Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z :

‒ 28 lutego 2022 r. (wpływy 28 lutego 2022 r.),

‒ 22 marca 2022 r. (wpływy 22 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Od 1 września 2021 r. prowadzi Pan jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przeważającym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem o kodzie PKD (Polska Klasyfikacja Działalności) 62.01.Z.

Posiada Pan na terenie Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w związku z art. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „uPIT”). Rozlicza się Pan na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

1 września 2021 r. zawarł Pan pierwszą umowę o świadczenie usług programistycznych z podmiotem mającym swoją siedzibę na terytorium Polski (która to obowiązuje do dnia dzisiejszego), który to jest Pana głównym klientem (dalej jako: „Spółka”). W ramach przedmiotowej umowy świadczenie usług programistycznych należy rozumieć jako świadczenie usług polegających na projektowaniu, tworzeniu, a także rozwijaniu i wdrażaniu oprogramowania. Świadczy Pan usługi na rzecz Spółki na podstawie ogólnych wytycznych, które często przekazywane są w formie ustnej lub w formie korespondencji mailowej. Wytyczne nigdy nie są konkretne - zawierają one głównie cel jaki dany projekt ma osiągnąć. Realizuje Pan dany projekt zgodnie ze wskazówkami Kontrahenta, przy czym decyzja co do sposobu świadczenia usług i sposobu wykonania zadań leży w Jego gestii. Spółka jest głównym Pana kontrahentem. Pan, jako niezależny przedsiębiorca, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności w ramach tej umowy, a w szczególności za rażące zaniedbania. Ponosi Pan też ryzyko gospodarcze swojej działalności, ponieważ w razie niepowodzenia realizowanego projektu, straci Pan klienta. Wykonywane czynności w ramach świadczenia usług na rzecz Spółki nie są wykonywane pod kierownictwem, ani w miejscu i czasie przez nich wyznaczonym. W ramach realizowanych umów nigdy Pan nie ma obowiązku świadczyć usługi w określonym miejscu oraz określonym czasie. Może Pan świadczyć usługi w sposób zdalny, w różnych miejscach oraz w różnym czasie - w przypadku Spółki mającej swoją siedzibę w innym mieście niż Pan, świadczenie usług w miejscu przez nią wyznaczonym byłoby co najmniej nieefektywne.

Projektuje, wytwarza, rozwija oraz ulepsza Pan kod oprogramowania w części back-end, czyli w zakresie tzw. „wnętrza” programu. Przez „wnętrze” programu należy rozumieć kod wykonywany na serwerze aplikacji, odpowiedzialny za logikę wykonywanego programu. Specjalizuje się Pan w tworzeniu `(...)` lub `(...)` oraz dbaniu o `(...)` i `(...)`, czyli tzw. `(...)` . Następnie publikuje Pan stworzone przez siebie funkcjonalności przy pomocy specjalnego .. . Zajmuje się Pan również bieżącą optymalizacją kodu i struktury działania aplikacji (tzw. maintenance).

Pana prace polegają głównie na zbieraniu niezbędnych informacji do zaprojektowania modelu danych, logiki biznesowej, połączenia z bazami danych i systemami kolejkowymi oraz odpowiedniego `(...)` służącego do komunikacji z systemem przez kod klienta. Wynikiem tych prac jest zawsze program uruchamiany najczęściej na serwerze, którego celem jest gromadzenie i przetwarzanie danych. Realizuje Pan zlecenia związane z tworzeniem oprogramowania jako członek zespołu programistów, z którymi cyklicznie (około dwa razy w miesiącu) spotyka się Pan na spotkaniach koordynujących pracę zespołu. Każdy programista pracujący w zespole działa w sposób niezależny, tzn. jest odpowiedzialny za własne zadania. Zakres Pana działań w przeważającej części nie pokrywa się z zadaniami realizowanymi przez innych członków zespołu. Z uwagi na unikatowość oraz specyfikę świadczonych usług w części back-end oprogramowania około 95% jego funkcji jest unikatowe, a w około 5% pokrywa się z funkcjami innych członków zespołu.

Zakres czynności podejmowanych w ramach wyżej wskazanych prac obejmuje:

a) projektowanie oprogramowania w zakresie funkcji oraz działania,

b) projektowanie zestawu testów jednostkowych i integracyjnych

c) wdrażanie oprogramowania w edytorze (…),

d) wdrażanie oprogramowania przy użyciu (…).

