Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 8 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 31 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 marca 2022 r. (wpływ 31 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych

I. Dane techniczne Wnioskodawcy

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 02-04-2015 roku pod firmą (…), prowadzoną pod adresem (…), zarejestrowaną w CEIDG (Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej) pod numerem NIP: (…) i numerem REGON: (…) pod kodem PKD (Polska Klasyfikacja Działalności): 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem).

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej zwana „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez Niego forma opodatkowania to podatek liniowy 19%.

II. Przedmiot działalności Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest informatykiem, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT i prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług programistycznych. Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, aktualnie systematycznie działa jako podwykonawca Firmy X z siedzibą w Polsce, która to Firma X jest z kolei firmą świadczącą usługi bankowe. Firma X („Bank”) zleca, a Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia usług wskazanych przez Bank z obszaru IT od 02-04-2015 r.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia z zakresu przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych w ramach świadczenia Usług zobowiązuje się do podejmowania w szczególności następujących działań:

1. Budowanie i projektowanie oprogramowania,

2. Wsparcie techniczne oraz usługi analityczne,

3. Nadzór architektoniczny systemów informatycznych,

4. Prowadzenie dokumentacji zgodnie z obowiązującymi w Firmie X regulacjami wewnętrznymi,

5. Podejmowanie innych działań mających na celu należyte wykonanie usług.

Wnioskodawca w ramach współpracy we wszystkich projektach występuje w roli lidera technicznego – programisty zajmującego się przygotowaniem rozwiązania, dostarczeniem newralgicznych części kodu, zaprojektowaniem rozwiązania w sposób zaspokajający najnowsze i najlepsze praktyki i dostępne technologie, włącznie z proponowaniem technologii i rozwiązań o nie opieranych. Programuje (…) z wykorzystaniem języka Java (…). W procesie wytwórczym Wnioskodawca dba nie tylko o jakość kodu i niezawodność działania aplikacji, ale także dostarczenie testów uruchamianych automatycznie przed wdrożeniem zmian, uczestniczy w tkz. release managmencie, jest recenzentem kodu innych programistów zalecając poprawki, ustala rozwiązania z architektem i innymi specjalistami.

Wnioskodawca buduje rozwiązania od „zera” z wykorzystaniem najnowszych technologii oraz najlepszych praktyk w obszarze programowania, także z uwzględnieniem minimalizacji kosztów utrzymania rozwiązania oraz przykładaniem staranności do zapewnienia możliwie najlepszego funkcjonowania, w tym skalowania, bezpieczeństwa, monitorowania, wydajności. Efektem pracy jest oprogramowanie, a prawa autorskie do niego były i są sprzedawane Firmie X („Bankowi”).

Praca Wnioskodawcy wymaga indywidualnego podejścia, nie są projektami powtarzalnymi, proponuje rozwiązania problemów, które w sposób innowacyjny oraz pionierski ułatwiają dalszy rozwój systemu. Przeniesienie praw autorskich przekazywane jest wraz z przekazaniem wynagrodzenia i wchodzi w jego skład. Wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich nie było i nie jest osobno wyodrębniane na fakturze. Wnioskodawca nie posiada prawa do korzystania z oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej.

Zlecone prace polegały i polegają na stworzeniu takiego oprogramowania lub modyfikacji oprogramowania już działającego, polegające na tworzeniu i dodawaniu nowych modułów lub wprowadzaniu zmian do modułów istniejących, a celem tych prac zawsze było i jest stworzenie nowych funkcjonalności (…). Należy podkreślić, że w każdym przypadku efektem jest oprogramowanie, a prawa autorskie do niego są sprzedawane kontrahentowi, z jakim Wnioskodawca współpracuje. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom projektów kontrahenta, związanych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku. Niezależnie bowiem od tego, czy tworzony jest całkowicie nowy program, czy moduł do istniejącego programu, czy też tworzenie scenariuszy testowych, to musiało dojść do zaprojektowania specyficznych rozwiązań, stworzenia kodów źródłowych w obrębie projektu. Innymi słowy, nawet jeśli efekt określonego zlecenia podlega włączeniu do istniejącego już oprogramowania, w wyniku czego staje się jego częścią, to i tak – rozpatrywany sam w sobie – jest programem komputerowym, do którego kontrahentowi przysługują prawa autorskie w momencie ich przeniesienia.

