Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani:

1. ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 17 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 816/20;

2. stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 sierpnia 2020 r. wpłynął Pani wniosek z 17 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 października 2020 r. (wpływ 23 października 2020 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

3 listopada 2011 r., na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego przez notariusza (…) Repertorium A nr (…), nabyła Pani spadek po swojej matce (…). W skład spadku wchodziła nieruchomość położona w (…), dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…).

25 września 2015 r. sprzedała Pani odziedziczoną w spadku nieruchomość, za cenę (…) złotych. Transakcja została udokumentowana umową sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego Repertorium A nr (…).

W związku z tym, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od jej nabycia, postanowiła Pani przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, co zwalniało Panią z obowiązku zapłaty podatku. Fakt ten został zgłoszony 4 lutego 2016 r. wraz z zeznaniem rocznym za 2015 r. na formularzu PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-39.

W związku z koniecznością wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, o której mowa powyżej na cele mieszkaniowe, 6 listopada 2015 r. kupiła Pani nieruchomość położoną w (…), dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…), za cenę (…) zł.

Następnie 5 lipca 2017 r. podpisała Pani umowę deweloperską z firmą (…) z siedzibą w (…) na budowę mieszkania przy ul. (…) w (…).

Po podpisaniu umowy deweloperskiej dokonała Pani – zgodnie z ustalonym harmonogramem wskazanym w par. 5 ust. 3 umowy – wpłat w łącznej wysokości (…) zł. Wpłaty zostały zaliczone na poczet ceny nabycia lokalu.

17 października 2018 r. została zawarta umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności lokalu na nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej. Wobec zmiany powierzchni lokalu i ceny za 1 m2, strony ustaliły cenę lokalu na kwotę (…) zł, które to świadczenie zostało w całości zapłacone deweloperowi (par. 7 ust. 2 i 3 umowy).

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowała Pani opis stanu faktycznego wskazując, że nieruchomość położona w (…), zakupiona 6 listopada 2015 r., jest nieruchomością niezabudowaną i stanowi grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Opisana powyżej nieruchomość położona w (…) została zakupiona w celu zabezpieczenia Pani własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto umowa deweloperska na wybudowanie lokalu mieszkalnego położonego w (…), została zawarta w celu zabezpieczenia Pani własnych potrzeb mieszkaniowych.

Pytania

1. Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku od osób fizycznych, przysługuje Pani zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 25 września 2015 r., w związku z wydatkowaniem przychodu w terminie dwóch lat od daty jego uzyskania m.in. w ramach umowy deweloperskiej z 5 lipca 2017 r., na nabycie nowego lokalu na własne cele mieszkaniowe, w sytuacji gdy nabycie własności lokalu od dewelopera nastąpiło 17 października 2018 r.?

2. Czy wpłaty dokonywane przez Panią w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, mimo że akt przeniesienia własności mieszkania wybudowanego dla Pani przez firmę deweloperską nie został podpisany do końca 2017 r., a 17 października 2018 r., to ma Pani prawo do zwolnienia z podatku dochodowego po sprzedaży poprzedniej nieruchomości, bo uzyskane z tej sprzedaży pieniądze w całości przeznaczyła Pani na cele mieszkaniowe, tj. zakup nieruchomości 6 listopada 2015 r. oraz budowę własnego lokalu mieszkaniowego w związku z zawarciem umowy deweloperskiej 5 lipca 2017 r.

Powyżej wskazane stanowisko, zostało potwierdzone również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 11/17, z którym Pani w pełni się zgadza.

NSA wyraźnie wskazał, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wpłaty dokonywane przez nabywcę w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f, a te uprawniają do zwolnienia z podatku nawet, jeśli w okresie dwóch lat od zbycia lokal nie zostanie oddany do użytku.

Zdaniem NSA odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu, ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystają z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowowybudowane) od deweloperów.

NSA zwraca w tym wyroku również uwagę na art. 32 ust. 1 Konstytucji i zasadę równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Na gruncie prawa daninowego wyraża się to w niedyskryminacji podatkowej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 29 października 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-1.4011.628.2020.2.KF, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 5 listopada 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

26 listopada 2020 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 26 listopada 2020 r.

Wniosła Pani o uchylenie interpretacji w całości oraz zasądzenie od Organu administracji na rzecz Pani jako Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 816/20.

28 kwietnia 2021 r. wniosłem skargę kasacyjną nr (…) od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 15 października 2021 r. nr (…) cofnąłem ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – postanowieniem z 28 października 2021 r. sygn. akt II FSK 757/21 umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 816/20 wraz z aktami sprawy, wpłynął do Organu 10 stycznia 2022 r.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 28 października 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości lub prawa, o którym mowa w ww. przepisie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli sprzedaż ta ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. 25 września 2015 r. sprzedała Pani nieruchomość nabytą 3 listopada 2011 r. w drodze spadku po swojej matce. Zatem sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości lub prawa, o którym mowa w ww. przepisie, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Jak wynika natomiast z art. 30e ust. 4 tej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w zbyciu nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem zbycia nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. W przypadku nieruchomości nabytych nieodpłatnie (tak jak ma to miejsce w Pani sprawie) zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d analizowanej ustawy.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w analizowanym stanie faktycznym:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Podsumowując, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz kosztami uzyskania tego przychodu.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w analizowanym stanie faktycznym:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

− położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Jak wynika z przedstawionych przez Panią informacji, środki uzyskane ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości zostały częściowo przeznaczone przez Panią 6 listopada 2015 r. na zakup niezabudowanej nieruchomości położonej w (…), stanowiącej grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zatem aby skorzystać ze zwolnienia działka, na zakup której zostaną wydatkowane środki ze sprzedaży innej nieruchomości ma być działką pod budowę budynku mieszkalnego. Tym samym środki uzyskane przez Panią ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości powinny być wydatkowane na nabycie działki budowlanej spełniającej kryteria gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, aby mogła Pani skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że poniesienie wydatku na zakup gruntu przeznaczonego na inny cel nie będzie uprawniało do zastosowania omawianego zwolnienia.

