0113-KDIPT2-1.4011.1186.2021.2.AP

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 marca 2022 r. (wpływ 10 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan wspólnikiem w Spółce jawnej prowadzącej działalność gospodarczą w nieruchomości, która stanowi własność jednego ze wspólników. Budynek użytkowany jest na podstawie umowy najmu między Spółką a wspólnikiem. Spółka jawna w celu powiększenia powierzchni użytkowej budynku wystąpiła do organów administracyjnych i otrzymała zezwolenie na rozbudowę zajmowanego budynku poprzez dobudowę nowego budynku nierozerwalnie związanego z wynajmowanym. Na przedmiotową rozbudowę Spółka otrzymała zezwolenie budowlane. Budynek istniejący został zmodernizowany i rozbudowany o nową część. Powyższe stanowi modernizację środka trwałego niestanowiącego własności Spółki jawnej, czyli inwestycję w obcym środku trwałym.

Posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jest Pan wspólnikiem w Spółce jawnej, której przedmiotem działalności jest, zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym:

- 47.62.Z - Sprzedaż detaliczna gazet i artykułów piśmiennych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

- 46.39.Z - Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych;

- 47.75.Z - Sprzedaż detaliczna kosmetyków i artykułów toaletowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach;

- 46.90.Z - Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana;

- 46.45.Z - Sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków;

- 46.49.Z - Sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego.

Dla celów podatku dochodowego, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzi Pan podatkową księgę przychodów i rozchodów, uzyskiwane przez Pana przychody z prowadzonej działalności w formie Spółki jawnej opodatkowane są podatkiem liniowym.

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter użytkowy oraz jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, innymi słowy, nie ma charakteru mieszkalnego.

Budynek wynajmowany od wspólnika Spółki jawnej stanowił w chwili wynajmu, tj. przed wykonaniem ulepszenia, środek trwały kompletny i zdatny do używania. Umowa najmu została zawarta 9 lipca 2018 r. na czas nieokreślony. Budynek, o którym mowa we wniosku, stanowi Pana własność.

Budynek przed pracami wyglądał następująco:

Powierzchnia użytkowa 200 m2 (parter). Dodatkowo w korytarzu istnieją schody prowadzące do poddasza. Poddasze ocieplone, na ścianach płyta GG. Podłoga płyta OSB. Pełni funkcję awaryjnego magazynu.

Budynek podzielony na dwie części handlowe. Oddzielał je korytarz, który również stanowił funkcję magazynową. Części handlowe stanowiły symetryczne powierzchnie względem korytarza i obejmowały powierzchnię po 70 m2. Na placu znajdowały się dodatkowo dwa garaże pełniące funkcję magazynową. Garaże te nie stanowiły całości z budynkiem. Były to budowle oddalone 10-15 metrów od budynku głównego. Towar z tych magazynów codziennie był ręcznie przenoszony i układany na półkach w głównym budynku. Pomysł z rozbudową spowodowany był niekomfortowymi warunkami pracy oraz potrzebą wprowadzenia szerszego asortymentu w stosunku do coraz bardziej wymagającego klienta.

Budynek po pracach budowlanych wygląda następująco:

Budynek, który był przed rozbudową pozostał. Powierzchnia handlowa tego budynku została zmodyfikowana poprzez jej powiększenie. W jednej z części handlowych istniejącego budynku została, zgodnie ze sztuką budowlaną, rozburzona ściana nośna od strony placu, na którym znajdowały się garaże/magazyny. Garaże te zostały zgodnie z wcześniejszym pozwoleniem rozburzone. Powierzchnia dobudowana stanowi 200 m2 powierzchni handlowej oraz 50 m2 magazynu. Dodatkowo nad tą powierzchnią dobudowaną powstały pomieszczenia biurowo-socjalne o powierzchni 150 m2 (biuro 45m2, jadalnia 66 m2, reszta media/korytarz). Do tej pory w firmie nie istniało biuro, w którym można załatwiać sprawy związane z prowadzeniem działalności. Również jedno z tych pomieszczeń socjalno-biurowych jest z przeznaczeniem dla pracowników, by mogli zjeść posiłek, czy odpocząć.

