Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

- nieprawidłowe – w części dotyczącej uwzględnienia wydatków na zakup wideorejestratora we wskaźniku nexus,

- prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 13 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 13 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 marca 2022 r. (wpływ 21 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych

I. Dane Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej x marca 2018 r. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wnioskodawca wybrał opodatkowanie podatkiem liniowym.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani nie nabywa wyników prac badawczo- rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w Ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402, z późn. zm.).

II. Przedmiot działalności Wnioskodawcy

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. działalność usługowa w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego (dalej: „Działalność dominująca”).

Wnioskodawca tworzy oprogramowanie (dalej: „Oprogramowanie”), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm., dalej: „Ustawa o PAIPP”) są utworami.

W ramach tej działalności Wnioskodawca podejmuje współpracę z klientami, na zlecenie których tworzy oprogramowanie komputerowe.

Od 1 stycznia 2019 r. w ramach Działalności dominującej Wnioskodawca współpracował z trzema kontrahentami:

1. 1 sp. z o.o. (dalej: Kontrahent 1),

2. 2 sp. z o.o. (dalej: Kontrahent 2),

3. 3 sp. z o.o. (dalej: Kontrahent 3).

W chwili złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca współpracuje z Kontrahentem 3, przy czym zamierza kontynuować tę współpracę w dalszym ciągu. Wnioskodawca nie wyklucza podjęcia współpracy z innymi kontrahentami, a charakter tej współpracy pozostanie tożsamy z tym opisanym w niniejszym wniosku, tj. polegać będzie na tworzeniu Oprogramowania.

Wnioskodawca współpracował z Kontrahentem 1 w okresie od dnia 2 marca 2018 r. do dnia 30 listopada 2019 r., przy czym w okresie od dnia 2 marca 2018 r. do dnia 31 października 2019 r. na podstawie umowy o współpracę zawartej na czas nieokreślony, a następnie w okresie od dnia 1 października 2019 r. do dnia 30 listopada 2019 r. na podstawie umowy o współpracę zawartej na czas określony.

Usługi będące przedmiotem umowy obowiązującej w okresie od dnia 2 marca 2018 r. do dnia 31 października 2019 r. to zgodnie z jej treścią: (…).

Usługi będące przedmiotem umowy obowiązujące w okresie od dnia 1 października 2019 r. do dnia 30 listopada 2019 r. to: (…).

W okresie od dnia 23 września – 11 października 2019 r. Wnioskodawca wykonywał na rzecz Kontrahenta 2 prace programistyczne w zakresie rozwoju funkcji systemu (…).

W okresie od dnia 1 października 2019 r. do dnia 26 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca współpracował z Kontrahentem 2 na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony.

Przedmiot umowy, zgodnie z jej treścią, stanowiło: wytwarzanie i utrzymywanie oprogramowania (w tym między innymi: programowanie, projektowanie oprogramowania, analiza potrzeb klienta, szacowanie kosztów oprogramowania, konfiguracja infrastruktury, administracja infrastrukturą, wdrażanie rozwiązań informatycznych, wsparcie klienta, koordynacja prac zespołu IT oraz podejmowanie innych działań związanych z rozwojem oprogramowania, prowadzenie konsultacji technicznych dla Kontrahenta 2 oraz klientów Kontrahenta 2), opracowywanie materiałów edukacyjnych (w tym ćwiczeń, skryptów, materiałów elearning), prowadzenie zajęć edukacyjnych (w tym m.in. szkoleń, studiów, warsztatów, wystąpień konferencyjnych), a także wykonywanie innych zadań, doraźnie zlecanych przez Zleceniodawcę, każdorazowo uzgadnianych co do zakresu prac i terminu ich realizacji).

Od dnia 6 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca współpracuje z Kontrahentem 3 na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony. Przedmiot umowy, zgodnie z jej treścią, stanowi: (…).