Wytwarzając oprogramowania, Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczących narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych, ulepszonych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji.

Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu, zaplanowanie prac, weryfikacja i rezultaty. W świadczonych na rzecz kontrahenta projektach Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych informacji naukowych, jakie posiada w swojej działalności, planuje, projektuje i tworzy nowe funkcjonalności w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług programistycznych.

Czynności zlecone Wnioskodawcy przez Firmę odbywają się wedle standardów kontrahenta, według metodyki i specyfikacji (…), przy czym zastrzeżenie tego uprawnienia (…) nie stanowi kierownictwa w rozumieniu ar. 22 § 1 Kodeksu pracy. Wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich projektem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany i zaplanowany

III. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu oraz przychody ze zbycia Oprogramowania lub części Oprogramowania

W wyniku wykonywanych przez Wnioskodawcę usług w ramach umowy od kwietnia 2015 do obecnych wykonywanych prac w ramach zleceń powstawało i powstaje każdorazowo kwalifikowane prawo własności intelektualnej, tj. autorskie prawo do programu komputerowego. Przedmioty praw autorskich, jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP.

Wnioskodawca przenosi na Firmę, w ramach wynagrodzenia określonego w Umowie, wszystkie majątkowe prawa autorskie do utworów stanowiących efekty wykonywania usług lub wykonanych w związku z tymi usługami z chwilą ich stworzenia, co w szczególności obejmuje majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych oraz kodów źródłowych, niezależnie od tego, czy są to utwory ukończone, czy też nie ani też czy są to utwory samodzielne, czy też wchodzą w skład utworów tworzonych łącznie. Firmie, z jaką współpracuje Wnioskodawca, przysługuje wyłączne prawo wykonywania oraz dalszego zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych w odniesieniu do utworów wskazanych powyżej, co w szczególności dotyczy programów komputerowych i kodów źródłowych.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych uprawnia Firmę do nieograniczonego w czasie i co do terytorium korzystania i rozporządzania utworami w całości lub też w części, w kraju i za granicą: na polach eksploatacji określonych w art. 50 i w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności na następujących polach eksploatacji:

a) Utrwalania na papierze, na maszynowych i elektronicznych nośnikach informacji (dyskietki komputerowe, CD-roomy) lub na innych rodzajach nośników i technik utrwalających;

b) Trwałego i czasowego zwielokrotnienia oprogramowania w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiekolwiek formie: w tym zwielokrotniania przy użyciu nośników magnetycznych i magnetooptycznych, jak również w zakresie, w którym dla wprowadzenia, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania oprogramowania niezbędne jest jego zwielokrotnienie;

c) Usuwania błędów, tłumaczenia, modyfikacji, przystosowania, rozbudowy, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian oprogramowania przez Bank lub przez Stronę trzecią, której Bank to zleci;

d) Korzystania z oprogramowania w kraju i za granicą w pełnym zakresie swoich potrzeb, w tym również związanych z przedmiotem prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej;

e) Wprowadzania do pamięci komputera i do sieci komputerowych;

f) Przetwarzania danych w oprogramowaniu;

g) Publicznych wykonań albo publicznych odtwarzań;

h) Elektronicznego komunikowania oprogramowania publiczności;

i) Wystawiania i wyświetlania;

j) Rozpowszechniania oprogramowania, np. udostępniania, użyczania lub najmu oprogramowania lub jego kopii;

k) Publikacje drukowane i elektroniczne;

l) Utrwalanie, zwielokrotnianie wszelkimi znanymi technikami.

