Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 marca 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w D. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”).

Wspólnikami Spółki są:

‒ p. Z. W., komandytariusz, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz polskim rezydentem podatkowym,

‒ p. S. W., komandytariusz, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz polskim rezydentem podatkowym,

‒ M. Sp. z o.o. z siedziba w D., komplementariusz, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz polskim rezydentem podatkowym,

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje dokonać zmiany umowy spółki polegającej na:

‒ zmianie statusu dotychczasowego komplementariusza (M. Sp. z o.o.), który po zmianie umowy spółki będzie komandytariuszem,

‒ zmianie statusu dotychczasowych komandytariuszy (p. Z. W. i p. S. W.), którzy po zmianie umowy spółki będą komplementariuszami.

Umowa Spółki przewiduje możliwość dokonywania wypłat zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki na rzecz jej wspólników. Zgodnie z par. 13 ust. 4 umowy spółki (który nie ulegnie zmianie) uchwały o zaliczkach na udział w zysku mogą być podejmowane kilkakrotnie w ciągu roku obrotowego, w dowolnym terminie i ze skutkiem od dnia podjęcia uchwały.

Po wprowadzeniu zmian do umowy spółki (dotyczących zmiany statusu wspólników), Wnioskodawca prawdopodobnie będzie dokonywał wypłat zaliczek na poczet zysków na rzecz wspólników, w tym na rzecz komplementariuszy. Zaliczki będą wypłacane z bieżących zysków wypracowanych przez Spółkę.

Wnioskodawca ma wątpliwości co do skutków podatkowych wypłat zaliczek na poczet zysków na rzecz wspólników, które może realizować w przyszłości, zwłaszcza zastanawia się, czy będzie on płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podczas wypłaty zaliczek na rzecz komplementariuszy, co potencjalnie może wynikać z art. 41 ust. 4 i 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”).

Pytania

1. Czy od zaliczek wypłacanych komplementariuszom na poczet udziału w zyskach Wnioskodawcy, które to wypłaty będą dokonywane w trakcie danego roku podatkowego (przed jego zakończeniem), Wnioskodawca będzie zobowiązany jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w momencie ich wypłaty przez Wnioskodawcę?

2. W przypadku udzielenia przez Organ twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca składa pytanie nr 2: Czy zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych pobierany przez Wnioskodawcę (jako płatnika) od przychodów komplementariuszy z tytułu wypłaconych im zaliczek na poczet udziału zyskach Wnioskodawcy może zostać pomniejszony o zapłacone przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należny od Wnioskodawcy, w części proporcjonalnej do udziału w zyskach Wnioskodawcy przypadającej danemu komplementariuszowi?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie wypłaty zaliczki na poczet udziału w zyskach Wnioskodawcy na rzecz komplementariusza, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Innymi słowy, w opisanej sytuacji nie będzie pełnił on funkcji płatnika podatku PIT względem komplementariusza.

W przypadku spółki komandytowej, wypłata zysków na rzecz jej wspólników (osób fizycznych) zaliczana jest do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT).

Przychód taki, po odliczeniu kosztów jego uzyskania, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem PIT (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT). Do pobierania tego podatku obowiązana jest jako płatnik spółka komandytowa (art. 41 ust. 4 i 4e Ustawy o PIT).

Zgodnie zaś z art. 30a ust. 6a, zryczałtowany podatek po stronie komplementariusza pomniejsza się o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki oraz podatku należnego do dochodu tej spółki, wyliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT.

Innymi słowy, podatek PIT komplementariusza ulega obniżeniu o podatek CIT zapłacony przez spółkę komandytową, w części proporcjonalnej do jego udziału w zyskach tej spółki.

Zasady te niewątpliwie dotyczą wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową w danym roku podatkowym, przeznaczonych do wypłaty na rzecz wspólników (w tym też komplementariuszy) na mocy uchwały podjętej po zakończeniu roku podatkowego spółki. Natomiast inne skutki podatkowe powinny wiązać się z wypłatą zaliczki na poczet zysku przekazywaną komplementariuszowi.