Co istotne, tworzenie Oprogramowania nigdy nie sprowadza się wyłącznie do czynności tworzenia kodu. W ramach procesu tworzenia Oprogramowania i jego sprzedaży Kontrahentowi Wnioskodawca może ustalać szczegółowy zakres z Kontrahentem, tworzyć koncepcje i projekty, tworzyć kod oraz towarzyszącą mu dokumentację, testować, utrzymywać, wdrażać i udostępniać stworzone Oprogramowanie. Tworzenie dokumentacji oprogramowania możemy zasadniczo podzielić na dwie części: opis oprogramowania pod kątem technicznym oraz pod kątem funkcjonalnym. Techniczna część dokumentacji służy osobom rozwijającym oprogramowanie, może zawierać wykaz bibliotek użytych w ramach tworzenia oprogramowania wraz z opisem miejsc użycia. Kolejnym ważnym aspektem dokumentacji technicznej jest opisanie wybranych części kodu, które wg autora mogą być problematyczne w zrozumieniu. Drugim typem dokumentacji jest część funkcjonalna, czyli taka, która może zawierać szczegółowy opis użycia programu komputerowego bądź możliwości konfiguracyjne oprogramowania oraz sam sposób konfiguracji, mogący różnić się w zależności od oprogramowania czy nawet systemu operacyjnego, na którym oprogramowanie jest uruchamiane.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca, oprócz Działalności Dominującej, prowadzi również działalność pozostałą (dalej: Działalność pozostała).

W ramach Działalności pozostałej Wnioskodawca świadczy inne usługi niż te polegające na tworzeniu Oprogramowania. W przypadku współpracy z Kontrahentem 2 usługi świadczone w ramach Działalności pozostałej to: opracowywanie materiałów edukacyjnych (w tym ćwiczeń, skryptów, materiałów elearning), prowadzenie zajęć edukacyjnych (w tym m.in. szkoleń, studiów, warsztatów, wystąpień konferencyjnych), a także wykonywanie innych zadań, doraźnie zlecanych przez Zleceniodawcę, każdorazowo uzgadnianych co do zakresu prac i terminu ich realizacji).

Wynagrodzenia za usługi świadczone w ramach Działalności pozostałej są kalkulowane oddzielnie od usług świadczonych w ramach Działalności dominującej na podstawie danych zaewidencjonowanych w systemach do obsługi projektów używanych przez Kontrahentów.

Szczegółowy zakres usług oraz miejsce i data ich świadczenia są w poszczególnych przypadkach uzgadniane między stronami, przy czym miejscem świadczenia usług może być miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, siedziba lub biuro Kontrahenta lub inne uzgodnione miejsce (np. siedziba klienta Kontrahenta). Natomiast czas niezbędny do realizacji usług określany jest przez Wnioskodawcę, z uwzględnieniem ustalonych przez strony terminów realizacji.

W trakcie realizacji Umowy zawartej z Kontrahentem 2 zgodnie z jej zapisami Wnioskodawca winien uwzględniać instrukcje przekazane przez tego Kontrahenta. Instrukcje te mogą odnosić się do sposobu realizacji zadań, co nie wpływa jednak na proces tworzenia Oprogramowania, który nadal pozostaje pracą kreatywną.

W ramach współpracy z Kontrahentami Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz klientów Kontrahentów (finalnych odbiorców Oprogramowania) – Kontrahenci pełni rolę pośredników.

W ramach Działalności dominującej Wnioskodawca może współpracować z zespołami Kontrahentów lub ich klientów, wówczas ma On z góry określoną rolę, wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Co do zasady kontrahenci Wnioskodawcy mogą zlecić wykonanie całego projektu jednemu usługodawcy (np. Wnioskodawcy) lub jeśli specyfika projektu tego wymaga, mogą zlecić wykonanie poszczególnych części kilku, kilkunastu czy też kilkudziesięciu usługodawcom (w tym m.in. Wnioskodawcy). Zdarza się tak w szczególności w sytuacji, gdy termin realizacji projektu wymaga zaangażowania w prace nad nim większej liczby programistów lub gdy zakres jest tak szeroki, że wymaga specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin lub różnych języków programowania czy technologii informatycznych i konieczne jest zlecenie poszczególnych prac specjalistom z różnych obszarów. Wówczas każdy z usługodawców podejmuje się stworzenia uzgodnionej części oprogramowania. Powyższe oznacza, że każdy z członków zespołu projektowego samodzielnie tworzy zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Wnioskodawca samodzielnie i bezpośrednio prowadzi działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania.

Jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i profesjonalnie świadczący usługi IT, Wnioskodawca ponosi wszelkie ryzyko związane z prowadzoną działalnością. Ryzyko to obejmuje również skutki niewłaściwego wykonania umowy w stosunku do kontrahentów i klientów kontrahentów. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych. Zgodnie z tą definicją działalność Wnioskodawcy jest obarczona ryzykiem gospodarczym.

W praktyce gospodarczej Wnioskodawcy niezależnie od tematyki projektów, ilości kontrahentów czy postanowień zawartych z nimi umów, zawsze działalność Wnioskodawcy obarczona będzie ryzykiem gospodarczym. Podobnie inne opisane w tej części elementy wskazujące na charakter prowadzonej działalności pozostaną niezmienne – Wnioskodawca, tworząc Oprogramowanie, może współpracować z zespołami Kontrahenta lub jego klienta oraz może świadczyć usługi bezpośrednio na rzecz kontrahentów, jak i na rzecz ich klientów będących finalnymi odbiorcami Oprogramowania.

III. Charakterystyka prac programistycznych

W ramach Działalności dominującej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. W latach 2019-2021 Wnioskodawca współpracował z trzema kontrahentami, przy czym współpraca z jednym z nich trwa w dalszym ciągu. Wnioskodawca zamierza w przyszłości kontynuować tę współpracę i nie wyklucza również podjęcia współpracy z innymi kontrahentami, a charakter tej współpracy pozostanie niezmieniony, przy czym z oczywistych względów poszczególne zadania realizowane w ramach tworzenia Oprogramowania będą różnić się od tych wskazanych we wniosku. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż tematyka tworzonego oprogramowania jest i będzie zróżnicowana, a samo Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę projektowane jest stosownie do indywidualnych i specyficznych potrzeb poszczególnych zamawiających, zatem każdy z projektów zasadniczo odróżnia się od pozostałych, a w szczególności w efekcie każdego z nich powstaje nowy, niepowtarzalny kod źródłowy. Cechą wspólną wszystkich projektów realizowanych przez Wnioskodawcę jest jego twórcze działanie polegające na tworzeniu Oprogramowania w oparciu o wiedzę i doświadczenie wypracowane i zdobyte w branży IT.

Począwszy od 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca zrealizował następujące projekty:

Projekt 1 – realizowany na rzecz Kontrahenta 1

Wnioskodawca rozpoczął realizację projektu jeszcze przed dniem 1 stycznia 2019 r., natomiast prace przy tym projekcie zakończył z dniem 28 lutego 2019 r. Projekt polegał na stworzeniu (…).

Projekt zapewniał także rozwój interfejsu, implementację integracji z systemami wewnętrznym klienta Kontrahenta 1 oraz dodawanie nowych funkcji do systemu zgodnie z wymaganiami.

Projekt 2 – realizowany na rzecz Kontrahenta 1

Wnioskodawca uczestniczył w jego realizacji w okresie 1 marca 2019 r. – 30 września 2019 r.

Projekt polegał na stworzeniu systemu (…) (klienta Kontrahenta 1).

(…).

Projekt 3 – realizowany na rzecz Kontrahenta 2

Wnioskodawca uczestniczył w jego realizacji w okresie 1 października 2019 r. – 31 grudnia 2019 r. Celem projektu było stworzenie strony (…).

Projekt 4 – realizowany na rzecz Kontrahenta 2

Wnioskodawca uczestniczył w jego realizacji w okresie 16 września 2019 r. – 11 października 2019 r. Celem projektu był rozwój systemu (…).

Projekt 5 – realizowany na rzecz Kontrahenta 2

Wnioskodawca uczestniczył w jego realizacji w okresie 1 stycznia 2020 r. – 14 kwietnia 2021 r. Projekt polegał na podejmowaniu prac zmierzających do rozwoju, wdrażania i migracji danych do systemu (…).

(…)

Projekt 6 – realizowany na rzecz Kontrahenta 3

Wnioskodawca uczestniczy w jego realizacji od dnia 6 kwietnia 2021 r. (projekt jest realizowany w dalszym ciągu). Celem projektu jest stworzenie systemu internetowego (…).