Wnioskodawca oświadcza, że przeniesienie praw autorskich do utworów nie narusza jakichkolwiek praw osób trzecich, w szczególności praw autorskich, pokrewnych lub innych praw własności intelektualnej, jak również dóbr osobistych takich osób trzecich, jak również, że nie mają miejsca żadne inne okoliczności. Wnioskodawca przenosi na Bank prawo do udzielania zezwoleń na sporządzanie, korzystanie i rozporządzanie utworami zależnymi w stosunku do oprogramowania lub jego części, to jest w szczególności opracowaniami, adaptacjami, zmianami i przeróbkami oprogramowania lub jego częściami na polach eksploatacji wymienionych powyżej.

Wytworzone przez Wnioskodawcę Części Oprogramowania stanowią część programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

IV. Ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia Ulgi IP BOX.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów wraz ze stosowną ewidencją prowadzoną w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw do programu komputerowego oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Wyodrębnia także koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

V. Koszty uzyskania przychodu / Koszty do wskaźnika Nexus

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

- wydatki na sprzęt komputerowy (komputer, urządzenia), urządzenia mobilne (urządzenia, naprawy) – są niezbędne Wnioskodawcy, ponieważ Oprogramowanie lub jego części wytwarzane są przy jego pomocy, zapisywane w pamięci urządzenia i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle zapisanie i odtworzenie prac. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Wspomaga wykonywaną pracę oraz pozwala na przetestowanie oprogramowania i poznanie wyników jego działania;

- opłaty za abonament łącza internetowego, telefonu, serwery sieciowe – umożliwia zdalny kontakt z Klientem, Firmą oraz pozwala na znalezienie informacji nt. powstałych błędów, testowanie tworzonego programu komputerowego czy aplikacji;

- koszty usług księgowych oraz doradztwa podatkowego – Wnioskodawca ponosi koszty usług księgowości związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box), w tym Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego;

- składki na ubezpieczenia społeczne – Wnioskodawca pod pojęciem poniesienia kosztów na „składki na ubezpieczenia społeczne” rozumie takie wydatki, jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy. Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych;

- koszty użytkowania samochodu – koszty związane z użytkowaniem samochodu (np. paliwo, ubezpieczenie, serwis) umożliwiają Wnioskodawcy sprawny transport, czy to do Kontrahenta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych.

W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do prac związanych z tworzeniem Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje wydatki do przychodów ze zbycia według proporcji. W przypadku, gdy nie jest możliwe przypisanie w całości kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem do jednego Oprogramowania (np. wykorzystanie danego kosztu bezpośredniego do wytworzenia dwóch rodzajów Oprogramowania), Wnioskodawca może przypisać za pomocą Ewidencji Koszty IP proporcjonalnie do czasochłonności wykonania danego Oprogramowania. Prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego. Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie do końca danego miesiąca kalendarzowego.

W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje, jaką część przychodu z danej faktury stanowiło wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej Ewidencji, Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 wzw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

Jakiego okresu (roku podatkowego) dotyczy złożony wniosek?

Złożony wniosek dotyczy 2019, 2020 oraz 2021 roku.

Czy Pana działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania i ulepszania oprogramowania ma na celu zwiększanie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Wytwarzane, rozwijane i ulepszane oprogramowania przez Wnioskodawcę w ramach działalności ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Czy podejmowane przez Pana działania w zakresie wytwarzania, rozwijania i ulepszania nie mają charakteru działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do oprogramowania, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są projektami powtarzalnymi oraz rutynowymi, ponieważ wymagają indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. Nie stanowią okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku.

Czy wytwarzanie, ulepszanie i rozwijanie przez Pana oprogramowania stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?

Wytwarzane, ulepszane oraz rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej.

Czy efektem prowadzonych prac jest tworzenie przez Pana produktów, które – w stosunku do dotychczasowej Pana działalności – mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w Pana ofercie albo w ogóle w praktyce gospodarczej?

Wnioskodawca tworzy, ulepsza, modyfikuje oprogramowania, tworząc nowe kody, algorytmy w językach programowania, przez co powstaje nowe prawo własności intelektualnej na podstawie zamówień składanych w ramach podpisanej umowy z kontrahentem. Wszystkie prace realizowane są w ramach tworzenia nowych i udoskonalania istniejących programów komputerowych lub jego części, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub programowania. Za każdym razem tworzone jest nowe oprogramowanie od „zera”.