Warto zatem odwołać się do podstawowych zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (dalej jako: „OP”), „obowiązkiem podatkowym” jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast z powstaniem obowiązku podatkowego nie wiąże się automatycznie obowiązek podatnika do zapłaty podatku. Powinność zapłaty podatku powstaje dopiero, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe.

Definicję „zobowiązania podatkowego” zawiera art. 5 OP, zgodnie z którym jest to wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jednym z konstytutywnych warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości podatku należnego do zapłaty. Bez istnienia takiej możliwości nie powstaje zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku.

Zgodnie zaś z art. 8 OP, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zanim płatnik będzie mógł pobrać podatek, musi znać jego wysokość, a zatem konieczne jest jego wcześniejsze obliczenie. W celu obliczenia wysokości podatku płatnik powinien posiadać niezbędne dane. Niemożliwe jest prawidłowe pobranie podatku bez znajomości jego wysokości, czyli bez wcześniejszego obliczenia podatku. W konsekwencji, obowiązek poboru podatku przez płatnika następuje dopiero wtedy, gdy obowiązek podatkowy podatnika przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Zanim nastąpi takie przekształcenie, płatnik nie może prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będą istniały podstawy do obliczenia wysokości podatku, który powinien następnie pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, w chwili otrzymania zaliczki na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje jedynie obowiązek podatkowy, a nie skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe.

Obowiązek pobrania przez Spółkę, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat zysku komplementariuszowi wynika z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią, pobór tego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Przepisy zatem jednoznacznie regulują, w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek.

Aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. W związku z tym Wnioskodawca, aby mógł pobrać zryczałtowany podatek od wypłaconemu komplementariuszowi udziału w zysku, powinien wyliczyć podatek z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powołanym przepisie.

Mając na uwadze treść z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty, wobec czego brak jest podstaw do korzystania z innych rodzajów wykładni. Przepis ten nakazuje pomniejszyć podatek PIT komplementariusza o podatek CIT należny od dochodu spółki, obliczony zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kluczowe dla właściwej wykładni przepisu są sformułowania: „podatku należnego” oraz „podatku za rok podatkowy”. Zastosowanie terminu „podatek należny” w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż obowiązek odliczenia podatku należnego zapłaconego przez spółkę od zryczałtowanego podatku komplementariusza odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód komplementariusza z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Wobec tego, że art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT to pomniejszenie podatku PIT komplementariusza może dotyczyć wyłącznie podatku CIT spółki wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Skoro zaś do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza (powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach), przekształci się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wtedy znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza.

Wobec tego od tej chwili płatnik będzie mógł zrealizować swój pierwszy obowiązek wynikający z art. 8 OP, tj. dokonać obliczenia podatku. Następnie zaktualizują się kolejne obowiązki płatnika, tj. pobranie podatku oraz jego wpłacenie właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik (spółka komandytowa) zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT.

W konsekwencji, podczas wypłaty danemu komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku w trakcie roku podatkowego, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie podatku PIT nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika. Natomiast obliczenie wysokości podatku PIT może odbywać się wyłącznie według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zatem będzie możliwe dopiero po obliczeniu podatku CIT należnego od Wnioskodawcy za rok podatkowy, z którego przychód danego komplementariusza z tytułu udziału w zysku zostanie uzyskany.

Taka wykładnia wzajemnych relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a- 6e ustawy o PIT odpowiada zamiarowi ustawodawcy, który miał na celu wprowadzenie zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej.

Konsekwencją nadania spółce komandytowej statusu podatnika CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Żaden z nich nie powinien być zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT wymagania, by pobór podatku następował przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e jest odzwierciedleniem wspomnianego zamiaru ustawodawcy.