Projekt 7 – realizowany na rzecz Kontrahenta 3

Wnioskodawca uczestniczy w jego realizacji od dnia 1 listopada 2021 r. (projekt jest realizowany w dalszym ciągu). Celem projektu jest stworzenie systemu internetowego (…).

(…).

Implementacja jest prowadzona przez Wnioskodawcę we wszystkich projektach zgodnie z założeniami metodyki organizacji pracy (…). Prace prowadzone są w cyklicznych iteracjach, które każdorazowo kończą się prezentacją dostarczonych funkcjonalności klientowi. Wnioskodawca ma bezpośredni wpływ na ustalanie harmonogramu prac, które wykonuje. Sam decyduje, które części spośród obecnie implementowanego modułu muszą powstać jako pierwsze zgodnie ze sztuką programistyczną.

W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Powyższe ma zastosowanie zarówno do kompletnych aplikacji, skryptów, poszczególnych funkcjonalności czy modyfikacji/ulepszeń oprogramowania. Każde z wymienionych wyrażone jest bowiem w postaci kodu źródłowego realizującego określone zadania/funkcje w strukturze programu bądź obejmującego funkcje użytkowe programu.

W przypadku, gdy Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie stanowiące ulepszenia lub modyfikacje w stosunku do istniejącego Oprogramowania, wówczas stanowią one niezależne utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 Ustawy o PAIPP. Właścicielami ulepszanego (modyfikowanego) oprogramowania są kontrahenci (lub ich klienci), a Wnioskodawca dokonuje jedynie jego ulepszenia. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania kontrahentom Wnioskodawca przekazuje na ich rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały (także pochodzące z licencji) prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego ulepszania. Wnioskodawcy będą, do momentu przeniesienia na rzecz kontrahentów, przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. W związku z tym Wnioskodawca nie jest użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej. Dodane modyfikacje/ulepszenia są częściami oprogramowania, które to są również przedmiotem praw autorskich, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wytwarzanie Oprogramowania opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach Wnioskodawcy i obejmuje m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

W ramach tworzenia Oprogramowania Wnioskodawca uwzględnia jedynie ogólne wytyczne, w szczególności co do terminów realizacji, zastosowania, czy też funkcjonalności tworzonego utworu, przekazane przez Kontrahenta lub przez finalnego klienta Kontrahenta. Natomiast tworzenie Oprogramowania przez Wnioskodawcę wymaga stosowania nowatorskich podejść i kreatywnego wykorzystywania dostępnych zasobów systemowych oraz wykorzystania zdobytej dotychczas wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania.

Ponadto Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę będące rezultatem jego twórczej działalności ma charakter utrwalony, a założenia programów, ich układ oraz kompozycja mają kreatywny charakter. Rezultat w postaci unikatowych rozwiązań nie jest wynikiem pracy rutynowej lub szablonowej. Dobór algorytmów, ciągów komend i instrukcji zawsze jest zależny od indywidualnej inwencji Wnioskodawcy. Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony, przy czym istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności.

Twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu, jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej: „Objaśnienia”), wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej Działalności dominującej tworzy Oprogramowanie z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali.

W tym miejscu należy podkreślić, że Wnioskodawca nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym Oprogramowaniu, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Kontrahenta. Co istotne, naprawa błędów/usterek to marginalna część działalności Wnioskodawcy. W przeważającej części zadania Wnioskodawcy polegają na tworzeniu nowych funkcjonalności.

Działania podejmowane są przez Wnioskodawcę w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie.

Dla każdego projektu Wnioskodawca przyjmuje harmonogram, według którego realizowane są poszczególne etapy prac oraz zapewnia odpowiednie zasoby techniczne (np. w postaci sprzętu komputerowego). Ze względu na charakter branży Wnioskodawca nieustannie poszerza swoją wiedzę na temat algorytmów, bezpieczeństwa, czy języków programowania, aby móc wykorzystać ją w prowadzonej działalności.