Reasumując:

Powierzchnia handlowa dobudowana stanowi obecnie przedłużenie wcześniejszej części handlowej istniejącego sklepu. Powierzchnia budynku przed rozbudową stanowiła 200 m2 plus magazyny (oddzielone od budynku) około 60 m2. Powierzchnia budynku po pracach budowlanych stanowi 600 m2. Przedmiotowy budynek zalicza się do KŚT 103.

Suma wydatków poniesionych na rozbudowę i modernizację budynku w danym roku podatkowym przekroczyła 10 000 zł (słownie: dziesięć tysięcy złotych).

W przypadku rozwiązania umowy, zgodnie z § 15 pkt 2, najemca jest zobowiązany zwrócić obiekt w stanie technicznym pozwalającym na dalsze użytkowanie lokalu.

Inwestycje w obcym środku trwałym prowadzone były po uzyskaniu zgody właściciela nieruchomości.

Nakłady, które zostały poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym miały charakter budowlano-modernizacyjny. Stanowiły one modernizację, rozbudowę i adaptację, spełniony jest warunek uznania budynku za ulepszony, zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nakłady inwestycyjne ponoszone były od czerwca 2018 r., inwestycja została zakończona 21 lutego 2020 r. Odpisów amortyzacyjnych Spółka dokonuje od marca 2020 r.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy na podstawie art. 22j ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma Pan prawo, jako wspólnik Spółki jawnej, zastosować do amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym indywidualną stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%, a tym samym zaliczyć w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej?

Pana stanowisko w sprawie

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych stosując indywidualne stawki amortyzacyjne na podstawie art. 22j ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f. - dla:

1. używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika oraz dla

2. przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych.

Wydatki na ulepszenie środka trwałego to wydatki na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację składnika majątkowego, powodujące wzrost jego wartości użytkowej w stosunku do wartości użytkowej z dnia nabycia, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji.

Według art. 22a u.p.d.o.f., przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych zalicza się do środków trwałych podatnika.

Przepisy podatkowe nie definiują jednak bezpośrednio, co należy rozumieć pod pojęciem inwestycji w obcych środkach trwałych. Można jednak uznać, że inwestycjami w obcych środkach trwałych są działania jednostki gospodarczej polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji śodka trwałego niestanowiącego własności tej jednostki.

Wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych stanowić będzie ogół kosztów poniesionych w związku z tymi inwestycjami do momentu ich zakończenia i przyjęcia do używania.

Należy jednak pamiętać, że powyższe inwestycje będą mogły być uznane za składnik majątku jednostki gospodarczej i zaliczone do środków trwałych tylko wtedy, kiedy poniesione w związku z nimi wydatki będą spełniać wymogi konieczne do uznania ich za wydatki na ulepszenie. Jeżeli bowiem podejmowane czynności będą miały charakter wyłącznie odtworzeniowy (np. remont środka trwałego), to nie będą one wówczas stanowić środka trwałego, a związane z nimi wydatki będą mogły być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli podatnik zdecyduje się na wybór indywidualnych stawek amortyzacyjnych odpisy mogą być dokonywane wyłącznie metodą liniową. Podatnik indywidualnie ustala stopę amortyzacyjną dla danego środka trwałego, uwzględniając przewidywany okres jego używania. Nie oznacza to jednak całkowitej swobody przy podejmowaniu powyższej decyzji.

Ustawy podatkowe przewidują bowiem pewne ograniczenia dotyczące okresu amortyzowania omawianych środków trwałych:

- dla budynków (lokali) i budowli - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 KŚT i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 KŚT trwale związanych z gruntem oraz kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m2 domków kempingowych i budynków zastępczych (dla tych środków trwałych okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata).

Podobnie, minimalny okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych został przewidziany dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych.