Ustawodawca nie wprowadził wyraźnego obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek w przypadku dokonania wypłaty komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku. Wobec powyższego, z racji tego, że w chwili otrzymania zaliczki na poczet zysku po stronie komplementariusza nie powstanie zobowiązanie podatkowe, to Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych zaliczek w momencie ich wypłaty na podstawie art. 41 ust. 4 i 4e ustawy o PIT. W konsekwencji, nie będzie wtedy pełnił funkcji płatnika podatku PIT. Wnioskodawca jako płatnik wykona swoje obowiązki dopiero po zakończeniu swojego roku podatkowego, gdyż dopiero wtedy możliwe będzie określenie należnego podatku CIT Wnioskodawcy oraz obliczenie podatku zryczałtowanego od zysków Wnioskodawcy przypadającego na rzecz poszczególnych komplementariuszy.

W konsekwencji, odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być przecząca.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w licznych rozstrzygnięciach wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym przykładowo:

‒ w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21, LEX nr 3257725,

‒ w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21, LEX nr 3257850,

‒ w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 31 sierpnia 2021 r., I SA/GI881/21, LEX nr 3231950,

‒ w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 795/21, LEX nr 3209877.

Wyroki te zapadły po zmianach w przepisach podatkowych, które skutkowały przyznaniem spółkom komandytowym statusu podatnika podatku CIT.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2048/18). Co prawda wyrok został wydany w sprawie dotyczącej komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak ze względu objęcie podatkiem CIT także spółek komandytowych, przestawione w nimi wnioski powinny obejmować również opisane we wniosku zdarzenie przyszłe.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli powyższa ocena prawna nie jest prawidłowa i wypłata zaliczki na poczet zysku na rzecz wspólnika jednak wiąże się z powstaniem po jego stronie zryczałtowanego podatku dochodowego, to Wnioskodawca w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku na rzecz danego komplementariusza będzie mógł pomniejszyć zryczałtowany podatek dochodowy komplementariusza o uregulowaną przez Wnioskodawcę zaliczkę na CIT, w części proporcjonalnej do udziału w zyskach Wnioskodawcy przypadającej danemu komplementariuszowi. Innymi słowy, jeżeli podatek PIT powstaje w momencie zapłaty zaliczki na poczet zysku wypłaconej komplementariuszowi, to Spółka (działająca jako płatnik) przy wyliczeniu podatku PIT komplementariusza będzie mogła uwzględnić zaliczkę na podatek CIT zapłacony przez Spółkę, w części przypadającej na danego komplementariusza.

Przepis nakładający na spółki komandytowe obowiązki płatnika podatku PIT w przypadku wypłaty zysku na rzecz jej wspólników – tj. art. 41 ust. 4e ustawy o PIT – nakazuje podczas pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego uwzględniać zasady określone w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Odesłanie obejmuje zatem m.in. art. 30a ust. 6a, zgodnie z którym, zryczałtowany podatek komplementariusza z tytułu przychodów w zyskach osób prawnych należy pomniejszyć o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki oraz podatku należnego do dochodu tej spółki, wyliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT.

Wobec tego pobranie zryczałtowanego podatku PIT przez spółkę komandytową działającą w charakterze płatnika nie może pomijać zasad wynikających m.in. art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Przyjęcie innej interpretacji – tj. nakładającej na spółkę obowiązek pobrania podatku w wypadku wypłaty zaliczki na poczet zysku bez możliwości pomniejszenia podatku komplementariusza – zakłada zignorowanie tego przepisu, co jest sprzeczne z regułami wykładni prawnej.

Podstawą do nałożenia obowiązków płatnika na Spółkę może być wyłącznie art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązku takiego nie można wywodzić z innych przepisów ustawy o PIT. Jeżeli zatem zobowiązanie podatkowe po stronie komplementariusza miałoby powstawać w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku (z czym co do zasady Wnioskodawca się nie zgadza), to Spółka działająca jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego zobowiązana jest do odpowiedniego stosowania art. 30 ust. 6a ustawy o PIT podczas obliczania i pobierania podatku. Pominięcie tego przepisu stanowiłoby naruszenie obowiązków płatnika przez Spółkę.

