji, w której koszty podróży osoby niebędącej pracownikiem były pokrywane bezpośrednio „z góry” przez inny podmiot, np. interpretacja indywidualna:
· Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2012 r., znak IPPB2/415-721/12-2/MK;
· Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2012 r., znak IPPB2/415-692/12-2/MK;
· Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 października 2012 r., znak IPPB2/415-692/12-3/MK;
· Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 września 2012 r. (znak: IPPB2/415-582/12-4/MS1);
· Ministra Finansów z 25 maja 2012 r., znak DD3/033/163/CRS/10/PK-1100);
· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2012 r., znak IBPBII/1/415-924/11/BJ;
· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2011 r., znak IBPBII/1/415-747/11/BD.
Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, należy stwierdzić, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT może mieć (przy spełnieniu pozostałych warunków w nim określonych) zastosowanie do sytuacji, w której Spółka bezpośrednio i z góry pokrywa Koszty związane z uczestnictwem Lekarza i innych osób w Wydarzeniu.
Warunki z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT
Warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, jest spełnienie wymogów określonych w art. 21 ust. 13 ustawy o PIT. Zgodnie z pkt 1 tego ostatniego przepisu, omawiane zwolnienie stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia:
· nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
· zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.
Zgodnie z dominującym stanowiskiem (podzielanym przez organy podatkowe w wydawanych przez nie interpretacjach indywidualnych), przepis art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jest, aby koszty podróży:
· nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów osoby fizycznej otrzymującej diety i inne należności za czas podróży (analogicznie również osoby, której koszty podróży są pokrywane) oraz
· zostały poniesione w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż.
Przykładowo, taki pogląd został wprost przedstawiony w interpretacji indywidualnej:
· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 września 2021 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.578.2021.3.AK;
· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 lipca 2019 r., znak IPPB4/4511-227/16/19-5/S/JK2;
· Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 kwietnia 2013 r., znak: IPPB2/415-167/13-3/MK;
· Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 września 2012 r., znak IPPB2/415-582/12-4/MSl, w której organ podatkowy stwierdził m.in.: „Należy zauważyć, iż (`(...)`) stosuje się ono (`(...)`) pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców”;
· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2012 r., znak IBPBII/1/415-924/ 11/BJ), w której organ podatkowy stwierdził, m.in.: „(`(...)`) sfinansowanie lub zwrot poniesionych wydatków kandydatom na pracowników przejazdu do miejsca sprawdzania ich kwalifikacji stanowi dla nich nieodpłatnego świadczenia, skutkujące powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, tzn. przychodu z innych źródeł. Jednakże w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b), z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13, ww. ustawy, przychód ten jest wolny od podatku dochodowego, tzn. jeżeli koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę”;
· Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2011 r., znak IBPBII/I/415-747/11/BD, gdzie organ podatkowy potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Według opinii Wnioskodawcy prawidłowym sposobem interpretacji ww. przepisu jest, iż koszty zwróconych wydatków związanych z podróżą nie zostały zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie świadczenia te miały na celu osiągnięcie przez Spółkę (podmiot dokonujący zwrotu kosztów) przychodu”.
· Organ podatkowy, w ostatniej z wymienionych interpretacji, stwierdził m.in., że: „(`(...)`) w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego, tzn. jeżeli – jak słusznie stwierdza Wnioskodawca – koszty podróży nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika (kandydata), oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę. Rację ma bowiem Wnioskodawca twierdząc, iż warunki do zastosowania zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną spełnione, jeśli koszty podróży osób rekrutowanych będą ponoszone przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przez niego przychodu i osoba rekrutowana otrzymanych świadczeń nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów”.
Dodatkowo, w szeregu interpretacji indywidualnych organy podatkowe potwierdzały możliwość zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT w przypadkach, w których – ze stanowiska przedstawionego przez podatnika lub z okoliczności zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – jednoznacznie wynikało, że należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem są ponoszone w celu uzyskania przychodu przez podmiot finansujący podróż, np. interpretacja indywidualna:
· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 listopada 2019 r., znak 0115-KDIT2-2.4011.353.2019.1.MM, w której Organ zauważył, że : „W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, zgodnie z którym aby osoba niebędąca pracownikiem mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest odbycie przez nią podróży oraz ustalenie, że celem tej podróży jest osiągnięcie przychodu.”;
· Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2012 r., znak IPPB2/415-721/12-2/MK;
· Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 marca 2010 r., znak ILPB1/415-1396/09-5/AMN.
Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku Spółka zauważa, że tak rozumiane warunki określone w art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT będą spełnione, gdy Spółka będzie pokrywać Koszty. W szczególności:
· Koszty nie będą w żadnym przypadku zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Lekarza czy inną osobę (Lekarz i inne osoby w ogóle nie będą ponosić tych kosztów, zostaną one pokryte przez Spółkę); oraz
· Koszty będą każdorazowo ponoszone w celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę.
Tym samym, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, warunki zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wskazane w analizowanym przepisie będą spełnione.
Zakres zastosowania zwolnienia dla poszczególnych rodzajów Kosztów
Uwagi ogólne
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 13 ustawy o PIT – podlegają zwolnieniu z opodatkowania wyłącznie do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (dalej: „Limit Zwolnienia”).
Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”). Rozporządzenie zawiera uregulowania odnoszące zarówno się do podróży odbywanych na terenie kraju, jak i poza jego granicami.
Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną oraz praktyką stosowania tych regulacji, przepisy Rozporządzenia – formalnie odnoszące się do podróży służbowych pracowników oraz do relacji pomiędzy pracownikiem a pracodawcą – powinny być odpowiednio stosowane również do podróży osób niebędących pracownikami. Innymi słowy, ilekroć w Rozporządzeniu jest mowa o pracowniku, rozumie się przez to, odpowiednio, również osobę niebędącą pracownikiem, a ilekroć jest mowa o pracodawcy – rozumie się przez to odpowiednio również podmiot finansujący podróż osoby niebędącej pracownikiem.
Zgodnie z treścią § 2 Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz zagranicznej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:
· przejazdów,
· dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
· noclegów,
· innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
W świetle powyższego należy uznać, iż przychód uzyskany przez Lekarza i inne osoby w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza i innych osób w Wydarzeniu powinien być uznany za należności za czas podróży służbowej osoby niebędącej pracownikiem i podlegać, co do zasady, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Zakres powyższego zwolnienia jest ograniczony do wysokości Limitu Zwolnienia określonego w przepisach Rozporządzenia.
Na gruncie tych przepisów, wysokość Limitu Zwolnienia zależy od kategorii (rodzaju) należności związanej z podróżą.
Zwrot (pokrycie) kosztów przejazdów
Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zwrot kosztów przejazdu przysługuje w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje. Powyższe dotyczy jednakowo podróży krajowych i zagranicznych.
W kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT – powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność (całą cenę biletu/biletów plus ewentualne opłaty dodatkowe) z tytułu przejazdu/przejazdów (analogicznie, z tytułu przelotu/przelotów itp.) tej osoby w ramach odbywanej podróży, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego cenę biletu oraz ewentualnych opłat dodatkowych.
W odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku – powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że ponoszone przez Nią Koszty (w zakresie, w jakim dotyczyły będą przejazdu Lekarza czy innej osoby do miejscowości, w której odbywa się Wydarzenie) będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych do Limitu Zwolnienia, który obejmuje całą cenę biletu oraz ewentualne opłaty dodatkowe. Powyższe dotyczy jednakowo Kosztów (przejazdu) w związku z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniu odbywających się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.
W przypadku przejazdu samochodem osobowym zwolnieniu podlega zwrot kosztów przejazdu do Limitu Zwolnienia ustalonego na podstawie § 3 ust. 3 i 4 Rozporządzenia.
Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 września 2021 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.578.2021.3.AK, w której Organ potwierdził, że: „Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania szkolonego do miejsca szkolenia i powrotu do miejsca zamieszkania, jaki otrzymują uczestnicy szkoleń (nauczyciele) dojeżdżający z miejscowości zamieszkania do miejscowości, gdzie znajduje się Uczelnia lub Filia Uczelni – przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika związane z obliczeniem, pobraniem i odprowadzeniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych ani sporządzeniem informacji PIT-11 w związku z wypłacanymi należnościami”.
