Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lutego 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 22 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sprzedaży nieruchomości. Uzupełnił go Pan pismem z 20 kwietnia 2022 r. (wpływ 20 kwietnia 2022 r.).Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną jest opodatkowanie sprzedaży mieszkania zlokalizowanego w A. Udział 1/4 we własności mieszkania nabył Pan w 2011 r. w drodze spadku po śmierci mamy. Udział 3/4 we własności mieszkania nabył Pan w styczniu 2021 r. jako darowiznę od ojca. Mieszkanie było obciążone hipoteką zabezpieczającą kredyt zaciągnięty przez Pana na zakup w czerwcu 2014 r. mieszkania w B. Była to hipoteka łączna obciążająca kupowane wówczas mieszkanie w B oraz mieszkanie w A. W mieszkaniu w B mieszkał Pan nieprzerwanie od czerwca 2014 r. do grudnia 2019 r. W grudniu 2019 r. z powodów osobistych przeprowadził się Pan do C. Pana miejsce pracy od 2008 r. niezmiennie zlokalizowane jest w B. Po przeprowadzce pracował Pan w trybie „hybrydowym'': w poniedziałki i piątki świadczył Pan telepracę z mieszkania w C, a od wtorku do czwartku świadczył Pan pracę w biurze pracodawcy w B, korzystając ze swojego mieszkania w celach noclegowych. Od wybuchu pandemii CoVID-19 w marcu 2020 r. pracuje Pan tylko w trybie zdalnym z C. Mieszkanie w B od marca 2020 r. do marca 2021 r. stało puste, gdyż spodziewał się Pan powrotu do pracy częściowo w biurze. W mieszkaniu w A. mieszkał sam Pana przewlekle chory ojciec. Na przełomie 2020 r. i 2021 r. był Pan zmuszony podjąć decyzję o przeniesieniu go na stałe do placówki z całodobową opieką, gdyż nie był już w stanie mieszkać samodzielnie. W styczniu 2021 r. Pan oraz Pana ojciec podjęliście wspólnie decyzję o sprzedaży mieszkania. Ponieważ wskazane było, by Pana ojciec był objęty całodobową opieką jak najszybciej, Pan oraz Pana ojciec uznaliście, że optymalnym rozwiązaniem będzie przekazanie Panu udziału 3/4 w mieszkaniu w formie darowizny, by Pan mógł samodzielnie przygotować mieszkanie do sprzedaży i dokonać tej sprzedaży. Dzięki temu od stycznia 2021 r. Pana ojciec przebywa w placówce z całodobową opieką. W kwietniu 2021 r. sprzedał Pan mieszkanie w A za kwotę 260 000 zł. Kwotę 26 000 zł otrzymał Pan w formie zadatku wpłaconego przez kupującego po podpisaniu umowy przedwstępnej. Sprzedaży Pan dokonał korzystając z depozytu notarialnego. Notariusz po otrzymaniu pozostałej części ceny zakupu mieszkania od kupującego przekazał 189 900 zł na rachunek techniczny banku w celu spłaty kredytu, którego zabezpieczeniem było mieszkanie w A (oraz mieszkanie w B, które za pomocą tegoż kredytu nabył Pan w 2014 r.). Pozostałą część ceny: 44 100 zł notariusz przekazał na Pana konto. Z uwagi na obciążenie sprzedawanego mieszkania hipoteką łączną, sprzedaż nie była możliwa bez spłaty kredytu, którego ta hipoteka była zabezpieczeniem. Kredyt został całkowicie spłacony w maju 2021 r. Umowa kredytu była zawarta w banku w Polsce. Z uwagi natomiast na konieczność przeniesienia Pana ojca z tego mieszkania na stałe do placówki z całodobową opieką, sprzedaż mieszkania była konieczna. Utrzymywanie nieużywanego mieszkania generowałoby koszty stałe (czynsz, opłaty administracyjne, opłaty stałe za media), a środki pochodzące ze sprzedaży - poza tymi przeznaczonymi na spłatę kredytu - stanowią rezerwę finansową na potrzeby finansowania pobytu Pana ojca w ww. placówce. W związku z koniecznością zapewnienia środków na bieżące opłacanie pobytu Pana ojca w placówce z całodobową opieką, w marcu 2021 r. wynajął Pan mieszkanie w B, wykorzystując instytucję najmu okazjonalnego, na czas określony do marca 2022 r. Od grudnia 2019 r. mieszka Pan w C, a od marca 2020 r. niezmiennie wykonuje Pan pracę w formie zdalnej. Pana pracodawca nie podjął jeszcze decyzji o charakterze pracy po zakończeniu pandemii, więc możliwe jest, że będzie Pan zmuszony wrócić do częściowej pracy w biurze i ponownie wykorzystywać mieszkanie w B do własnych celów mieszkaniowych.