Reasumując, specyficznym rodzajem ulepszenia są prace dokonane w obcych środkach trwałych. Wówczas ulepszeniu, za aprobatą właściciela, która powinna znaleźć odzwierciedlenie w umowie dzierżawy, najmu lub leasingu, podlega cudzy obiekt używany na podstawie takiej umowy. W praktyce są to na ogół adaptacje lub modernizacje w obcych budynkach, lokalach i budowlach. Ulepszenia w obcych obiektach mogą polegać także na uzbrojeniu cudzych gruntów lub adaptacji, bądź modernizacji używanych cudzych maszyn i urządzeń. Są to ulepszenia (inwestycje) w obcych środkach trwałych. Jednostki mogą więc ustalać indywidualnie, a więc nie wynikające z załącznika do u.p.d.o.f., stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania ulepszeń (inwestycji) w obcych środkach trwałych indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być zatem stosowane do ulepszeń (inwestycji) w obcych środkach trwałych z tym, że okres amortyzacji tych inwestycji w obcych budynkach (lokalach) nie może być krótszy niż 10 lat.

Ustawodawca dał podatnikom wybór stawki amortyzacyjnej dla inwestycji w obcych środkach trwałych, wyrażony w przepisie art. 22j ust. 4. Ograniczony został okres amortyzacji, który dla inwestycji w obcych budynkach lub budowlach nie może być krótszy niż 10 lat.

Przedmiotową opinię potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 maja 2008 r., Nr ITPB1/415-155/08/WM, w której czytamy, że: „wydatki poniesione przez Spółkę na inwestycje związane z rozbudową używanej bezpłatnie nieruchomości stanowiącej własność jednego ze wspólników zaliczyć należy do inwestycji w obcym środku trwałym. Warunkiem niezbędnym do dokonywania odpisów amortyzacyjnych będzie wprowadzenie środka trwałego w postaci „inwestycji w obcym środku trwałym” do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także jak wskazano w cyt. art. 22 ust. 2 pkt 1 - przyjęcie tej inwestycji do używania”.

Przez ulepszenie środka trwałego należy rozumieć jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację. Organ podał, że rozumienie tych pojęć to przyjęte powszechnie w orzecznictwie sądowym, np. przebudowa środka trwałego poprzez wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych.

Możliwość stosowania stawki amortyzacyjnej indywidualnej przewidział również Sąd Najwyższy w swoim wyroku z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1738/16, dotyczącym ustalenia indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych. Przystosowanie obiektu do innego celu, zmiana jego przeznaczenia w wyniku poddania go robotom budowlanym nie oznacza, że nie nastąpiło to w ramach jego ulepszenia w rozumieniu przepisów art. 22j ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.

Wskazać ponadto należy, że skoro ustawodawca rozdziela, a nawet przeciwstawia sobie pojęcia ulepszenia środka trwałego od wytworzenia środka trwałego to istnieją podstawy, aby przyjąć, że wytworzony środek trwały to taki, który nie jest rezultatem przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Potwierdzeniem tezy jest również kolejny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1031/11: „Budynek, który został zmodernizowany i rozbudowany, może być amortyzowany przez przedsiębiorcę według indywidualnej 10-proc. stawki. Chodzi bowiem o ulepszenie środka trwałego”.

W przedmiotowym przypadku istnieje możliwość wyboru indywidualnej stawki amortyzacyjnej, gdzie odpisy mogą być dokonywane wyłącznie metodą liniową. Indywidualnie ustala Pan stopę amortyzacyjną dla danego środka trwałego, uwzględniając przewidywany okres jego używania.

Ustawy podatkowe przewidują ograniczenia dotyczące okresu amortyzowania omawianych środków trwałych dla budynków (lokali) i budowli - okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że zmodernizowany budynek stanowiący inwestycję w obym środku trwałym może być amortyzowany, przez Pana jako wspólnika Spółki jawnej, zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej, przez okres nie krótszy niż 10 lat, a odpisy amortyzacyjne będą stanowiły koszt uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka osobowa ma zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja ww. przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ww. ustawy) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodów z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Istotę związku przyczynowo-skutkowego stanowi fakt, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego na wstępie przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu,

- być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 zd. pierwsze ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do treści art. 22a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”, zwane także środkami trwałymi.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 powyższej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217), zwanej dalej: „ustawą o rachunkowości”.

Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego. Podejmując inwestycje w obcym środku trwałym, podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela tego środka trwałego.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, ze ww. wydatki inwestycyjne będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne jeżeli nie zostaną podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, np. przez właściciela środka trwałego (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w przypadku inwestycji w obcym środku trwałym regulują przepisy art. 22a-22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5.