Jak wynika z przedstawionego opisu przedmiotu działalności, w ramach prowadzonej działalności nabywa Pan, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia dla Spółki nowych zastosowań. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma zatem miejsce w ramach Pan działalności badawczo-rozwojowej, a konkretniej - prac rozwojowych. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Czynności wykonywane przez Pana nie stanowią przy tym rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzonych, ulepszanych bądź modyfikowanych programów komputerowych. Co istotne nawet bieżącą optymalizacją kodu i struktury działania aplikacji (tzw. maintenance), jest ewidentnie działalnością twórczą prowadzącą do stworzenia unikatowego utworu poprawiającego funkcjonalność oprogramowania (ulepszenia). Należy zauważyć, że są to nowe kody i powstaje w związku z tym nowe prawo własności intelektualnej, które jest przedmiotem ochrony at. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tworząc konkretne i odrębne utwory jest Pan ich wyłącznym autorem i z tego tytułu przysługują Panu do nich pełne autorskie prawa majątkowe i osobiste, a w momencie zapłaty przez Kontrahenta, zgodnie z umową o współpracy, przenosi Pan na Kontrahenta te majątkowe prawa autorskie do całości, jak i wyodrębnionej, ukończonej lub nieukończonej części utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, powstałych w ramach realizacji Umowy (w tym do wszelkich dokumentów, raportów, projektów, programów komputerowych, kodów źródłowych i innych utworów w rozumieniu powyższej ustawy, powstałych w ramach realizacji Umowy). Czynności wykonywane przez Pana w ramach świadczonych usług na rzecz Spółki, są ukierunkowane na tworzenie, rozwijanie i modyfikowanie oprogramowania. W związku z opisaną działalnością od 1 września 2021 r., prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję przychodów pochodzących z kwalifikowanego prawa IP powstającego w ramach działalności opisanej powyżej. Ewidencja ta pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu bądź straty przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 1 uPIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo w sposób pozwalający na określenie kwalifikowanego dochodu. Celem zapewnienia transparentności ewidencji, wyodrębnia Pan w ewidencji konkretne projekty, których prawa przenosi na rzecz Spółki, składającej się na wartość faktur przedstawianych comiesięcznie.

W uzupełnieniu wniosku z 28 lutego 2022 r. wskazał Pan, że:

1. wniosek dotyczy roku 2021 oraz lat następnych, a wybrana przez Pana forma opodatkowania to podatek liniowy, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Dla celów rozliczeniowych wybrał Pan podatek liniowy, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako członek zespołu programistów świadczy Pan usługi w zakresie tworzenia, a także rozwijania/ulepszania oprogramowania komputerowego. Zgodnie z zawartą umową może Pan otrzymywać zlecenia w formie pisemnej, telefonicznie lub poprzez email – potwierdza Pan przyjęcie zlecenia do realizacji w formie pisemnej lub e-mailowej.

Wskazuje Pan, że wyżej wymienione zlecenia nie stanowią odrębnych umów - są one wykonywane zgodnie z zapisami umowy o współpracy z 1 września 2021 r.

4. A. Realizuje Pan usługi w zakresie tworzenia, rozwijania/ulepszania/modyfikowania oprogramowania na rzecz Spółki lub na rzecz „klientów końcowych” jako podwykonawca Spółki. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje Pan nowe oraz ulepsza procesy oraz usługi niewystępujące dotychczas w Pan praktyce gospodarczej, ani praktyce gospodarczej Kontrahentów. Pana działalność nakierowana jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, a sposób ich wykonania leży w Pana gestii.

B. Realizując projekty programistyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje Pan nowe oraz ulepsza procesy oraz usługi niewystępujące dotychczas w Pana praktyce gospodarczej, ani w praktyce gospodarczej „klientów końcowych”. Pana działalność nakierowana jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, a sposób ich wykonania leży w Pan gestii. Całokształt prac związanych z tworzeniem kodu źródłowego, a w efekcie oprogramowania komputerowego w żadnym wypadku nie jest działalnością rutynową. Nie świadczy Pan usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian w oprogramowaniu, a dotychczas prowadzone prace związane są z projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem oprogramowania, a więc są bezpośrednio związane z działalnością twórczą. W przypadku rozwoju oprogramowania na podstawie otrzymanego zlecenia tworzy Pan nowe segmenty kodu źródłowego, tworząc przez to nowe i samodzielne moduły, które z kolei stanowią oddzielny program komputerowy z nowymi funkcjonalnościami. Stworzone przez Pana odrębne moduły, które to stanowią podstawę ulepszenia, czy zmodyfikowania bazowego kodu źródłowego stanowią oddzielne programy komputerowe. Programy te, do których przysługuje Panu prawo autorskie wyrażone w art. 74 ustawy o prawie autorskim o prawach pokrewnych. Przenosi Pan następnie odpłatnie na Kontrahenta. Jednocześnie wskazuje Pan, że w przypadku wystąpienia czynności o charakterze rutynowym oraz niezwiązanych bezpośrednio z wkładem twórczym nie zamierza Pan objąć wynagrodzenia przypadającego za wykonywanie tych czynności w kalkulacji wynagrodzenia przypadającego opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego.