Pytania

1. Czy biorąc pod uwagę nabycie prawa własności do mieszkania w A w różnych latach (1/4 w 2011 r., 3/4 w 2021 r.) prawidłowo wyliczył Pan kwotę 195 000 zł (3/4 ceny sprzedaży) jako kwotę przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości do wykazania na formularzu PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-39 za rok 2021?

2. Czy ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) korzysta pochodząca ze zbycia mieszkania w A kwota w zakresie przeznaczonym na spłatę kredytu mieszkaniowego, zaciągniętego na zakup mieszkania w B (w którym mieszkał Pan od czerwca 2014 r. do grudnia 2019 r., które obecnie jest wynajmowane na czas określony do marca 2022 r. i które będzie Pan wykorzystywał ponownie w celach mieszkaniowych, jeśli po zakończeniu pandemii pracodawca zadecyduje o powrocie do pracy stacjonarnej)?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 1 - udział 1/4 we własności mieszkania w A nabył Pan w 2011 r., a sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od nabycia tego udziału. Udział 3/4 we własności ww. mieszkania nabył Pan w 2021 r. W związku z tym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. do przychodu z odpłatnego zbycia musi Pan zaliczyć część ceny sprzedaży, odpowiadającą udziałowi, którego zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, czyli 195 000 zł.

Pana zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 2 - pochodząca ze zbycia mieszkania w A kwota - w zakresie przeznaczonym na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na zakup mieszkania w B - korzysta ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż mieszkanie w B zostało zakupione w celach mieszkaniowych i było wykorzystywane przez Pana w celach mieszkaniowych w okresie od czerwca 2014 r. do grudnia 2019 r. i będzie ponownie wykorzystywane przez Pana w celach mieszkaniowych, jeśli po zakończeniu pandemii CoVID-19 pracodawca podejmie decyzję o powrocie do pracy w trybie stacjonarnym.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania można więc uwzględnić tylko takie wydatki, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie potrzeb mieszkaniowych innych podmiotów. Omawiane zwolnienie jest normą celu społecznego - w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Wskazując jako cel mieszkaniowy nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, aby zrealizował cel mieszkaniowy. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, że nie realizuje Pan własnego celu mieszkaniowego, nawet jeśli w lokalu obecnie Pan nie mieszka, ale nabył go Pan w celach mieszkaniowych, realizował Pan w nim cele mieszkaniowe i będzie je Pan realizował ponownie, jeśli wystąpi konieczność świadczenia pracy w siedzibie Pana pracodawcy w B.

Przedstawione stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w podobnych przypadkach przez:

1. NSA w wyroku z 30 sierpnia 2018 r. (II FSK 2413/16), w którym wnioskodawca przeznaczył część środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie oraz późniejsze wykończenie lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca nie wykluczał, że w przyszłości zostanie on oddany w najem. W tym stanie sprawy NSA uznał, że „dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. nie jest konieczne, by realizacja własnych celów mieszkaniowych była ograniczona do jednego lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela również stanowisko, że zastosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie czasowe oddanie zakupionego lokalu w najem.”

2. NSA w wyroku z 29 listopada 2016 r. (II FSK 3126/14), w którym wnioskodawczyni zamieszkiwała w domu jednorodzinnym po rodzicach, otrzymanym w spadku, który ze względu na koszty utrzymania i stan zdrowia (II grupa inwalidzka) zamierzała sprzedać. Z powodu trudnej sytuacji życiowej (utrata pracy, utrzymanie córki, niski dochód z pracy) zdecydowała się wynająć mieszkania zakupione wcześniej za przychody ze zbycia nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia.”

3. NSA w wyroku z 17 maja 2017 r. (II FSK 1053/15), w którym wnioskodawca planował wynajęcie mieszkań nabytych za przychód ze sprzedaży nieruchomości, przyznał rację wnioskodawcy, stwierdzając, że czasowe wynajęcie nie jest przeszkodą dla uznania możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

4. WSA w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2017 r. (III SA/Wa 650/16), w którym wnioskodawca zamierzał przejściowo wynajmować lokal osobom trzecim, zanim będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę, twierdząc, że stanowić to będzie wykorzystywanie go do własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy. W kwestii czasowego wynajęcia Sąd uznał, że „ustawodawca formułując warunki skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w tym zakresie milczy. Zatem nie można zaakceptować poglądu, że czasowe, o charakterze okazjonalnym wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego wyklucza co do zasady możliwość skorzystania z tej ulgi."