Zwrot (pokrycie) kosztów zakwaterowania/noclegu
Na gruncie przepisów Rozporządzenia, w przypadku podróży krajowej (§ 8 ust. 1 Rozporządzenia), za nocleg podczas podróży krajowej w obiekcie świadczącym usługi hotelarskie, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety. Jednocześnie (§ 8 ust. 2 Rozporządzenia) w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.
W przypadku podróży poza granicami kraju, zgodnie z § 16 ust. 1 Rozporządzenia, za nocleg przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do Rozporządzenia. Jednocześnie (§ 16 ust. 3 Rozporządzenia) w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów za nocleg, stwierdzonych rachunkiem, w wysokości przekraczającej limit, o którym mowa powyżej.
W kontekście zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje efektywnie całą należność (całą wysokość rachunku hotelowego) z tytułu zakwaterowania/noclegu tej osoby w ramach podróży tej osoby, wynikającą z odpowiedniego dokumentu potwierdzającego wysokość rachunku hotelowego. Przy czym w uzasadnionym przypadku rachunku hotelowego przekraczającego limit kwotowy wynikający z przepisów, wymagana jest odpowiednia zgoda podmiotu zwracającego (pokrywającego) kwoty zakwaterowania.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2012 r., znak IPPB4/415-675/12-4/MP, w której organ podatkowy sformułował następujący pogląd: „(`(...)`) stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca zwróci pracownikowi – który będzie odbywał zagraniczną podróż służbową – koszty noclegu w wysokości stwierdzonej rachunkiem, które są wyższe niż przewidziane w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej limity, to zwrot tych kosztów będzie w całości dla pracownika przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Organ stwierdził również: „(`(...)`) jeżeli pracodawca wyraził zgodę na zwrot kosztów noclegu, stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej limit określony w cytowanym rozporządzeniu, uznając taki przypadek jako uzasadniony, wówczas otrzymany zwrot ww. kosztów będzie wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”; oraz „(`(...)`) O ile bowiem cena wyszczególniona na fakturze jest w całości opłatą za nocleg w hotelu (w tym z gwarantowanym w ramach tej ceny śniadaniem), to ma do niej zastosowanie § 9 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zagranicznych podróży służbowych. W konsekwencji, zwrot pracownikowi kosztów za tego rodzaju nocleg – w granicach limitu określonego w ww. 9 – korzysta w całości ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
Jakkolwiek wskazana interpretacja odnosi się do podróży służbowej pracownika, to jednak sama omawiana zasada potwierdzona przez organ podatkowy powinna, zdaniem Spółki, stosować się tak samo również do podróży osoby niebędącej pracownikiem.
W ocenie Spółki, powyższe stanowisko organu podatkowego, wyrażone na gruncie uprzednio obowiązujących przepisów (rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawach krajowych oraz zagranicznych podróży służbowych), zachowuje aktualność również w odniesieniu do Rozporządzenia (z uwagi na analogiczne regulacje zawarte w tym zakresie w Rozporządzeniu, tak w odniesieniu do podróży krajowych, jak i zagranicznych).
W odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że ponoszone przez Nią (a zatem, z założenia, zawsze za uprzednią zgodą Spółki oraz po stwierdzeniu przez Spółkę, że jest to uzasadnione) Koszty – w zakresie, w jakim dotyczyły będą zakwaterowania/noclegu Lekarza czy innej osoby w miejscowości, gdzie odbywa się Wydarzenie – będą zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w całej wysokości rachunku hotelowego (za nocleg w hotelu, w tym z gwarantowanym w ramach ceny za nocleg w hotelu śniadaniem). Powyższe odnosi się jednakowo do Kosztów w związku z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniu odbywających się na terytorium Polski, jak i w Wydarzeniu odbywającym się poza granicami kraju.
Zwrot (pokrycie) kosztów wyżywienia
Na gruncie przepisów Rozporządzenia, w przypadku podróży krajowych (§ 7 ust. 1 Rozporządzenia) dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży. Jednocześnie (§ 7 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia) dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.
W przypadku podróży poza granicami kraju, zgodnie z przepisami Rozporządzenia (§ 13 ust. 1-2 Rozporządzenia), dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki oraz przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży.