Od kiedy prowadzi Pan – należy wskazać datę – odrębną ewidencję, o której mowa we wniosku, czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP oraz czy odrębna ewidencja prowadzona jest na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ewidencja, o której mowa we wniosku, prowadzona jest od stycznia 2019 roku na bieżąco.

Jakiego rodzaju dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Pan osiąga, w szczególności czy są to dochody:

- ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi?

Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Czy opisane faktury przychodowe obejmują wyłącznie wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do określonych oprogramowań albo określonych części oprogramowań, czy także należności z innych tytułów (jakich)?

Opisane faktury przychodowe, jakie Wnioskodawca wystawia na kontrahenta z jakim współpracuje, obejmują wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich oraz wynagrodzenie (szacunkowo ok. 5%) za czynności doradztwa czy wsparcie procesów rekrutacyjnych kontrahenta.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów doradztwa podatkowego; czy wydatki te zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Pana działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; prosimy wskazać przesłanki świadczące o bezpośrednim powiązaniu tych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytwarzaniem opisanego oprogramowania; czy wydatki na usługi doradcze obejmują również opłatę za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej?

Wnioskodawca pod pojęciem wydatków na „usługi doradcze” rozumie koszt poniesiony na doradztwo podatkowe. Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Wydatki na usługi doradcze nie obejmują opłaty za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Zostały faktycznie poniesione na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Czy sprzęt komputerowy (komputer, urządzenia), urządzenia mobilne stanowią środki trwałe, od których dokonuje Pan odpisów amortyzacyjnych?

Sprzęt komputerowy, urządzenia mobilne zakupione przez Wnioskodawcę nie stanowią środków trwałych, od których dokonane mogłyby być odpisy amortyzacyjne.

Co należy rozumieć pod pojęciem urządzeń i urządzeń mobilnych?

Wnioskodawca pod pojęciem urządzeń mobilnych ma na myśli rutery internetowe, telefony komórkowe.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztów użytkowania samochodu; wskazał Pan, że koszt ten obejmuje takie wydatki, jak np. paliwo, ubezpieczenie, serwis, dlatego prosimy wskazać, czy pod tym pojęciem ma Pan na myśli również inne wydatki, jeśli tak – prosimy jednoznacznie wskazać jakie?

Wnioskodawca ponosi pod pojęciem kosztów użytkowania samochodu takie wydatki, jak paliwo, serwis. Żadne inne wydatki związane z użytkowaniem samochodu nie są ponoszone.

Pytania

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) opisana w stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

- zakup sprzętu komputerowego i akcesoriów z nim związanych;

- usługi telekomunikacyjne (abonament telefoniczny oraz Internet);

- usługi księgowe oraz doradztwa podatkowego;

- składki na ubezpieczenie społeczne;

- koszty użytkowania samochodu

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Treść pytania nr 1 wynika z uzupełnienia wniosku.

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

a) twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Kontrahenta, z którym współpracuje, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

b) wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań: Kontrahent, z którym Wnioskodawca współpracuje, oczekuje od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych, aplikacji), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych Wnioskodawca korzysta i rozwija przede wszystkim specjalistyczną wiedzę i umiejętności, które wykorzystuje w ramach prowadzonych projektów;

c) systematyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich projektem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany i zaplanowany.

Biorąc powyższe pod uwagę, można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) opisana w stanie faktycznym stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe – oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – wytwarza nowe, zmienione lub usprawnione produkty, na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów wynika, że działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Należy jednoznacznie wskazać, że Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem, posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, które zostały zlecone przez Kontrahenta. Wszystkie prace są dokładnie zaplanowane.

Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W świadczonych na rzecz kontrahenta projektach Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta. Wnioskodawca podkreśla, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych informacji naukowych, jakie posiada w swojej działalności, planuje, projektuje i tworzy nowe funkcjonalności w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług programistycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną posiadaną przez siebie wiedzę i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności, tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX).