C. Cechą charakterystyczną pracy programisty jest dostosowanie oprogramowania do wymagań biznesowych Kontrahenta. W praktyce każdy projekt jest inny – jako programista musi Pan wybrać odpowiednią technologię programowania, aby spełnić dane założenia biznesowe, a więc kod źródłowy tworzony przez Pana nosi znamiona unikalności, ponieważ drugi taki sam kod źródłowy nie istnieje. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz specyfiką jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu komputerowego (oprogramowania) i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku. W związku z powyższym wszystkie efekty świadczonych usług, a więc nowe funkcjonalności stanowiące odrębne programy komputerowe podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim o prawach pokrewnych powstają w wyniku projektowania oraz tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, które mają nowy bardziej innowacyjnych lub ulepszony charakter. Nabywa, łączy oraz kształtuje i wykorzystuje Pan aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do projektowania i tworzenia nowych bądź ulepszonych programów komputerowych (oprogramowania), które w efekcie przyczyna się do zwiększenia jego zasobów wiedzy oraz umiejętności. Zdobytą wiedzę i umiejętności może Pan wykorzystać oraz wykorzystuje w ramach realizacji bieżących bądź przyszłych projektów.

5. Na potrzeby precyzyjnego udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie wskazuje Pan, że czynności prowadzące do powstania oprogramowania zasadniczo podzielić można na dwie kategorie:

‒ realizuje Pan od podstaw dane rozwiązanie informatyczne będące programem komputerowym, tworząc kod źródłowy, stając się jako twórca podmiotem, któremu przysługują autorskie prawa majątkowe do tak stworzonego programu komputerowego (oprogramowania),

‒ realizuje Pan prace podlegające na rozwijaniu/ulepszaniu już istniejących rozwiązań informatycznych w postaci programów komputerowych (oprogramowania). W takiej sytuacji, z uwagi na twórczy charakter prac realizowanych przez Pana, powstaje zmodyfikowana rozwinięta/ulepszona wersja opracowywanego rozwiązania, będąca odrębnym programem komputerowym (oprogramowaniem). W przypadku rozwijania/ulepszania nie będzie Pan więc właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania modyfikowanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego to nowe funkcjonalności, które są osobnym programem komputerowym. Więc owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich oraz podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Właścicielem programu komputerowego, które powoduje ulepszenie oprogramowania właściwego (ulepszanego) stanie się więc finalnie Kontrahent. W wyniku ulepszania/modyfikacji powstają więc nowe kody, algorytmy w językach oprogramowania, a więc nowy program komputerowy stanowiący nowe prawo własności intelektualnej.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - chodzi tu o elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (Wyrok TS z dnia 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpecnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816).

Końcowo chciałby Pan odnieść się do wydanych przez Ministerstwo Finansów objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej. W punkcie 89 objaśnień wskazano, że „pojęcie program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego wskazuje Pan dotychczas realizowane projekty:

i. zaprojektowanie grupy modułów zależnych od modułów bazowych (…).

ii. wdrożenie oprogramowania backendu aplikacji webowej (…).

iii. opracowanie strategii kompilowania kodu źródłowego aplikacji wykorzystującej niestandardowy format plików wykonywalnych. (…).

Wszystkie wyżej wskazane projekty były realizowane przed rozpoczęciem działalności gospodarczej - były one realizowane na rzecz innego podmiotu niż Spółka.

Jednocześnie wskazuje Pan przykład stworzonych funkcjonalności - programów komputerowych w ramach współpracy ze Spółką:

Utworzenie funkcjonalności/modułu będącego (`(...)`) . (…).

W związku z powyższym wskazuje Pan, że w przypadku prac polegających na wytwarzaniu oprogramowania każda funkcjonalność stworzona przez Pana stanowi odrębny program komputerowy podlegający ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W przypadku rozwoju oprogramowania Pan jako twórca nowych funkcjonalności staje się w momencie stworzenia ich właścicielem, a więc przysługują Panu autorskie prawa majątkowe do tych nowych funkcjonalności, które również stanowią odrębne programy komputerowe.

6. Tak, wszystkie wymienione we wniosku efekty prac podejmowanych przez Pana stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

7. Tak, jak zostało wskazane powyżej wskazuje Pan, że wszystkie wymienione efekty prac podejmowanych przez Pana stanowią autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów polskiej ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062), a przedmiot ochrony (programy komputerowe) został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Pana w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej.

8. A. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego „Wnioskodawca realizuje zlecenia związane z tworzeniem oprogramowania jako członek zespołu programistów, z którymi cyklicznie (około 2 razy w miesiącu) spotyka się na spotkaniach koordynujących pracę zespołu. Każdy programista pracujący w zespole działa w sposób niezależny tzn. jest odpowiedzialny za własne zadania”.

