Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani:

1. ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 21 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 567/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 520/21; i

2. stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2020 r. wpłynął Pani wniosek z 21 lipca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego tej spółki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni (dalej: „Wnioskodawczyni” lub „Udziałowiec”) jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Nadto, jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „Spółka nabywająca”). Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem są jedynymi wspólnikami w Spółce nabywającej. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem obejmowali udziały w Spółce nabywającej na skutek wniesienia do Spółki nabywającej wkładów pieniężnych (na etapie powstania Spółki nabywającej) oraz wkładów niepieniężnych (na etapie podwyższania kapitału zakładowego Spółki nabywającej).

W celu objęcia udziałów w podwyższonym we wrześniu 2013 r. kapitale zakładowym Spółki nabywającej Wnioskodawczyni wniosła wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka zbywana 1”), w której posiadała bezwzględną większość praw głosów. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w Spółce zbywanej 1) Spółka nabywająca posiada liczbę udziałów w Spółce zbywanej 1, dającą jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce zbywanej 1. Wnioskodawczyni w zamian za aport otrzymała wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Wnioskodawczyni nie otrzymała od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Transakcja spełniała warunki przewidziane w art. 24 ust 8a-8d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387; dalej: „ustawa PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”).

W celu objęcia udziałów w podwyższonym w listopadzie 2013 r. kapitale zakładowym Spółki nabywającej Wnioskodawczyni wniosła wkład niepieniężny w postaci udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka zbywana 2”), w której posiadała bezwzględną większość praw głosów. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (udziałów w Spółce zbywanej 2) Spółka nabywająca posiadała liczbę udziałów w Spółce zbywanej 2, dającą jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce zbywanej 2. Wnioskodawczyni w zamian za aport otrzymała wyłącznie nowe udziały Spółki nabywającej, wyemitowane przez Spółkę nabywającą w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Wnioskodawczyni nie otrzymała od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Transakcja spełniała warunki przewidziane w art. 24 ust. 8a-8d ustawy PIT.

Wnioskodawczyni rozważa podjęcie decyzji o likwidacji Spółki nabywającej na skutek czego jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom. Wnioskodawczyni otrzyma przypadającą Jej proporcjonalnie do ilości posiadanych udziałów część majątku likwidacyjnego Spółki nabywającej.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji Spółki nabywającej koszt objęcia jej udziałów w Spółce nabywającej będzie stanowiła wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej 1 oraz Spółki zbywanej 2. przy czym wartość nominalna odpowiadała wartości wnoszonych do Spółki nabywającej wkładów?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 24 ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W myśl ust. 5 pkt 3 tego artykułu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego, w związku z likwidacją osoby prawnej.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Powyższy przepis odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej. W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce likwidowanej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, tj. Spółce nabywanej należy odwołać się do art. 24 ust. 8a oraz 23 ust 1 pkt 38c ustawy PIT – przepisy te regulują kwestię ustalenia przychodów i kosztów przy wymianie udziałów oraz przy późniejszym odpłatnym zbyciu akcji (udziałów)/umorzeniu nabytych w drodze takiej wymiany.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy PIT, określa przypadki, w których wniesienie akcji/udziałów do spółki kapitałowej w formie aportu w zamian za akcje/udziały nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT.

Jak wynika z art. 24 ust. 8a ustawy PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

W ocenie Wnioskodawczyni, szczególne uregulowanie dotyczące określenia kosztów, zawarte w art. art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT, odnoszone do wymiany udziałów, najpierw wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów – tj. tzw. koszt historyczny, następnie, w części po średniku, przywraca jego stosowanie, ale tylko w przypadkach wymienionych w tym przepisie, tj. w przypadkach umorzenia albo odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej. W rezultacie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT nie ma zastosowania do określenia kosztów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej. Regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT w żaden sposób nie odnosi się do sytuacji, w której dochodzi do likwidacji spółki nabywającej.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że art. 23 ustawy PIT ma charakter wyjątkowy i należy interpretować go w sposób ścisły. Tak należy postąpić również w przypadku art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT. Artykuł 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT stanowi jedynie, kiedy określone w nim kategorie kosztów stają się kosztem uzyskania przychodów. Dodatkowo określa on moment uznania za koszt podatkowy danych wydatków – tym momentem według przepisu są odpłatne zbycie albo umorzenie udziałów spółki nabywającej udziały w ramach tzw. wymiany udziałów. Przepis w żaden sposób nie odnosi się do zdarzenia, jakim jest likwidacja spółki. Przy czym należy zaznaczyć, że odpłatne zbycie udziałów, umorzenie udziałów oraz likwidacja spółki, są zupełnie innymi zdarzeniami prawnymi. Skoro zatem art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT, określa jak należy postąpić w przypadku umorzenia bądź odpłatnego zbycia udziałów w spółce, która nabyła udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, to nie należy rozciągać działania tego przepisu do zdarzenia jakim jest likwidacja takiej spółki nabywającej.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawczyni, w celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej – tj. Spółce nabywającej, wobec braku bezpośredniego uregulowania zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów w drodze ich wymiany, należy odwołać się do zasad ogólnych, tj. do przepisu art. 22 ust. 1f ustawy PIT. Wobec tego, w przypadku, kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT.

Art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT odwołuje się do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, tym samym kosztem nabycia będzie wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki likwidowanej.

Wobec czego, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że kosztem nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, tj. Spółce nabywającej będzie wartość wkładu, tj. wartość wkładu w postaci udziałów Spółki Zbywanej 1 oraz wartość wkładu w postaci udziałów Spółki Zbywanej 2 określona w umowie Spółki nabywającej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności np. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3173/18, wyrok NSA z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 532/17 oraz z dnia 25 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3238/18 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 326/15.

W ocenie Wnioskodawczyni, aktualne pozostaje orzecznictwo wydane w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., tj. przed dodaniem do ustawy PIT do art. 23 ust. 1 – punktu 38c.

Jak zostało wskazane powyżej – art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT określa jak należy postąpić w przypadku umorzenia bądź odpłatnego zbycia udziałów w spółce, która nabyła udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów. Powołany artykuł nie wskazuje jak należy postąpić przypadku likwidacji spółki, która nabyła udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów.

Jednocześnie należy wskazać, że zmianie nie uległ art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT. Artykuł ten wskazuje, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawczyni, w przypadku likwidacji Spółki nabywającej kosztem objęcia udziałów/nabycia udziałów w tejże spółce jest wartość nominalna udziałów Spółki nabywającej objętych w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej 1 oraz Spółki zbywanej 2, przy czym wartość nominalna odpowiadała wartości wnoszonych do Spółki nabywającej wkładów.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 14 września 2020 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.604.2020.1.AC, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 30 września 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

29 października 2020 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 3 listopada 2020 r.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 567/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 520/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 1 września 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.