Dla celów zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje koszty wyżywienia do wysokości wskazanych w Rozporządzeniu (w przypadku, gdy w ramach noclegu w hotelu zapewnione jest śniadanie, kwota limitu ulega zmniejszeniu na podstawie § 7 pkt 4 Rozporządzenia). W przypadku, gdy koszty wyżywienia pokryte przez Spółkę przekroczą Limit Zwolnienia, wówczas różnica stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie będzie objęte zwolnieniem).
Podsumowanie
Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że uzyskany przez Lekarza lub inną osobę przychód w związku z pokryciem przez Spółkę Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniach – w zakresie, w jakim dotyczy kosztów przejazdu i przelotu, zakwaterowania oraz wyżywienia – będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT (z uwagi na spełnienie warunków z art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o PIT) do wysokości Limitu Zwolnienia wynikającego z odpowiednich przepisów odrębnych, określonego (rozumianego jak wskazano powyżej) dla każdej kategorii i rodzaju Kosztów.
Jednocześnie, w przypadku gdyby – z jakichkolwiek przyczyn – poniesione przez Spółkę Koszty (w szczególności koszty wyżywienia) związane z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniu przewyższały wysokość Limitu Zwolnienia, o którym mowa powyżej, wówczas różnica pomiędzy poniesionymi Kosztami Podróży a Limitem Zwolnienia (tzn. nadwyżka Kosztów podlegających, co do zasady, zwolnieniu ponad Limit Zwolnienia) stanowiłaby dla Lekarza czy innej osoby przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, do którego nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.
Podobnie, zdaniem Spółki, zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidziane w tym przepisie nie znajdzie zastosowania wobec poniesionych przez Spółkę innych wydatków, w tym kosztów opłat rejestracyjnych, kosztów ubezpieczenia podróżnego Lekarza czy innej osoby oraz ewentualnych innych kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniu.
Zgodnie z art. 42a ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 (tzn. stanowiących przychody z innych źródeł), z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych m.in. w art. 21, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
Mając na względzie powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie, w jakim ponoszone przez Spółkę Koszty w związku z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniu nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, na Spółce spoczywał będzie obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 i przekazania jej Lekarzowi i innej osobie oraz właściwemu organowi podatkowemu.
Jednocześnie, Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia w sporządzonej informacji PIT-11 Kosztów związanych z uczestnictwem Lekarza czy innej osoby w Wydarzeniu – w zakresie, w jakim podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz mieszczą się w granicach Limitu.
Wobec powyższego, w przypadku zastosowania zwolnienia do całej kwoty osiąganego przychodu, Wnioskodawca nie jest zobligowany do sporządzenia informacji PIT-11.
Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w powoływanej już interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 września 2021 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.578.2021.3.AK, zgodnie z którą: „Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania szkolonego do miejsca szkolenia i powrotu do miejsca zamieszkania, jaki otrzymują uczestnicy szkoleń (nauczyciele) dojeżdżający z miejscowości zamieszkania do miejscowości, gdzie znajduje się Uczelnia lub Filia Uczelni – przy spełnieniu warunków wynikających z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy, do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. W związku z powyższym na Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika związane z obliczeniem, pobraniem i odprowadzeniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych ani sporządzeniem informacji PIT-11 w związku z wypłacanymi należnościami”.
Na zakończenie, Wnioskodawca pragnie raz jeszcze podkreślić, że analogiczne stanowisko, dotyczące analogicznego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zostało potwierdzone we wspomnianej w opisie zdarzenia przyszłego interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2014 r., znak IPPB2/415-467/14-2/MK1 z wniosku złożonego przez Spółkę Dzieloną. Z ostrożności procesowej, w związku z planowaną transakcją podziału przez wydzielenie oraz w celu zachowania spójności rozliczeń podatkowych w ramach Grupy X, Wnioskodawca zdecydował się na wystąpienie z analogicznym wnioskiem o interpretację indywidualną.
Jak zostało to potwierdzone w interpretacji wydanej wobec Spółki Dzielonej: „Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że dla celów zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, powyższe oznacza, że Limit Zwolnienia obejmuje koszty wyżywienia do wysokości wskazanych w Rozporządzeniu (w przypadku, gdy w ramach noclegu w hotelu zapewnione jest śniadanie, kwota limitu ulega zmniejszeniu na podstawie § 7 pkt 4 rozporządzenia). W przypadku, gdy koszty wyżywienia pokryte przez Spółkę przekroczą Limit Zwolnienia, wówczas różnica stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie będzie objęte zwolnieniem).” oraz: „W konsekwencji na Spółce ciążą obowiązki informacyjne wynikające z treści zacytowanego powyżej art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na sporządzeniu i przekazaniu w stosownym terminie informacji PIT-8C (obecnie PIT-11 – dop. Wnioskodawcy) podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu, w której Spółka zobowiązana jest wykazać przychód obejmujący koszty wyżywienia – w zakresie, w jakim ich wartość przekracza limity zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych wynikające z odpowiednich przepisów odrębnych”.
Analogiczne wnioski zostały zaprezentowane także w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 października 2019 r., znak: 0114-KDIP3-2.4011.296.2017.2019.10.SLS wydanej w analogicznym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) dla kolejnej spółki z Grupy X (`(...)`).
W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez Nią stanowisko i rozumienie treści przepisów w odniesieniu do przedstawionych przez Nią pytań jest prawidłowe także w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Spółki.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).
W art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: inne źródła.
Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
W świetle zapisu art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-11) o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
Z powyższego przepisu wynika, że w informacji PIT-11 nie ujmuje się m.in. tych dochodów, które są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 powyższej ustawy.
Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.
Świadczenia ponoszone za Lekarzy oraz inne osoby biorące udział w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych, tj. zakwaterowanie, wyżywienie oraz transport, zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami kraju, niewątpliwie będą stanowić nieodpłatne świadczenia, jakie osoby te otrzymają od Wnioskodawcy.
Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.). Zgodnie z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.
Dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania, wyżywienia oraz transportu związanych z udziałem Lekarzy oraz innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych stanowić będzie dla tych osób nieodpłatne świadczenia.
Z tej też przyczyny wartość ww. świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł.
Wartość tych świadczeń należy ustalić kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu.
W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.
Ponadto wskazać należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:
a) podróży służbowej pracownika,
b) podróży osoby niebędącej pracownikiem
– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.
W myśl art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:
-
w celu osiągnięcia przychodów lub
-
w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
-
przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
-
przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.
W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot otrzymujący świadczenie, oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot je finansujący (art. 21 ust. 13 ustawy). Różnica treści lit. a i b związana jest wyłącznie z faktem, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy.
Wskazać, jednak należy, że pojęcie „podróży osoby niebędącej pracownikiem” należy interpretować identycznie, jak pojęcie „podróży służbowej pracownika”.
Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.
A zatem, podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba spółki bądź stałe miejsce wykonywania zadań, przy czym wspomniane zadanie rozumiane jest jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy.
W przedmiotowej sprawie w ramach uczestnictwa Lekarzy oraz innych osób w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych nie dochodzi do wykonywania zadania (świadczenia) dla (czy na rzecz) Wnioskodawcy. Z opisu zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Lekarze oraz inne osoby fizyczne, za których udział w konferencjach naukowych i kursach szkoleniowych Wnioskodawca będzie ponosił koszty zakwaterowania, wyżywienia i transportu, nie będą Jego pracownikami.
Lekarze oraz inne osoby nie będą wykonywać dla Wnioskodawcy usług na podstawie np. umów o dzieło lub umów zlecenia w związku z ich uczestnictwem w konkretnym wydarzeniu (tj. konferencji naukowej czy kursie szkoleniowym), zaś sam Lekarz oraz inne osoby fizyczne nie będą zobowiązani do wykonania świadczeń wzajemnych czy świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy.
Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wartość ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków będzie stanowiła dla Lekarzy oraz innych osób przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. Wnioskodawca będzie zatem stosownie do art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-11 i przekazania ich lekarzom oraz innym osobom oraz właściwym organom podatkowym.
W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Końcowo, wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.
Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.
W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z 18 listopada 2008 r., sygn, akt I SA/Łd 907/08.
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego**.** Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).