W Polsce oprogramowanie definiowane jest jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ono ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przy czym należy podkreślić, że zgodnie z omawianą ustawą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci. Poprawne zastosowanie preferencji IP BOX wymaga także uwzględnienia zapisów zawartych w Raporcie OECD BEPS Plan działania nr 5 zgodnie z którym dla autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać znaczenie funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające. Zgodnie z akapitem 34 wspomnianego raportu, „copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996-1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178). Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych IP BOX wskazuje, że pojęcie „program komputerowy” utożsamiane jest z pojęciem „oprogramowanie”. Synonimiczność (niemalże tożsamość) pojęć „program komputerowy” oraz „oprogramowanie” wynika również z orzecznictwa Europejskiego Urzędu Patentowego (sprawy o sygnaturach: T 0424/93, T 0761/11, T 2263/11, T 0204/93, T1173/97, T 1541/16). Europejski Urząd Patentowy zwraca uwagę na ścisły, często nierozerwalny związek pomiędzy pojęciem programu komputerowego a oprogramowania. W szczególności, z decyzji Europejskiego Urzędu Patentowego wynika, że program komputerowy to seria kroków (instrukcji), które są podejmowane przez komputer podczas wykonywania programu. Komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne. W świetle art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych synonimiczność pojęć „program komputerowy” oraz „oprogramowanie” wynika również z publikacji doktryny prawa autorskiego (J. Pisuliński, Licencja na oprogramowanie a rozporządzanie rzeczą, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Jagiellońskiego 2018, nr 2, s. 74-84.). Jak zostało wskazane m.in. w ad. 5 jest Pan właścicielem wyłącznie funkcjonalności, które sam Pan wytworzył i do których przysługują Panu autorskie prawa majątkowe. „Części” , a więc funkcjonalności, które Pan tworzy stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

B. Ochrona wynikająca z dyspozycji art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przysługuje każdej z tych „części”, a więc poszczególni twórcy przenoszą poszczególne - podlegające ochronie stosownie do wskazanego przepisu - prawa autorskie im przysługujące.

C. Panu, jako twórcy „części” oprogramowania, a więc nowych funkcjonalności przysługuje autorskie prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - przedmiot ochrony został przez Pana wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo‑rozwojowej.

D. Nie ma Pan informacji, czy wszyscy twórcy poszczególnych części przenoszą autorskie prawa majątkowe do tych „części” - najprawdopodobniej tak jest, jednak nie ma Pan w tym zakresie pewności. Jednocześnie zgodnie z zawartą umową w momencie wytworzenia przenosi Pan na Kontrahenta autorskie prawa majątkowe do poszczególnych „części” - nowych funkcjonalności stanowiących odrębne programy komputerowe.

9. A. Tworzy Pan oprogramowanie w części backend - jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego „Przez „wnętrze" programu należy rozumieć kod wykonywany na serwerze aplikacji, odpowiedzialny za logikę wykonywanego programu. Specjalizuje się Pan w tworzeniu `(...)` lub `(...)` oraz dbaniu o `(...)` i `(...)`, czyli tzw. `(...)`”. Sam `(...)` jest podstawą jego działania - bez niego finalny produkt, a więc jego poszczególne „części” - funkcjonalności nie mogłyby działać poprawnie, tj. jest on podstawą poprawnego działania danej aplikacji (finalnego programu komputerowego). Jak słusznie wskazuje E. Ferenc - Szydełko „nie ulega wątpliwości, że na potrzeby art. 74 ustawy o prawie autorskim za program komputerowy należałoby uznać zbiór komend, przybierający określoną strukturę, mający na celu osiągnięcie konkretnego rezultatu” (E.Ferenc-Szydełko, komentarz do art. 74 [w:] Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2021).

B. Każda funkcjonalność tworzona przez Pana jest odrębnym programem komputerowym, które podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

C. W przypadku utrzymywania tworzonych systemów (tzw. maintenance) pomimo tego, że działalność w tym zakresie nierzadko wymaga od Pana podejmowania twórczych, koncepcyjnych działań (np. w celu rozwiązania pojawiających się w opracowanym serwisie problemów), to nie traktuje jej Pan jako elementu prac związanych z działalnością twórczą w zakresie oprogramowania - a więc w wyniku tych prac nie powstaje autorskie prawo do programu komputerowego.

10. W przypadku rozwoju oprogramowania lub jego części jest Pan wyłącznym właścicielem oprogramowania, ale tego które sam wytworzył w wyniku modyfikacji bazowego oprogramowania. Rozwój/ulepszanie oprogramowania za każdym razem następuje na zlecenie Spółki, w związku z tym nie będzie Pan więc właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem wytworzonych składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie bazowego oprogramowania. W związku z powyższym nie przysługują Panu prawa do korzystania z oprogramowania bądź części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej.