Co więcej, brak możliwości obniżenia podatku PIT komplementariusza związanego z wypłaconą mu zaliczką na poczet zysku o podatek CIT zapłacony przez spółkę wiązałby się z nieuzasadnionym różnicowaniem sytuacji prawnej komplementariuszy. Komplementariusz, który otrzymał zaliczkę na poczet zysku, zobowiązany byłby do zapłaty podatku PIT bez możliwości jego obniżenia o podatek CIT zapłacony przez Spółkę i ewentualnie mógłby ubiegać się o zwrot tego podatku po zakończeniu roku podatkowego. Zwrot taki wymagałby złożenia przez komplementariusza stosownego wniosku, który byłby zrealizowany po pewnym upływie czasu. Natomiast komplementariusz, który otrzyma przysługujący mu udział w zysku po zakończeniu roku podatkowego (bez zaliczek) może pomniejszyć swój podatek PIT o podatek CIT zapłacony przez spółkę bez podejmowania dodatkowych czynności czy bez okresu wyczekiwania.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy znajduje także uzasadnienie w wykładni celowościowej (funkcjonalnej). Racjonalny ustawodawca nie doprowadziłby do różnicowania skutków podatkowych wypłaty zysku od formy i czasu jego wypłaty (zaliczkowo lub na koniec roku) na formy mniej lub bardziej atrakcyjne podatkowo. Ponadto inna interpretacja mogłaby prowadzić do błędnego uznania, że komplementariusz niejako będzie kredytował Skarb Państwa przez cały rok.

Wobec powyższego, przyjmując założenie, że odpowiedź na pierwsze pytanie Wnioskodawcy jest twierdząca, to odpowiedź na pytanie drugie również powinna być twierdząca.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jednym z przepisów, który ustanawia obowiązki płatnika jest art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy to spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – są przychodami z kapitałów pieniężnych, powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.

Według art. 24 ust. 5 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

‒ przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1);

‒ dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1a);

‒ odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e (pkt 9).

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu działu w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy. Wynika to z art. 41 ust. 4e ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

A zatem, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c zryczałtowany 19% podatek dochodowy pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

‒ procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i

‒ podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy).

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

‒ Spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

‒ po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

‒ po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;

‒ wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy:

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie Państwa Spółka – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy – będzie obowiązana pobierać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w jej zysku w formie zaliczek na poczet zysku.

Momentem powstania tego obowiązku będzie moment wypłaty komplementariuszom przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej. Pobór podatku przez płatnika następuje bowiem „u źródła”. Taka zasada jest podstawą konstrukcji instytucji płatnika podatku. Ustawa nie zawiera przepisów szczególnych, które pozwalałyby na „odroczenie” lub przesunięcie momentu poboru podatku.

Jednocześnie na moment wypłaty przez Państwa zaliczek na poczet zysku nie będzie możliwości faktycznego pomniejszenia wartości pobieranego zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem jeszcze znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Jako płatnik powinni więc Państwo pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Pobranie zryczałtowanego podatku bez pomniejszenia nie oznacza przy tym, że jako płatnik nie uwzględnicie Państwo przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy PIT. Jako płatnik uwzględnicie treść tych przepisów, ale ponieważ na moment wypłaty zaliczki nie będzie jeszcze znana wartość należnego podatku CIT, to nie dokonacie faktycznego pomniejszenia. Płatnik, który stosuje przepis art. art. 41 ust. 4e ustawy uwzględnia te dane, które są mu znane. W Państwa przypadku, na moment wypłaty zaliczek należny podatek CIT nie będzie miał ustalonej wartości – więc jako płatnik powinniście go Państwo potraktować tak, jakby wynosił „zero”.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez Państwa jako płatnika nie oznacza, że podatnik (komplementariusz) nie będzie miał możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia (w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego) jest indywidualną sprawą każdego z Państwa komplementariuszy, a nie Państwa Spółki jako płatnika.