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga, aby spełnione zostały dwa kryteria:

a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b) prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Należy uznać, że Oprogramowanie lub część Oprogramowania stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, można stwierdzić, że przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest Oprogramowanie, jak i części Oprogramowania, wytwarzane przez Niego w ramach zawartej umowy współpracy pomiędzy nim a danym Kontrahentem.

Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

Dochodem z kwalifikowanego IP, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

- z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

- ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

- z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

- z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zgodnie z postanowieniami umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta wytworzone Oprogramowania bądź części Oprogramowania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Niniejsza należność obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego Oprogramowania bądź części Oprogramowania należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT. Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

b) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT,

c) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Według Wnioskodawcy zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, ponieważ wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 3 – zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

| (a + b) * 1,3 | a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności Intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Na mocy art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego Kontrahenta.

Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością, ponosi On wydatki na:

- zakup sprzętu komputerowego i akcesoriów z nim związanych;

- usługi telekomunikacyjne (abonament telefoniczny oraz Internet);

- usługi księgowe oraz doradztwa podatkowego;

- składek na ubezpieczenie społeczne;

- koszty użytkowania samochodu.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 w zw. z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy zatem przyjąć, że Wnioskodawca poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: składki na ubezpieczenie społeczne, usługi księgowe, zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. telefon, laptop, monitor), zakup usług telekomunikacyjnych mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 4 – do dochodów objętych niniejszym wnioskiem Wnioskodawca może stosować preferencyjną stawkę podatku w wysokości 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania, a kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw, a sam przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Art. 30ac ust. 1 i następne ustawy o PIT wskazują, że dla zastawania 5% stawki podatku dochodowego konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek, tj.:

- prowadzenie przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o PIT,

- wytwarzanie w ramach działalności kwalifikowanych praw własności intelektualnej,

- uzyskiwanie dochodu z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej,

- określenie wysokości dochodu, jaki może być objęty preferencyjną stawką podatku za pomocą wskaźnika nexus, dla każdego IP odrębnie,

- prowadzenie odrębnej ewidencji operacji finansowych związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą IP.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca:

- prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT,

- w ramach prowadzonej działalności wytwarza kwalifikowalne prawa własności intelektualnej, tj. Oprogramowanie,

- prace związane z oprogramowaniem wraz z prawami autorskimi do niego sprzedaje na rzecz kontrahenta, z tytułu czego uzyskuje przychody,

- dokonuje alokacji kosztów IP (tj. bezpośrednio związanych z wytworzeniem IP) do przychodów ze sprzedaży Oprogramowania, przez co określa dochód ze sprzedaży Oprogramowania oraz jest w stanie obliczyć wartość nexus dla każdego Oprogramowania,

- wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej Ewidencji.

W związku z powyższym Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzanie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

1. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Sygn.: 0112-KDIL2-2.4011.585.2021.2.KP;

2. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Sygn.: 0112-KDIL2-1.4011.599.2021.2.TR;

3. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Sygn.: 0112-KDIL2-2.4011.520.2020.2.WS;

4. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Sygn.: 0111-KDIB1-1.4011.109.2021.2.SG;

5. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Sygn.: 0112-KDIL2-2.4011.585.2021.2.KP;

6. Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Sygn.:0112-KDIL2-2.4011.585.2021.2.KP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi związane z wytwarzaniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania na rzecz kontrahenta. Wytwarzając oprogramowania nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje Pan dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych, ulepszonych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności zdobywa, poszerza i łączy Pan interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez siebie systemów i aplikacji. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego. W świadczonych na rzecz kontrahenta projektach zawsze stara się Pan dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta. Wskazał Pan, że działalność w zakresie wytwarzania, rozwijania i ulepszania, oprogramowania ma na celu zwiększanie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wszystkie Pana prace realizowane są w ramach tworzenia nowych i udoskonalania istniejących programów komputerowych lub ich części, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub programowania. Za każdym razem tworzone jest nowe oprogramowanie od „zera”. Czynności wykonywane przez Pana nie są projektami powtarzalnymi oraz rutynowymi, nie stanowią one okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych oraz innych operacji w toku. Jak Pan wskazał, wytwarzane, ulepszane oraz rozwijane przez Pana oprogramowanie stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej.

Na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz cytowanych przepisów stwierdzamy, że przedstawione we wniosku Pana działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Pana z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

| (a + b) * 1,3 | a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Na mocy art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, wskazujemy, że:

1. w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija i ulepsza Pan oprogramowanie;

2. wykonuje Pan powyższe czynności w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. w wyniku prowadzonych przez Pana prac związanych z tworzeniem oprogramowania komputerowego powstaje oprogramowanie lub części oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4. w wyniku prowadzonych przez Pana prac związanych z rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania, powstaje nowe, odrębne oprogramowanie lub części oprogramowania podlegające również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

5. uzyskuje Pan dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi;

6. prowadzi Pan od stycznia 2019 r. na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; pozwala ona na wyodrębnienie poszczególnych wytworzonych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde wytworzone prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde wytworzone prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Na podstawie powyższego – dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tu: Oprogramowania) uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, które to oprogramowanie stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że może Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%, osiągniętych począwszy od stycznia 2019 r.

Należy w tym miejscu wyeksponować, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową w wysokości 5% może podlegać wyłącznie dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych uzyskany w danym roku podatkowym.

Ponadto, o ile podstawą opodatkowania preferencyjną stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co istotne, podatnik ma obowiązek ustalenia odrębnych wskaźników nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP. Wymaga przy tym zaznaczenia, że opodatkowaniu 5% stawką nie będzie podlegał cały uzyskany przez Pana dochód z prowadzonej działalności i świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy, lecz suma przemnożonych przez wskaźniki nexus dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych uwzględnionych w cenie sprzedaży świadczonej usługi na rzecz zleceniodawcy.

Zgodnie z art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.):

Do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 30ca ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.):

Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 23o stosuje się odpowiednio.

Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej „zawartego” w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalany na podstawie zasady ceny rynkowej (zgodnie z przepisem art. 23o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej rozumie się również stosowanie metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

Należy zatem stwierdzić, że dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie produktu/usługi weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach i wybraną spośród wymienionych w art. 23p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – uzyskiwany przez Pana dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym jest Pan uprawniony za lata 2019, 2020 i 2021 do skorzystania z opodatkowania wynoszącego 5% podstawy opodatkowania wobec dochodu uzyskanego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi, na zasadach określonych w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wątpliwości Pana budzi również kwestia uznania wskazanych w opisie sprawy kosztów obejmujących:

a) zakup sprzętu komputerowego (komputer) i urządzeń oraz urządzeń mobilnych (rutery internetowe, telefony komórkowe), naprawy;

b) usługi telekomunikacyjne (abonament telefoniczny oraz Internet);

c) usługi księgowe oraz doradztwa podatkowego;

d) składki na ubezpieczenie społeczne;

e) użytkowanie samochodu (paliwo, serwis)

za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem i rozwinięciem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5:

Koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Tym samym, wydatki poniesione przez Pana na:

a) zakup sprzętu komputerowego (komputer) i urządzeń oraz urządzeń mobilnych (rutery internetowe, telefony komórkowe), naprawy;

b) usługi telekomunikacyjne (abonament telefoniczny oraz Internet);

c) usługi księgowe oraz doradztwa podatkowego;

d) składki na ubezpieczenie społeczne;

e) użytkowanie samochodu (paliwo, serwis)

mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując – ponoszone przez Pana wydatki obejmujące zakup sprzętu komputerowego (komputer) i urządzeń oraz urządzeń mobilnych (rutery internetowe, telefony komórkowe), naprawy, usługi telekomunikacyjne (abonament telefoniczny oraz Internet), usługi księgowe oraz doradztwa podatkowego, składki na ubezpieczenie społeczne, użytkowanie samochodu (paliwo, serwis), które ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzamy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).