11. A Zgodnie z zapisami umowy Spółka uzyskuje majątkowe prawa autorskie oraz wszelkie inne prawa do utworów (jak i ich części) powstałych w ramach realizacji umowy z chwilą wytworzenia utworu lub jego odpowiedniej części. Strony wskazały w umowie, że wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich stanowi całość należności przysługującej Panu, w szczególności obejmuje wynagrodzenie za korzystanie z utworu na wskazanych w umowie polach eksploatacji, jak również wynagrodzenie z tytułu przeniesienia prawa własności egzemplarza oraz nośników, na których utwór jest utrwalony, przeniesienie praw zależnych do utworów, a także udzielenia zgód określonych w umowie (między innymi zgoda na dokonywanie przez Spółkę lub ja jej zlecenie wszelkich zmian, przeróbek, tłumaczeń, adaptacji, aktualizacji, ulepszeń, uzupełnień oraz wszelkich innych modyfikacji).

B. Sposób przeniesienia każdego z majątkowych praw autorskich stanowiących efekt prowadzonych przez Pana usług programistycznych następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

C. Zgodnie z zapisami umowy w odniesieniu do utworów będących programami komputerowymi (a także kodu źródłowego) przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje w zakresie:

‒ trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie;

‒ tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek zmian w programie komputerowym,

‒ rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii, udostępnianie i wprowadzanie do sieci Internet i innych,

‒ prawa do zwielokrotniania kodu źródłowego lub tłumaczenia jego formy (dekompilacja), włączając w to prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotniania w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, a także opracowania (tłumaczenia, przystosowania lub jakichkolwiek innych zmian) bez ograniczania warunków dopuszczalności tych czynności, w szczególności, ale nie wyłącznie, w celu wykorzystania dla celów współdziałania z programami komputerowymi lub rozwijania, wytwarzania lub wprowadzania.

W relacjach ze Spółką następuje indywidualizacja i konkretyzacja tych praw - wgrywa Pan wyniki swoich prac do repozytorium kodu, a wszelkie wyniki prac są na bieżąco dokumentowane w wewnętrznym systemie zarządzania. Zgodnie z zawartą umową przysługuje Panu wynagrodzenie kalkulowane w oparciu o stawkę godzinową - jak zostało wskazane w ad. 11 lit. a stanowi ono całość wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonych programów komputerowych.

12. W okresie, którego dotyczy wniosek, tj. od 1 września 2021 i lat następnych uzyskiwał Pan, uzyskuje i będzie uzyskiwał przychodu z kwalifikowanych IP, tj. praw autorskich do programów komputerowych w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem oprogramowania oraz części oprogramowania.

13. Wskazuje Pan, że uzyskuje dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

14. Wskazuje Pan, że dochody, które nie są związane wprost z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie będą przez Pana uwzględniane w dochodzie objętym 5% stawką podatku dochodowego.

15. od 1 września 2021 r., a więc od dnia rozpoczęcia współpracy ze Spółką prowadzi i będzie Pan prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewidencja jest i będzie prowadzona na bieżąco w sposób zapewniający wyodrębnienie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

16. Jak zostało wskazane powyżej rozpoczął Pan prowadzenie odrębnej ewidencji na potrzeby ulgi IP BOX 1 września 2021 r., a więc od dnia rozpoczęcia współpracy. Jednocześnie wskazuje Pan, że pierwsze bezpośrednie koszty związane z kwalifikowanym IP poniósł dnia 1 września 2021 r. Zakupił Pan wtedy podstawkę chłodzącą pod laptopa, klawiaturę, myszkę, a także torbę na laptopa.

17. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX. W związku z tym prowadzi Pan ewidencję w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają osiągnięty dochód ze sprzedaży kwalifikowanego IP.

18. W przyszłości zamierza kontynuować współpracę ze Spółką lub zawierać podobne umowy o świadczenie usług programistycznych z innymi Kontrahentami. Jednocześnie wskazuje Pan, że zakres działalności gospodarczej podlegającej na świadczeniu usług programistycznych, a w efekcie na tworzeniu/ulepszaniu/rozwoju oprogramowania komputerowego nie ulegnie zmianie**.**

W uzupełnieniu z 22 marca 2022 r. wskazał Pan natomiast, że:

1. w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzi Pan ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyodrębnia Pan każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

2. stwierdza Pan, że fragment należy rozumieć zgodnie z lit. a, czyli: projekty realizowane przed rozpoczęciem działalności gospodarczej zostały wymienione dla zobrazowania całokształtu prac, jednak zakresem wniosku objęty wyłącznie okres czasu od momentu rozpoczęcia prowadzenia przez Pana działalności gospodarczej i zakres prac dla opisanej we wniosku Spółki.

Powyższe stanowi Pana odpowiedź na następujące pytanie:

W odpowiedzi na pytanie 5 wyżej przywołanego wezwania wskazał Pan, że:

„Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje dotychczas realizowane projekty:

(`(...)`)

Wszystkie wyżej wskazane projekty były realizowane przed rozpoczęciem działalności gospodarczej - były one realizowane na rzecz innego podmiotu niż Spółka”

Z wniosku wynika m.in, że:

‒ od 1 września 2021 r. prowadzi Pan jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą,

‒ wniosek dotyczy roku 2021 oraz lat następnych.

Z tego względu, prosimy o wyjaśnienie, jak należy rozumieć powyższych fragment, tzn. czy:

a) (projekty realizowane przed rozpoczęciem działalności gospodarczej) zostały wymienione dla zobrazowania całokształtu Pana prac, jednak zakresem wniosku objęty jest wyłącznie okres czasu od momentu rozpoczęcia prowadzenia przez Pana działalności gospodarczej i zakres prac dla opisanej we wniosku Spółki,

b) wymienione w odpowiedzi na to pytanie projekty również stanowią przedmiot Pana wniosku (i Pana pytań),

c) należy rozumieć ten fragment inaczej – prosimy o wskazanie jak konkretnie?

Pytania

1. Czy zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, działalność Wnioskodawcy spełnia przesłankę uznania jej za działalność badawczo-rozwojową na gruncie art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy projekt - program komputerowy, tworzony przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej umowy, spełnia przesłanki kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Czy zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca może skorzystać z preferencji IP BOX, a tym samym objąć podatkiem dochodowym w wysokości 5% dochód uzyskiwany w działalności ujętej we wniosku w oparciu o art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

W zakresie pytania numer 1 uważa Pan, że prowadzona przez Pana działalność w części opisanej we wniosku spełnia w całości przesłankę uznania jej za działalność badawczo‑rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pana opinii, powyższe stanowisko należy uzasadnić treścią przywołanego przepisu, w części odnoszącej się do działalności twórczej obejmującej prace rozwojowe, wykonywane systematycznie w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań.

W powyższym zakresie wskazuje Pan, że wykonywane usługi bezsprzecznie mają charakter twórczy. Tworzenie oprogramowania w ramach powyższej działalności spełnia także przesłankę uznania działalności za działalność rozwojową, a to z uwagi na tworzenie opisanego w stanie faktycznym szczegółowo dzieła, którego jest Pan wyłącznym właścicielem nieraz z zastosowaniem nowo opracowanych rozwiązań, spełniających przesłankę tworzenia nowych zasobów wiedzy lub wykorzystywania już istniejących dla opracowania nowych rozwiązań. Działalność ta jest także podejmowana systematycznie, w sposób ciągły i planowany. Rozwojowy charakter działalności objawia się w wypracowywaniu nowych rozwiązań informatycznych przy tworzeniu oprogramowania, zwiększając w tym zakresie dorobek przedsiębiorstwa. Wytwarzane oprogramowanie nosi znamię innowacyjności, co szczegółowo opisano w opisie stanie faktycznego wniosku. Podejmuje Pan działania w ramach prac rozwojowych, które to zgodnie z art. art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W zakresie pytania numer 2 uważa Pan, że w ramach opisanej działalności tworzone przez Pana oprogramowanie komputerowe spełnia przesłanki uznania za kwalifikowane IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskiwane przez Pana przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programów komputerowych zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oprogramowanie tworzone w ramach tej działalności stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej, które w momencie stworzenia należą do Wnioskodawcy. Następnie w sposób odpłatny zbywa Pan kwalifikowane prawa autorskie na rzecz swojego Klienta. Czynności wykonywane przez Pana w ramach świadczonych usług na rzecz Spółki, są ukierunkowane na tworzenie, rozwijanie i modyfikowanie oprogramowania.

W zakresie pytania numer 3 uważa Pan, że prowadzona – w Pana ocenie - w ocenie działalność badawczo-rozwojowa, której efektem jest powstawanie kwalifikowanego IP, przenoszonego następnie odpłatnie na kontrahenta spełnia przesłanki objęcia dochodów z jej prowadzenia preferencyjną stawką podatku dochodowego w wysokości 5% (IP BOX), o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe uzasadnia Pan okolicznościami wymienionymi w opisie stanu faktycznego oraz Pana stanowiskiem przedstawionym w odniesieniu do pytań 1 i 2, oraz faktem pochodzenia dochodu otrzymywanego w ramach prowadzonej tak działalności ze sprzedaży kwalifikowanego IP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Podejmowana przez Pana działalność w zakresie opisanych prac programistycznych stanowi działalność badawczo–rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionych okolicznościach kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w stosunku do którego zamierza Pan zastosować omawianą preferencję podatkową, jest prawo autorskie do programu komputerowego (oprogramowania), podlegające stosownej ochronie prawnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana dochód osiągnięty z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla opodatkowania którego jest Pan uprawniony zastosować pięcioprocentową stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych we wskazanym okresie, tj. w roku 2021 i w latach kolejnych (o ile nie zmieni się stan faktyczny i prawny).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo˗rozwojowej ˗ oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do treści art. 5a pkt 39 przez badania naukowe rozumieć należy:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ˗ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce ((Dz.U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ˗ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych ˗ oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ˗ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo˗rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo˗rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38˗40 cytowanej ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo˗rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo˗rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo˗rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo˗rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo˗rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo˗rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zatem ˗ zawarte w definicji działalności badawczo˗rozwojowej ˗ rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić jednak uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 wskazanej wyżej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo˗rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności, tj. informacji podanych przez Pana wynika, że:

‒ w ramach prowadzonej działalności nabywa Pan, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępne aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, w celu tworzenia dla Spółki nowych zastosowań,

‒ wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma zatem miejsce w ramach Pan działalności badawczo‑rozwojowej, a konkretniej - prac rozwojowych,

‒ czynności wykonywane przez Pana w ramach świadczonych usług na rzecz Spółki, są ukierunkowane na tworzenie, rozwijanie i modyfikowanie oprogramowania,

‒ czynności wykonywane przez Pana nie stanowią przy tym rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzonych, ulepszanych bądź modyfikowanych programów komputerowych,

‒ w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje Pan nowe oraz ulepsza procesy oraz usługi niewystępujące dotychczas w Pan praktyce gospodarczej, ani praktyce gospodarczej Kontrahentów. Pana działalność nakierowana jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, a sposób ich wykonania leży w Pana gestii,

‒ w przypadku rozwoju oprogramowania na podstawie otrzymanego zlecenia tworzy Pan nowe segmenty kodu źródłowego, tworząc przez to nowe i samodzielne moduły, które z kolei stanowią oddzielny program komputerowy z nowymi funkcjonalnościami. Stworzone przez Pana odrębne moduły, które to stanowią podstawę ulepszenia, czy zmodyfikowania bazowego kodu źródłowego stanowią oddzielne programy komputerowe. Programy te, do których przysługuje Pan prawo autorskie wyrażone w art. 74 ustawy o prawie autorskim o prawach pokrewnych przenosi Pan następnie odpłatnie na Kontrahenta. Jednocześnie wskazuje Pan, że w przypadku wystąpienia czynności o charakterze rutynowym oraz niezwiązanych bezpośrednio z wkładem twórczym nie zamierza Pan objąć wynagrodzenia przypadającego za wykonywanie tych czynności w kalkulacji wynagrodzenia przypadającego opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego,

‒ wszystkie wymienione we wniosku efekty prac podejmowanych przez Pana stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z przedstawionych okoliczności wynika więc, że – co do zasady – spełnione są ustawowe przesłanki uznania prowadzonej działalności we wskazanym we wniosku zakresie za prace badawczo˗rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, podejmowana przez Pana działalność w zakresie opisanych prac programistycznych stanowi więc działalność badawczo–rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (czyli tzw. kwalifikowanymi IP) są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wyeksponować w tym miejscu również należy, że stosownie do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

a + b x 1,3

a + b + c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a ˗ prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b ˗ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c ˗ nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d ˗ nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wyżej wskazany wzór służy do obliczenia tzw. wskaźnika nexus, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przyjęto bowiem, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo˗rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo˗rozwojowymi.

Stosownie do art. 30ca ust. 6 cytowanej ustawy, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 przywołanej wyżej ustawy).

Zgodnie natomiast z treścią art. 30ca ust. 7 omawianej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić na bieżąco szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo˗rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zatem, w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca omawianej ustawy, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Fakt sporządzenia (przedstawienia czy posiadania) odrębnej ewidencji dopiero na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box, tj. np. po zakończeniu roku podatkowego nie wypełnia przesłanki z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy. Rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może bowiem polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie w przyszłości odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2˗4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 wskazanej ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Podkreślić także należy, że zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy, w przypadku, gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy zamierzają opodatkować kwalifikowane dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest natomiast ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo˗rozwojowych.

We wniosku wskazał Pan, że:

‒ wszystkie wymienione we wniosku efekty prac podejmowanych przez Pana stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

‒ wszystkie wymienione efekty prac podejmowanych przez Pana stanowią autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów polskiej ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062), a przedmiot ochrony (programy komputerowe) został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Pana w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej,

‒ jest Pan właścicielem wyłącznie funkcjonalności, które sam Pan wytworzył i do których przysługują Panu autorskie prawa majątkowe. „Części” , a więc funkcjonalności, które Pan tworzy stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ochrona wynikająca z dyspozycji art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przysługuje każdej z tych „części”, a więc poszczególni twórcy przenoszą poszczególne - podlegające ochronie stosownie do wskazanego przepisu - prawa autorskie im przysługujące. Panu, jako twórcy „części” oprogramowania, a więc nowych funkcjonalności przysługuje autorskie prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - przedmiot ochrony został przez Pana wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo‑rozwojowej. Zgodnie z zawartą umową w momencie wytworzenia przenosi Pan na Kontrahenta autorskie prawa majątkowe do poszczególnych „części” - nowych funkcjonalności stanowiących odrębne programy komputerowe,