W analizowanym przypadku brak możliwości faktycznego zrealizowania uprawnienia do pomniejszenia kwoty podatku na etapie poboru podatku przez płatnika wynika z momentu wypłaty środków ze spółki. W praktyce mogą też jednak wystąpić inne sytuacje, które będą wpływały na faktyczną możliwość realizacji albo prawidłowej realizacji omawianego uprawnienia (np. sytuacja, w której spółka nieprawidłowo ustaliłaby swoje zobowiązanie za rok podatkowy i w efekcie nie wykazałaby należnego podatku albo wykazałaby podatek w nieprawidłowej wartości). Także w takich przypadkach ostateczna prawidłowa realizacja uprawnienia komplementariusza będzie wymagała zastosowania trybu bezpośredniego kontaktu podatnika z właściwym dla niego organem podatkowym.

Podobne rozwiązania funkcjonują na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do obowiązków płatników z tytułów innych wypłat. Kształt tych rozwiązań wynika to z samej istoty instytucji płatnika i poboru podatku „u źródła”.

Płatnik dokonuje poboru podatku albo zaliczki na podatek w oparciu o posiadane przez siebie informacje, w tym potwierdzane stosownymi dokumentami (certyfikatami rezydencji, oświadczeniami podatnika). Na moment wypłaty należności płatnik nie rozważa w ujęciu całościowym (z perspektywy podatnika), czy danego podatnika dotyczy uprawnienie do pomniejszenia kwoty podatku, zwolnienie od podatku lub inna preferencja podatkowa, jeśli nie dysponuje danymi, które nakazują mu uwzględnić te elementy przy realizacji obowiązków płatnika. Jeśli więc np. podatnik – nierezydent nie przedstawi płatnikowi wymaganego certyfikatu rezydencji, płatnik nie będzie mógł uwzględnić stosownej metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a państwem rezydencji podatnika. Nie oznacza to jednak, że podatnik traci uprawnienie do skorzystania z metody unikania podwójnego opodatkowania. Podatnik taki będzie mógł zrealizować swoje uprawnienie w trybie stosownych wniosków do organu podatkowego.

Rozwiązanie przedstawione w interpretacji nie jest więc czymś nietypowym na gruncie omawianej ustawy. Jest to standardowy sposób realizowania obowiązków płatnika i realizowania przez podatników ich uprawnień, które nie mogły zostać zrealizowane na etapie poboru podatku przez płatnika.

Nie można uznać za prawidłowe Państwa stanowiska, że to możliwość rzeczywistego zrealizowania uprawnienia do pomniejszenia kwoty podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 6a ustawy – a nie fakt wypłaty na rzecz podatnika środków o statusie przychodów – miałaby decydować o istnieniu obowiązku opodatkowania przychodów (dochodów) w trybie poboru podatku przez płatnika na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy. Takie podejście zaburza przyjęty w ustawie system poboru podatku przez płatników, narusza podstawowe zasady tego systemu.

W szczególności, to, że zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy, spółka komandytowa jest obowiązana jako płatnik:

pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e,

nie oznacza, że po jej stronie nie powstaje obowiązek poboru podatku, jeśli nie ma możliwości dokonania faktycznego pomniejszenia kwoty podatku o wartości wskazane w art. 30a ust. 6a- 6e. Naruszałoby to zasadę, że płatnik, który wypłaca należności o statusie przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych ma obowiązek poboru podatku „u źródła”.

Co więcej, uznanie, że wypłata zaliczek na poczet zysku odbywa się bez obowiązku poboru podatku przez płatnika spowodowałoby, że w momencie wskazanym przez Państwa w stanowisku do pytania 1 jako moment powstania obowiązku poboru podatku, nie dysponowalibyście już Państwo środkami przeznaczonymi na wypłatę zaliczek na poczet zysków (wypłaty byłyby już zrealizowane). Nie moglibyście więc pobrać podatku od tych wypłat.

Podsumowując:

‒ Państwa stanowisko w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe – obowiązek poboru podatku przez Państwa jako płatnika powstanie na moment wypłaty zaliczek na poczet zysków;

‒ Państwa stanowisko w zakresie pytanie drugiego także jest nieprawidłowe – pozostaje w sprzeczności z treścią art. 30a ust. 6a ustawy.

Wyroki, które Państwo powołaliście dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej wyroki sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Tym samym nie są wiążące dla organu wydającego interpretacje indywidualne. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).