Zgodnie z art. 22g ust. 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W myśl art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem:

a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,

b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata.

Zgodnie z art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1. używane - jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub

2. ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ich ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Treść powyższych przepisów wskazuje, że zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania ich za środek trwały. Stawkę tą można stosować dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika lub dla ulepszonych środków trwałych, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uległy ulepszeniu. Zauważyć przy tym należy, że wynikająca z art. 22j ww. ustawy, możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych budynków jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika.

Zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

W tym miejscu należy wskazać, że ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy użyczenia, najmu, czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jest Pan wspólnikiem w Spółce jawnej prowadzącej działalność gospodarczą w nieruchomości, która stanowi własność jednego ze wspólników (Pana). Budynek użytkowany jest na podstawie umowy najmu między Spółką a wspólnikiem. Budynek istniejący został zmodernizowany i rozbudowany o nową część. Powyższe stanowi modernizację środka trwałego niestanowiącego własności Spółki jawnej, czyli inwestycję w obcym środku trwałym. Nieruchomość ma charakter użytkowy oraz jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Budynek wynajmowany od wspólnika Spółki jawnej stanowił w chwili wynajmu, tj. przed wykonaniem ulepszenia, środek trwały kompletny i zdatny do używania. Umowa najmu została zawarta 9 lipca 2018 r. na czas nieokreślony. Powierzchnia handlowa dobudowana stanowi obecnie przedłużenie wcześniejszej części handlowej istniejącego sklepu. Powierzchnia budynku po pracach budowlanych stanowi 600 m2. Przedmiotowy budynek zalicza się do KŚT 103. Suma wydatków poniesionych na rozbudowę i modernizację budynku w danym roku podatkowym przekroczyła 10 000 zł. Inwestycje w obcym środku trwałym prowadzone były po uzyskaniu zgody właściciela nieruchomości. Nakłady, które zostały poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym miały charakter budowlano-modernizacyjny. Stanowiły one modernizację, rozbudowę i adaptację, spełniony jest warunek uznania budynku za ulepszony, zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nakłady inwestycyjne ponoszone były od czerwca 2018 r., inwestycja została zakończona 21 lutego 2020 r. Odpisów amortyzacyjnych Spółka dokonuje od marca 2020 r.

Tak więc stwierdzić należy, że poniesione nakłady wiążą się z przystosowaniem nieruchomości do wykonywania w niej działalności gospodarczej. Wobec tego, nakłady poczynione przez Spółkę jawną, w której jest Pan wspólnikiem, na nieruchomości należącej do Pana, którą wynajmuje Pan Spółce jawnej, należy zakwalifikować jako inwestycję w obcym środku trwałym. Do kosztów uzyskania przychodów Spółka jawna może więc zaliczyć odpisy amortyzacyjne ustalone od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

Należy wskazać, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zakazuje, ani nie uzależnia istnienia „inwestycji w obcym środku trwałym” od ponoszonej przez podatnika (Pana) odpłatności za korzystanie z obcego środka trwałego, ani nie zabrania ponoszenia wydatków na inwestycje w obcych środka trwałych.

A zatem, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, poniesione wydatki stanowić będą koszt uzyskania przychodów przez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, wydatki na modernizację i rozbudowę, poczynione w przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę jawną (w której jest Pan wspólnikiem) jako inwestycje w obcym środku trwałym, mogą zostać zaliczone przez Pana do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne według indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%, zgodnie z art. 22a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, proporcjonalnie do posiadanego udziału w Spółce jawnej.

Dodatkowe informacje

Interpretacja odnosi się wyłącznie do zagadnienia prawa podatkowego dotyczącego indywidualnej stawki amortyzacyjnej w kontekście zadanego pytania i zaprezentowanego przez Pana stanowiska. Nie rozstrzyga o innych elementach zawartych w opisie sprawy, tj. oceny dokonanych nakładów, które zostały poniesione na nieruchomość jako inwestycji w obcym środku trwałym.

Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie indywidualnej stawki amortyzacyjnej, został złożony przez jednego ze wspólników Spółki jawnej, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych wspólników tej Spółki.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana oraz Pana stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy