Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 17 stycznia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 17 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 marca 2022 r. (wpływ 31 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca prowadzi od 2 lipca 2018 r. indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą, zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, związaną z rozwojem i wytwarzaniem oprogramowania (kod PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) przeważającej działalności gospodarczej – 62.01.Z Działalność związaną z oprogramowaniem). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)).

Dla celów rozliczeń podatkowych Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Aktualnie Wnioskodawca jest objęty podatkiem dochodowym od osób fizycznych obliczanym na zasadach ogólnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca realizuje na rzecz swoich klientów usługi programistyczne. W zależności od umowy zakres usług obejmuje w szczególności:

- Programowanie i przygotowanie kodu programistycznego,

- Tworzenie programów komputerowych, oprogramowania, modułów i aplikacji internetowych/mobilnych, według potrzeb i zaleceń klienta,

- Tworzenie algorytmów i skryptów, stanowiących elementy składowe oprogramowania,

- Opracowywanie interfejsów stworzonych programów,

- Testowanie programów komputerowych, oprogramowania, modułów i aplikacji internetowych/mobilnych, w tym weryfikację kodu w ramach prowadzonego procesu twórczego związanego z tworzeniem oprogramowania,

- Rozwijanie na rzecz klientów programów informatycznych albo ich części,

- Tworzenie dokumentacji programistycznej i dokumentacji użytkownika lub innej wskazanej przez klienta,

- Weryfikacja jakości dostarczonego oprogramowania w ramach procesu twórczego,

- Tworzenie narzędzi optymalizujących działanie systemów.

Wnioskodawca uzyskuje dochody ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych (dalej: Oprogramowanie). W treści wystawianych faktur jako przedmiot sprzedaży wskazane są „usługi programistyczne”.

Oprogramowania tworzone są przy użyciu technologii (…).

Wnioskodawca wyjaśnia, że nie zawsze jest jedynym twórcą kompleksowego rozwiązania informatycznego. Zdarza się, że tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi rozwój lub ulepszenie większej całości. Natomiast należy zaznaczyć, że rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowych fragmentów tego programu (kodów źródłowych, algorytmów), które są następnie włączane do istniejącego oprogramowania. Dlatego, w ocenie Wnioskodawcy, utwory, które tworzy samoistnie, spełniają definicję programu komputerowego oraz podlegają ochronie prawnej wynikającej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nawet jeśli docelowo stanowią element kompleksowego rozwiązania informatycznego (oprogramowania). Potwierdzeniem powyższego wydaje się być treść wydanej w dniu 15 września br. interpretacji ogólnej Ministra Finansów, w której wskazano, że program komputerowy, jak każdy inny utwór, nie musi mieć postaci ukończonej, aby korzystać z autorsko prawnej ochrony (art. 1 ust. 3). Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1. (J. Barta /red./, R. Markiewicz /red./, Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX Gamma, stan prawny: 30.04.2011).

Zdaniem Wnioskodawcy Oprogramowanie jest innowacyjne. W przypadku tworzonego Oprogramowania wprowadzane są unikatowe, stworzone w ramach działalności Wnioskodawcy funkcje i funkcjonalności, dostosowane do potrzeb klienta. Aby osiągnąć zamierzony efekt pracy Wnioskodawcy, nie można byłoby zastąpić zakupieniem gotowych rozwiązań oferowanych na rynku, gdyż takie nie istnieją. Czynności Wnioskodawcy nie mają zatem charakteru rutynowego, ale cechują się innowacyjnością.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca współpracuje z jednym bądź kilkoma klientami w tym samym czasie. Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a danym odbiorcą (klientem) odbywa się na zasadach business-to-business (B2B), w ramach umowy o współpracy. Wnioskodawca samodzielnie decyduje o miejscu i czasie świadczenia usług i nie są one wykonywane pod kierownictwem klienta. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani podwykonawców. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Usługi Wnioskodawcy są świadczone na podstawie umowy i są rozliczane w cyklach 30-dniowych na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę.

Wykonywanie przez Wnioskodawcę czynności opisanych we wniosku ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany, uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, tj. w ramach prac rozwojowych.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci innowacyjnego oprogramowania. Oprogramowanie i jego ulepszenia spełnia definicje programu komputerowego i podlega ochronie prawnej wynikającej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2021.1062 t.j. z późn. zm., dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Wnioskodawca zakłada, że również w przyszłości będzie podejmował i realizował usługi o analogicznym charakterze do wyżej opisanych, na rzecz tego obecnego klienta lub nowych klientów oraz uzyskiwał przychody z przeniesienia praw autorskich do oprogramowania wytworzonego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Świadczenie usług przez Wnioskodawcę nie wymaga nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawca ponosi (planuje ponosić) między innymi następujące koszty:

- związane z używaniem i eksploatacją samochodu osobowego (paliwo, materiały eksploatacyjne, ubezpieczenie, serwis, przeglądy),

- koszt amortyzacji środka trwałego (laptop, samochód osobowy),

- wydatki związane ze sprzętem komputerowym (naprawy),

- składki na ubezpieczenia społeczne.