Przy czym, o charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu – jego przeznaczenie. Tak więc podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z omawianego zwolnienia jest nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy zwolnienie to związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu.

Jak Pani wskazała, zakupiona 6 listopada 2015 r. niezabudowana nieruchomość stanowi grunt pod budowę budynku mieszkalnego oraz została nabyta w celu zabezpieczenia Pani własnych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle powyższego, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości na zakup niezabudowanej nieruchomości położonej w (…), stanowiącej grunt pod budowę budynku mieszkalnego, w celu zabezpieczenia Pani własnych potrzeb mieszkaniowych, spełnia kryteria określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym uprawnia Panią do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Przy czym, powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Przechodząc natomiast do analizy wydatków poniesionych na podstawie zawartej umowy deweloperskiej należy nadmienić, że w temacie ustalenia, czy podatnik może skorzystać z ulgi podatkowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy na podstawie umowy deweloperskiej kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje na nabycie mieszkania w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, bez uzyskania w tym okresie aktu przeniesienia własności, wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne, na co zwrócił również uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 816/20 (dotyczącym Pani sprawy).

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podzielił wspierające powyższe stanowisko poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w szczególności w wyroku z 7 lutego 2018 r. II FSK 3510/17, według którego:

(…) kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Odnosząc się do ustawowej definicji umowy deweloperskiej zawartej w ustawie z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. 2017 r. poz. 1468 ze zm. – dalej: „u.o.p.n.l.m.”) (…) jest to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa (art. 3 pkt 5 u.o.p.n.l.m.). Z kolei przez przedsięwzięcie deweloperskie ustawa nakazuje rozumieć proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z zm.) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 u.o.p.n.l.m.).

Zadaniem dewelopera jest zatem w pierwszej kolejności wybudowanie budynku (wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym), w którym znajdować się będzie lokal, w odniesieniu do którego ma być ustanowiona na rzecz nabywcy odrębna własność, a dopiero po wybudowaniu budynku – ustanowienie odrębnego prawa własności lokalu.

(…) ustawodawca podatkowy w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. wymieniając cel wydatków wyliczył najpierw, jakie czynności dają prawo do ulgi, a następnie – w odniesieniu do wszystkich tych czynności – wymienił obiekty, których czynności te mają dotyczyć, nie wyłączając żadnego z nich. Wśród obiektów, które mogą być budowane wymienił lokal. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie tym nie można pominąć części przepisu. Skoro zatem ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie podatkowe związane z wydatkami na budowę lokalu, a jednocześnie nie jest możliwe zbudowanie (w rozumieniu przepisów prawa budowlanego) pojedynczego samodzielnego lokalu mieszkalnego, to przyjąć należy, że przyjął swoiste, odmienne znaczenie tego pojęcia niż w prawie budowlanym.

(…) należy zatem przyjąć, że ustawodawca stanowiąc o wydatkach na budowę lokalu, stanowił o wydatkach ponoszonych przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. Mimo, że zasadniczym świadczeniem dewelopera jest przeniesienie własności lokalu lub domu na nabywcę, to jednak aby doszło do tego przeniesienia, niezbędne jest wybudowanie budynku, w którym lokal ma się znajdować. W dacie ustanowienia i przeniesienia własności lokalu na nabywcę cena za lokal jest uprzednio w całości zapłacona. Te cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy. Również w księdze wieczystej nieruchomości roszczenie o ustanowienie tego prawa powinno być ujawnione, co potwierdza, że wydatki czynione są na przyszły lokal dla ściśle określonej osoby. (…)

(…) odmienna wykładnia powołanych przepisów skutkowałaby niezrealizowaniem celu przepisu. Ponadto różnicowałaby w sposób niczym nieuzasadniony sytuację tych podatników, którzy samodzielnie budują (są samodzielnymi inwestorami) budynki od tych, którzy korzystając z możliwości istniejących i akceptowanych przez Państwo (które nawet poprzez ustawę chroni osoby nabywające lokale i domy od deweloperów) kupują lokale i domy (nowobudowane) od deweloperów.

(…) Wykładnia językowa i celowościowa prowadzą zatem do wspólnego wniosku, że wpłaty dokonywane przez skarżącą w wykonaniu umowy deweloperskiej są wydatkami na budowę własnego lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.

Mając zatem na uwadze powyższe należy podzielić Pani stanowisko, że wydatkowanie w ustawowym terminie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia odziedziczonej nieruchomości w celu nabycia lokalu mieszkalnego położonego w (…), na podstawie umowy deweloperskiej, w sytuacji gdy do końca 2017 r. nie doszło do przeniesienia własności rzeczonego lokalu, uprawnia Panią do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując – mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 816/20 – należy uznać, że w związku z wydatkowaniem całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży odziedziczonego mieszkania, w terminie dwóch lat od końca roku, w którym doszło do tego zbycia, w celu zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych, na zakup nieruchomości położonej w (…), stanowiącej grunt pod budowę budynku mieszkalnego oraz na wpłaty w ramach umowy deweloperskiej na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w (…), w sytuacji gdy przeniesienie własności nastąpiło po 2017 r., przysługuje Pani prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wpłaty dokonane przez Panią w wykonaniu umowy deweloperskiej należy uznać za wydatki poniesione na budowę własnego lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).