Interpretacja indywidualna - stanowisko częściowo prawidłowe i częściowo nieprawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest :
‒ prawidłowe w zakresie pytania pierwszego oraz
‒ nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
10 grudnia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących sprzedaży gospodarstwa rolnego. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w A. sygn. akt … z dnia … 2018 r. nabyła Pani w 1/3 części wraz z A.S. i E.L. spadek po zmarłym C.L. synu A. i B., zmarłemu w A. 30 lipca 2017 r., stale zamieszkałemu w B..
Nabyty spadek po zmarłym stanowiły nieruchomości opisane w KW: 1, których spadkodawca był właścicielem wcześniej aniżeli 5 lat przed śmiercią.
Na podstawie aktu notarialnego z 16 czerwca 2021 r. Rep. A nr XXX sporządzonego przez kancelarię notarialną pomiędzy Z. K., A.S. oraz E.L. dokonany został nieodpłatny częściowy dział spadku bez dopłat i spłat w sposób opisany w ww. akcie notarialnym. Podstawą wyliczenia wartości poszczególnych nieruchomości był sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy nr 1, a także wykaz zmian wykonanych przez uprawnionego geodetę i zaktualizowanie oznaczeń.
Na podstawie ww. aktu – umowy częściowego działu spadku, który miał miejsce w czerwcu 2021 r. nabyła Pani na współwłasność wraz z A.S. w udziałach wynoszących po ½ części do majątku osobistego nieruchomości (działki ozn. geod. 1, 2, 3, 4 i 5) bez dopłat i spłat.
Dnia 26 października 2021 r. na podstawie aktu notarialnego sporządzonego prze notariusza rep. A YYY wraz z A.S. dokonała Pani sprzedaży wszystkich udziałów w prawie własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej rolnej stanowiącej działki gruntu rolnego położone w obrębie C. i D. (ozn. geod. nr 4, 5, 1, 2 i 3 o łącznej pow. 7,63 ha).
Kupujący nabyli ww. nieruchomości na powiększenie prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego o ogólnej powierzchni 6,0500 ha zapewniając i oświadczając, że nabyte nieruchomości rolne będą użytkowane rolniczo i zachowają rolniczy charakter i że będą prowadzić je osobiście prze co najmniej 5 lat od dnia nabycia przez nich tej nieruchomości i w tym okresie nie dokonają zbycia lub oddania z zamiarem zbycia między innymi na rzecz osób bliskich, a grunty nabywane aktem notarialnym wchodzą z dniem jego podpisania w skład ich gospodarstwa rolnego, którego powierzchnia nie przekracza 300 ha użytków rolnych (ust. 2 par 4 aktu notarialnego).
W uzupełnieniu wniosku z 24 lutego 2022 r. (data wpływu 28 lutego 2022 r.) wskazuje Pani, że w 2018 roku nabyła Pani w udziale 1/3 spadek, w skład którego wchodziły nieruchomości. Udział w spadku nabyła Pani na podstawie dziedziczenia ustawowego.
Spadkodawca nabył przedmiotową nieruchomość w 1986 r. – ¼ w drodze dziedziczenia ustawowego, a ¾ w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego.
W czerwcu 2021 r. dokonała Pani wraz z pozostałymi spadkobiercami częściowego działu spadku, w wyniku którego E.L. otrzymał i na wyłączną własność nabył prawo własności nieruchomości o pow. 0,6400 ha, ozn. geod. 6 i 7, a A.S. i Z.K. otrzymały i nabyły w udziałach po ½ części w prawie własności nieruchomości o pow. 7,6300 ha, ozn. geod. 1, 4, 5, 2 i 3.
Wskazała Pani także, że wartość udziału otrzymanego w wyniku częściowego działu spadku mieściła się w udziale jaki przysługiwał Pani w spadku, wartość udziału otrzymanego w wyniku działu spadku nie przekraczała wartości udziału otrzymanego w spadku.
Sprzedaży udziału nabytego w dziale spadku dokonała Pani 26 października 2021 r.
Na nieruchomościach, których udział nabyła Pani w spadku/dziale spadku prowadzono działalność rolniczą. Powierzchnia nieruchomości nabytych w drodze spadku, a sprzedanych w 2021 r. to 7,6300 ha. Przed śmiercią spadkodawcy nieruchomości wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. W związku ze sprzedażą w październiku 2021 r. nie utraciły one charakteru rolnego i w dalszym ciągu wchodzą w skład gospodarstwa rolnego.
Przedmiotem wniosku są grunty orne i pastwiska. Przed ich sprzedażą stanowiły grunty rolne w świetle rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków.