Stosownie do obowiązku wynikającego z art. 24a ust.1 ustawy o PIT, ewidencja podatkowa dla działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponadto Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję dla operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem dochodów z IP w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac, zgodnie wymogami art. 30cb ustawy o PIT. Zdarzenia dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ujmowane są w odrębnej ewidencji prowadzonej w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, który zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, potwierdzających dochód na koniec danego, co spełnia warunki wynikające z zapisów art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT.

W związku z regulacjami obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca zamierza zastosować przepis art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT do dochodów osiąganych począwszy od 1 stycznia 2019 r.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytania:

Czy Pana działania polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy jego użyteczności albo funkcjonalności?

Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy jego użyteczności albo funkcjonalności.

Jak zostało wskazane we wniosku, rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowych fragmentów programu (kodów źródłowych, algorytmów), które są następnie włączane do istniejącego oprogramowania. Powyższe działania zmierzają do poprawy funkcjonalności lub użyteczności danego oprogramowania.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów składek ubezpieczenia społecznego?

Wnioskodawca pod pojęciem poniesienia kosztów na „składki na ubezpieczenia społeczne” rozumie takie wydatki jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że składki te są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych.

Czy tworzenie przez Pana oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

Tworzenie przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o charakterze indywidualnym (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Czynności opisane we wniosku mają miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności o charakterze twórczym. Są podejmowane w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany, uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Czy wydatki wskazane w opisie sprawy zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Pana działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; prosimy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu każdego z wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytwarzaniem oraz dokonywaniem zmian opisanego oprogramowania?

Wydatki wskazane w opisie sprawy zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione we wnioski koszty są powiązane bezpośrednio z uzyskiwaniem dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, gdyż w bezpośredni sposób przyczyniają się do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w działalności Wnioskodawcy, w szczególności:

- wydatki związane z nabyciem, używaniem i eksploatacją samochodu osobowego (paliwo, materiały eksploatacyjne, ubezpieczenie, serwis, przeglądy, amortyzacja środka trwałego) – związane są bezpośrednio z tworzeniem i ulepszaniem Oprogramowania, jako koszty ponoszone na dojazd do klienta w związku z koniecznością określenia parametrów wytwarzanego Oprogramowania;

- wydatki związane z nabyciem i eksploatacją sprzętu komputerowego (nabycie laptopa, amortyzacja środka trwałego) – związane są bezpośrednio z tworzeniem i ulepszaniem Oprogramowania, gdyż sprzęt komputerowy jest używany jako podstawowe narzędzie w procesie wytwarzania i rozwoju Oprogramowania. Jego sprawne i niezakłócone działanie warunkuje prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Bez sprzętu komputerowego Wnioskodawca nie byłby w stanie realizować podstawowej działalności;

- składki na ubezpieczenia społeczne – związane są bezpośrednio z tworzeniem i ulepszaniem Oprogramowania. Składki te są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Jako że wydatki te warunkują możliwość prowadzenia działalności, w ramach której realizowane są prace badawczo-rozwojowe, zatem bez ich poniesienia nie byłoby to w ogóle możliwe.

Wnioskodawca oświadcza, że wszystkie poniesione wydatki/koszty wskazane w opisie sprawy są faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Od kiedy prowadzi Pan – należy wskazać datę – odrębną ewidencję, o której mowa we wniosku, czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz czy odrębna ewidencja prowadzona jest na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT.

Czy w odrębnej ewidencji na bieżąco wyodrębnia Pan:

- każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

- przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

- koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję dla operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem dochodów z IP w sposób umożliwiającej wyodrębnienie każdego IP, ustalenie przychodów, kosztów podatkowych i dochodów (strat) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Zdarzenia dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ujmowane są w odrębnej ewidencji prowadzonej w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, który zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, potwierdzających dochód na koniec danego miesiąca, co spełnia warunki wynikające z zapisów art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT.

Ponieważ wniosek dotyczy też zdarzeń przyszłych, prosimy jednoznacznie wskazać, czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki będą obowiązywać również w przyszłości?

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek dotyczy także zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca wskazuje, że opisane i wyeksponowane we wniosku oraz niniejszym uzupełnieniu informacje/dane/warunki będą obowiązywać również w przyszłości.

Pytania

1. Czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej (występującej aktualnie i w przyszłości) Wnioskodawca może opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

2. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Treść pytania nr 2 wynika z pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku.

Pana stanowisko w sprawie

W Pana Ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – w ramach opisanej sytuacji gospodarczej (występującej aktualnie i w przyszłości) Wnioskodawca może stosować stawkę 5% podatku dochodowego od osób fizycznych do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – ponoszone przez Pana wydatki wskazane we wniosku mogą, przy zachowaniu proporcji wynikającej z podziału ilości godzin czasu poświęconych przez Wnioskodawcę na kwalifikowane prawo własności intelektualnej w stosunku do ogółu ilości godzin pracy w danym miesiącu, stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Uzasadnienie Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z kolei, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest między innymi autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX opublikowane przez Ministerstwo Finansów, należy przyjąć, iż kwalifikowane prawo własności intelektualnej musi spełniać łącznie trzy warunki:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT;

3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być, zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT, rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl tych przepisów:

· Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

· Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Prace programistyczne prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na stworzeniu Oprogramowania, jego rozwoju i ulepszeniu mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań. Ich efekt jest z góry ustalony, przy czym istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega zatem na doborze najbardziej wydajnych, odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności.

Wnioskodawca, wykonując działania polegające na modyfikacji/ulepszeniu/rozwijaniu Oprogramowania, istotnie zmierzają do poprawy jego użyteczności oraz funkcjonalności. Funkcje dodane do tego Oprogramowania stanowią nowe, autorskie linie kodu. Wobec powyższego rozwijanie lub ulepszanie Oprogramowania przez Wnioskodawcę stanowi także przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Twórczość działalności Wnioskodawcy wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Ponadto, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Prace nad Oprogramowaniem mają charakter systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany). Wnioskodawca realizuje prace nad danym projektem, posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie Oprogramowania. Warunki techniczne funkcjonowania Oprogramowania nakreślone zostają uprzednio przez klienta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawca prowadzi również pracę według ścisłego harmonogramu ustalonego z klientem, gdyż stworzenie Oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności, tj. autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z zawartą umową z danym klientem Wnioskodawca przenosi na odbiorców swoich usług całość majątkowych praw autorskich do Oprogramowania wytwarzanego oraz modyfikowanego/ulepszanego Oprogramowania w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem z kwalifikowanego IP jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1. z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP,

2. ze sprzedaży kwalifikowanego IP,

3. z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy – osiąga on kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Ponadto, Wnioskodawca od 1 stycznia 2019 r. prowadzi odpowiednią ewidencję, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT.

W Pana ocenie prawidłowe jest ujęcie we wskazanej ewidencji w szczególności następujących kosztów:

- koszty związane z używaniem i eksploatacją samochodu osobowego (paliwo, materiały eksploatacyjne, ubezpieczenie, serwis, przeglądy),

- koszt amortyzacji środka trwałego (laptop, samochód osobowy),

- wydatki związane ze sprzętem komputerowym (naprawy),

- składki na ubezpieczenie społeczne,

– w proporcji przewidzianej dla przychodów, tj. godzin pracy poświęconych na realizację usług, w wyniku których dochodzi do przeniesienia praw autorskich do wytworzonego oprogramowania do ogółu godzin pracy Wnioskodawcy w danym okresie rozliczeniowym.

Powyższe wydatki są również kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3 / a + b + c +d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Należy wziąć pod uwagę, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ustalając wskaźnik nexus, należy zatem pamiętać, aby istniał związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie ww. przesłanki są spełnione w przypadku wydatków wyszczególnionych w niniejszym wniosku, zaś na podstawie posiadanej przez Wnioskodawcę ewidencji, zgodnej z wymogami art. 30cb ustawy o PIT można ustalić, jaka część tych stałych kosztów działalności Wnioskodawcy związana jest z rozwojem Oprogramowania.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane we wniosku koszty są powiązane bezpośrednio z uzyskiwaniem dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, gdyż w bezpośredni sposób przyczyniają się do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w działalności Wnioskodawcy.