‒ w przypadku rozwoju oprogramowania lub jego części jest Pan wyłącznym właścicielem oprogramowania, ale tego które sam wytworzył w wyniku modyfikacji bazowego oprogramowania. Rozwój/ulepszanie oprogramowania za każdym razem następuje na zlecenie Spółki, w związku z tym nie będzie Pan więc właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem wytworzonych składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie bazowego oprogramowania. W związku z powyższym nie przysługują Panu prawa do korzystania z oprogramowania bądź części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej,

‒ sposób przeniesienia każdego z majątkowych praw autorskich stanowiących efekt prowadzonych przez Pana usług programistycznych następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych

‒ w okresie, którego dotyczy wniosek, tj. od 1 września 2021 i lat następnych uzyskiwał Pan, uzyskuje i będzie uzyskiwał przychodu z kwalifikowanych IP, tj. praw autorskich do programów komputerowych w ramach prowadzonej działalności badawczo‑rozwojowej związanej z wytwarzaniem oprogramowania oraz części oprogramowania,

‒ uzyskuje Pan dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

‒ dochody, które nie są związane wprost z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej nie będą przez Pana uwzględniane w dochodzie objętym 5% stawką podatku dochodowego.

Z treści wniosku wynika zatem, że w przedstawionych okolicznościach kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w stosunku do którego zamierza Pan zastosować omawianą preferencję podatkową, jest prawo autorskie do programu komputerowego (oprogramowania), podlegające stosownej ochronie prawnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osiąga Pan przychody z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku zaznaczył Pan m.in., że:

W związku z opisaną działalnością od 1 września 2021 r., prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję przychodów pochodzących z kwalifikowanego prawa IP powstającego w ramach działalności opisanej powyżej. Ewidencja ta pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu bądź straty przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 1 uPIT przypadających na każde wyżej wymienione prawo w sposób pozwalający na określenie kwalifikowanego dochodu.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzował Pan, że:

‒ od 1 września 2021 r., a więc od dnia rozpoczęcia współpracy ze Spółką prowadzi i będzie Pan prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewidencja jest i będzie prowadzona na bieżąco w sposób zapewniający wyodrębnienie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,

‒ rozpoczął Pan prowadzenie odrębnej ewidencji na potrzeby ulgi IP BOX 1 września 2021 r., a więc od dnia rozpoczęcia współpracy. Jednocześnie wskazuje Pan, że pierwsze bezpośrednie koszty związane z kwalifikowanym IP poniósł Pan 1 września 2021 r. Zakupił Pan wtedy podstawkę chłodzącą pod laptopa, klawiaturę, myszkę, a także torbę na laptopa,

‒ w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyodrębnia Pan każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Przenosząc zatem powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro prowadzi Pan działalność badawczo–rozwojową (stosownie do Pana wskazania : wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach Pana działalności badawczo-rozwojowej, a konkretniej - prac rozwojowych)

i w ramach tej działalności uzyskuje Pan przychody z kwalifikowanych IP, tj. praw autorskich do programów komputerowych w ramach prowadzonej działalności (opisanej we wniosku), to należy uznać, że przysługuje Panu w tym zakresie prawo do preferencyjnego opodatkowania pięcioprocentową stawką kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych, na zasadach wskazanych w powołanych wyżej przepisach.

Reasumując, Pana dochód osiągnięty z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla opodatkowania którego jest Pan uprawniony zastosować pięcioprocentową stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku podkreślił Pan, że:

‒ wniosek dotyczy roku 2021 oraz lat następnych,

‒ w przyszłości zamierza kontynuować współpracę ze Spółką lub zawierać podobne umowy o świadczenie usług programistycznych z innymi Kontrahentami. Jednocześnie wskazuje Pan, że zakres działalności gospodarczej podlegającej na świadczeniu usług programistycznych, a w efekcie na tworzeniu/ulepszaniu/rozwoju oprogramowania komputerowego nie ulegnie zmianie.

Z tego względu, wskazane uprawnienie (możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej) przysługuje Panu we wskazanym okresie, tj. w roku 2021 i w latach kolejnych (o ile nie zmieni się stan faktyczny i prawny).

Ze wskazanych wyżej względów, Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Końcowo ˗ z uwagi na treść zadanych pytań (wyznaczających Pana zakres żądania) ˗ należy także zastrzec, że niniejsze rozstrzygnięcie nie dotyczy oceny przedstawionego przez Pana stanowiska w części wykraczającej poza zakreślony nimi (zadanymi pytaniami) zakres.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Zgodnie z Pana wolą wyrażoną w uzupełnieniu z 22 marca 2022 r.:

Oświadczam, iż rezygnuję z doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej zgodnie z art. 39¹ k.p.a. §1d Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. 2016 poz. 23).

rozstrzygnięcie to wysłaliśmy do Pana za pośrednictwem operatora pocztowego (`(...)`).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).