Pytania (doprecyzowano w uzupełnieniu wniosku)
1. Czy zbycie udziału w przedmiotowych nieruchomościach stanowi dla Pani źródło przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też nie, w związku z treścią art. 10 ust. 5 ww. ustawy?
2. Czy może Pani skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, tj. czy przychód, który uzyskała Pani ze zbycia udziału we wskazanych we wniosku nieruchomościach podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy?
Pani stanowisko w sprawie
Ad. 1)
W Pani ocenie zbycie udziału w nieruchomości, którego dokonała Pani w październiku 2021 r. nie stanowi źródła przychodu w związku z treścią art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ad. 2)
Zdaniem Pani zachodzą również przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, a zatem w Pani opinii może Pani skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie pytania pierwszego jest prawidłowe, a w zakresie pytania drugiego jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego nabyła Pani w 2018 r. w 1/3 części spadek po zmarłym na podstawie dziedziczenia ustawowego, w skład którego wchodziły nieruchomości. Spadkodawca nabył przedmiotową nieruchomość w 1986 r. – ¼ w drodze dziedziczenia ustawowego, a ¾ w drodze umowy przekazania gospodarstwa rolnego.
Na podstawie aktu notarialnego z 16 czerwca 2021 r. pomiędzy wszystkimi spadkobiercami dokonany został nieodpłatny częściowy dział spadku bez dopłat i spłat. W wyniku tego częściowego działu spadku otrzymała Pani i nabyła w udziale ½ części prawo własności nieruchomości.
Sprzedaży udziału w nieruchomościach nabytego w dziale spadku dokonała Pani 26 października 2021 r.
W tym miejscu należy wskazać, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano m.in. art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.
Na podstawie tego przepisu w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.
Dodać trzeba również, że stosownie do art. 10 ust. 7 omawianej ustawy 7, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.
Zgodnie natomiast z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 oraz art. 925 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.
Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeku cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.
Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.
Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem), jak też stan jej majątku osobistego. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Dla oceny, czy w wyniku działu spadku doszło do nabycia „ponad udział w spadku” należy porównać udział w spadku z udziałem wartości majątku otrzymywanego na wyłączną własność w wyniku działu spadku do wartości całej masy dzielonego majątku.
Jeżeli przy dokonaniu działu spadku wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed ich dokonaniem, oznacza to, że dla tej części udziału w nieruchomości nabytej w drodze działu spadku – stosownie do cytowanego art. 10 ust. 7 ustawy - dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpił dział spadku.
Jak wynika z treści wniosku dokonany nieodpłatny częściowy dział spadku odbył się bez dopłat i spłat, wartość udziału otrzymanego przez Panią w wyniku częściowego działu spadku mieściła się w udziale jaki przysługiwał Pani w spadku, tj. wartość udziału otrzymanego w wyniku działu spadku nie przekraczała wartości udziału otrzymanego w spadku.
W konsekwencji ww. czynność częściowego działu spadku nie spowodowała nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 7 ustawy podatkowej.
Uwzględniając zatem powyższe, pięcioletni okres o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w Pani przypadku niewątpliwie minął, bowiem – jak wynika z wniosku – od końca roku, w którym spadkodawca nabył opisaną we wniosku nieruchomość upłynęło ponad pięć lat (nabycie nastąpiło w 1986 r.)
Tym samym dokonane w 2021 r. odpłatne zbycie udziału w nieruchomościach, nabytego w dziale spadku nie stanowi dla Pani źródła przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie ma Pani obowiązku wykazania takiego przychodu dla celów podatkowych.
Zauważyć trzeba, że powołany przez Panią art. 21 ust. 1 pkt 28 omawianej ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. – wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.
Skoro dokonana przez Panią sprzedaż udziału w nieruchomości nie będzie powodować powstania źródła przychodu w rozumieniu omawianej ustawy (nie powstanie przychód z powyższego tytułu), wskazany przez Panią art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy nie będzie mieć zastosowania, gdyż dotyczy on sytuacji, w której powstaje przychód podatkowy z tytułu zbycia nieruchomości / udziału w nieruchomości (sprzedaży dokonuje się przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie), ale może on podlegać zwolnieniu z opodatkowania przy spełnieniu warunków w nim wskazanych.
W konsekwencji, stanowisko Pani w zakresie pytania pierwszego uznać należy za prawidłowe. Natomiast stanowisko Pani w zakresie pytania drugiego, w świetle którego zdaniem Pani zachodzą również przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, a zatem w Pani opinii może Pani skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie – jest nieprawidłowe.
Informacje dodatkowe
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpetacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.
Jednocześnie organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
-
z zastosowaniem art. 119a;
-
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
-
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
‒ Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:
Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).