W szczególności:

- wydatki związane z nabyciem, używaniem i eksploatacją samochodu osobowego (paliwo, materiały eksploatacyjne, ubezpieczenie, serwis, przeglądy, amortyzacja środka trwałego) – związane są bezpośrednio z tworzeniem i ulepszaniem Oprogramowania jako koszty ponoszone na dojazd do klienta w związku z koniecznością określenia parametrów wytwarzanego Oprogramowania;

- wydatki związane z nabyciem i eksploatacją sprzętu komputerowego (nabycie laptopa, amortyzacja środka trwałego) – związane są bezpośrednio z tworzeniem i ulepszaniem Oprogramowania, gdyż sprzęt komputerowy jest używany jako narzędzie w procesie wytwarzania i rozwoju Oprogramowania i jego sprawne i niezakłócone działanie w zasadzie warunkuje prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy;

- składki na ubezpieczenia społeczne – związane są bezpośrednio z tworzeniem i ulepszaniem Oprogramowania, gdyż wydatki te warunkują możliwość prowadzenia działalności, zatem bez ich poniesienia nie byłoby to w ogóle możliwe.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

a) podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT;

b) odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowania) przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych prac programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

c) wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedstawione w treści wniosku ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

d) w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT.

Stanowisko w zakresie prawa do zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zostało zaprezentowane w linii orzeczniczej organów interpretacyjnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4011.69.2021.3.IZ) lub interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2021 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4011.113.2021.2.PD).

Wnioskodawca ma świadomość, że wskazane w przedmiotowym wniosku interpretacje stanowią rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają.

Mając jednak na uwadze postulat spójnego rozumienia prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz zasadę zaufania, należy zauważyć, że wykładnia przepisów w analogicznych stanach faktycznych powinna być jednolita.

W piśmie z 31 marca 2022 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał Pan – w odniesieniu do pytania nr 2 – że Pana zdaniem ponoszone i przedstawione we wniosku wydatki w zakresie, w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie bowiem do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

| (a + b) * 1,3 | a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W myśl art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazujemy także, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Podkreślamy także, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, przytaczamy również definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. –Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy zaprezentowanego we wniosku wynika, że:

1. tworzy, rozwija i ulepsza Pan oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;

2. wykonuje Pan powyższe czynności w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; jest to działalność o charakterze twórczym, podejmowana w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany, uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje Pan dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia nowych zastosowań w postaci innowacyjnego oprogramowania; w przypadku tworzonego oprogramowania wprowadzane są unikatowe, stworzone w ramach Pana działalności funkcje i funkcjonalności, dostosowane do potrzeb klienta; aby osiągnąć zamierzony efekt, Pana pracy nie można byłoby zastąpić zakupieniem gotowych rozwiązań oferowanych na rynku, gdyż takie nie istnieją; Pana czynności nie mają zatem charakteru rutynowego, ale cechują się innowacyjnością; tworzenie przez Pana oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o charakterze indywidualnym (wyraz własnej twórczości intelektualnej;

3. wytwarzane przez Pana oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4. w przypadku, gdy Pan rozwija i ulepsza oprogramowanie komputerowe, powstają nowe, odrębne od tego oprogramowania, utwory podlegające również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

5. przenosi Pan za wynagrodzeniem całość praw autorskich do oprogramowania;

6. od 1 stycznia 2019 r. prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT; prowadzi Pan odrębną ewidencję dla operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem dochodów z IP w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego IP, ustalenie przychodów, kosztów podatkowych i dochodów (strat) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; zdarzenia dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ujmowane są w odrębnej ewidencji prowadzonej w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, który zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, potwierdzających dochód na koniec danego miesiąca, co spełnia warunki wynikające z zapisów art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie, jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Na podstawie powyższego stwierdzamy, że dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Pana oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że może Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów według stawki 5% z tego tytułu począwszy od stycznia 2019 r.

Reasumując – kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej działalności (występującej aktualnie i w przyszłości) może Pan opodatkować stawką 5% zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Pana budzi również kwestia uznania wskazanych w opisie sprawy wydatków na:

- używanie i eksploatację samochodu osobowego (paliwo, materiały eksploatacyjne, ubezpieczenie, serwis, przeglądy),

- amortyzację środka trwałego (laptop, samochód osobowy),

- sprzęt komputerowy (naprawy),

- składki na ubezpieczenia społeczne, w tym Fundusz Pracy,

za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem i rozwinięciem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5:

Koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Tym samym, wydatki poniesione przez Pana na używanie i eksploatację samochodu osobowego (paliwo, materiały eksploatacyjne, ubezpieczenie, serwis, przeglądy), amortyzację środka trwałego (laptop, samochód osobowy), sprzęt komputerowy (naprawy) oraz składki na ubezpieczenia społeczne, w tym Fundusz Pracy, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując – wydatki ponoszone przez Pana na używanie i eksploatację samochodu osobowego (paliwo, materiały eksploatacyjne, ubezpieczenie, serwis, przeglądy), amortyzację środka trwałego (laptop, samochód osobowy), sprzęt komputerowy (naprawy), a także składki na ubezpieczenia społeczne, w tym Fundusz Pracy, które ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Powołane przez Pana interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pan sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).