5. WSA w Gliwicach w wyroku z 25 października 2017 r. (I SA/GI 767/17). w którym wnioskodawczyni zakupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, ale w dacie nabycia tego prawa posiadała na własność inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkiwała od ponad 2 lat przed nabyciem. Sytuacja życiowa w jakiej się znalazła (sprawowanie osobistej i stałej opieki nad chorymi rodzicami i członkami rodziny w podeszłym wieku) sprawiła, że decyzję o zamieszkaniu w nabytym lokalu wnioskodawczyni musiała odłożyć w czasie. Aktualne miejsce zamieszkania wnioskodawczyni znajdowało się w dogodnej dla niej lokalizacji ze względu na miejsce pracy i odległość, którą musi pokonać w celu sprawowania osobistej i stałej opieki nad chorymi członkami rodziny. Nabyty lokal został zatem wynajęty do czasu ustabilizowania się jej sytuacji życiowej, bez określania dokładnych ram czasowych. W konsekwencji Sąd przyznał rację wnioskodawczyni, stwierdzając, że „wykładnia językowa nie może prowadzić do zawężenia zwrotu niedookreślonego „własnych celów mieszkaniowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., lecz wymaga każdorazowej indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym", skoro „nie da się jednoznacznie wywieść, jak zdaje się czynić to organ, że główną przesłanką skłaniającą podatniczkę do zakupu rzeczonego mieszkania był cel zarobkowy, a nie własny cel mieszkaniowy".

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia.

Zgodnie z opisem zawartym we wniosku w 2021 r. sprzedał Pan mieszkanie, nabyte przez Pana w 1/4 części w 2011 r. w spadku oraz w 3/4 części w darowiźnie w 2021 r.

Wobec powyższego sprzedaż przedmiotowej nieruchomości:

- w części nabytej w 2011 r. nie stanowi źródła przychodu stanowi źródła przychodu, ponieważ od końca roku, w którym nabył Pan tą część upłynęło pięć lat,

- w części nabytej w 2021 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ miała miejsce przed upływem 5 lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast jego ust. 2:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT (podatek od towarów i usług) w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30;

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Ponadto należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W opisie wniosku wskazał Pan, że środki uzyskane ze sprzedaży w kwietniu 2021 r. lokalu mieszkalnego wydatkował Pan w maju 2021 r. na spłatę kredytu zaciągniętego przez Pana na zakup w czerwcu 2014 r. mieszkania w B. W mieszkaniu tym Pan mieszkał od czerwca 2014 r. do grudnia 2019 r. Mieszkanie to Pan wynajął w marcu 2021 r. na czas określony do marca 2022 r.

W związku z powyższym powziął Pan wątpliwość, czy spełni Pan przesłankę, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. czy przychód zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego, czy tak jak w przedmiotowej sprawie spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w lokalu mieszkalnym jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego, tu spłaty kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego, ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości – w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany.

Co istotne, nie jest więc przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi – i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego – czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

Zatem, jeśli – jak ma to miejsce w opisanym stanie faktycznym analizowanej sprawy – spłacił Pan kredyt zaciągnięty na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym realizował Pan własny cel mieszkaniowy, to fakt, że lokal ten później był wynajmowany, nie stoi na przeszkodzie dla zastosowania zwolnienia podatkowego.

Wobec powyższego wydatkowanie w ciągu trzech lat od końca 2021 r. środków uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, który służył zaspokojeniu Pana potrzeb mieszkaniowych – będzie uprawniało Pana do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując: przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie 3/4 przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania w A i tę kwotę winien Pan wykazać w formularzu PIT-39 za rok 2021. Wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu, zaciągniętego przed sprzedażą mieszkania na nabycie mieszkania w B, stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla potrzeb obliczenia dochodu wolnego od podatku w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej stanowiska tut. Organu. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, zauważyć należy, że przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. W polskim systemie prawa podatkowego obowiązuje zasada samoobliczenia podatku. Wydanie interpretacji indywidualnej nie zwalnia podatnika z obowiązku obliczenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego. Stąd też organ interpretacyjny nie analizował przedstawionych przez Pana kwot.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).