Wnioskodawca bez wątpienia w ramach Działalności dominującej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie, które nie tylko odzwierciedla potrzeby rynku i klientów, ale kształtuje je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów, prowadząc do innowacji procesowych u nabywców końcowych Oprogramowania.

Wskazać również należy, iż zasadniczo Oprogramowanie Wnioskodawcy, w zależności od projektu, może być przeznaczone do użytku na komputerze, smartfonie, tablecie lub innym urządzeniu mobilnym.

IV. Przychody ze zbycia Oprogramowania

W zamian za usługi wykonane w ramach Działalności dominującej Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy ukształtowała się w następujący sposób: w przypadku Kontrahenta 1 wynagrodzenie w okresie od dnia 2 marca 2018 r. do dnia 31 października 2019 r. zostało ustalone w stałej miesięcznej wysokości, natomiast w okresie od dnia 1 października 2019 r. do dnia 30 listopada 2019 r. było uzależnione od liczby przepracowanych godzin. W okresie 1 października 2019 r. do dnia 30 listopada 2019 r. nie doszło jednak do świadczenia usług, w konsekwencji czego Wnioskodawca nie osiągnął przychodu.

Na mocy zawartych z Kontrahentem 2 umów, Wnioskodawcy przysługiwało wynagrodzenie ryczałtowe.

Wynagrodzenie przysługujące Wnioskodawcy z tytułu usług świadczonych na rzecz Kontrahenta 3 uzależnione jest od liczby przepracowanych godzin.

Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentami wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez Wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

Wyjątkiem jest umowa zawarta z Kontrahentem 2 dotycząca Projektu nr 4. Projekt ten realizowany był na rzecz Kontrahenta 2 od dnia 16 września 2019 r. na podstawie umowy zlecenia, która nie zawierała postanowień umownych w przedmiocie przeniesienia praw autorskich do stworzonych utworów. Dopiero zawarta dnia 30 września 2019 r., a obowiązująca od 1 października 2019 r. umowa reguluje kwestie przeniesienia praw autorskich za wynagrodzeniem.

Zgodnie z postanowieniami zawartych umów (z wyjątkiem umowy zlecenia zawartej z Kontrahentem 2, obowiązującej w okresie 23 września – 11 października 2019 r.), Wnioskodawca zobowiązał się przenieść na Kontrahenta wszelkie autorskie prawa majątkowe (w tym wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich) do powstałych w wyniku realizacji umowy utworów. Przeniesienie autorskich praw majątkowych dotyczy nieograniczonego w czasie rozporządzania w kraju i za granicą na następujących polach eksploatacji: utrwalenie, zwielokrotnienie, wprowadzenie do pamięci komputera, modyfikowanie, tworzenie utworów zależnych, sprzedaż, wynajem.

Przychody z Działalności pozostałej nie są przychodami ze zbycia Oprogramowania i w stosunku do nich Wnioskodawca nie zamierza stosować preferencyjnej stawki opodatkowania, zatem nie są one przedmiotem wniosku.

Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia Oprogramowania, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty.

V. Koszty uzyskania przychodu/Koszty ujmowane we wskaźniku Nexus

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym Działalności dominującej, polegającej na tworzeniu Oprogramowania Wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a) księgowość – koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). W wyniku czego, koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, w tym Działalności dominującej, która polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim Utworów, a konkretniej programów komputerowych;

b) leasing i użytkowanie samochodu – koszty ponoszone w związku z użytkowaniem samochodu to w szczególności rata leasingowa, koszt ubezpieczenia, paliwo, wydatki eksploatacyjne. Samochód wykorzystywany jest do celów świadczenia usług na rzecz Kontrahenta, jak również do czynności wymagających prowadzenia działalności gospodarczej w całym jej zakresie, a więc wpłynęło to na efektywniejsze i lepszej jakości świadczenie usług programistycznych, tym samym przełożyło się to na wzmocnienie pozycji na rynku zleceń informatycznych;

c) sprzęt elektroniczny (m.in. laptop, mysz, mikrokomputer, tablet, smartfon, smartband, głośnik, kamera, drukarka, switch, karta sieciowa, dyski twarde, niszczarka – jest niezbędny Wnioskodawcy, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera (laptopa), zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, lecz nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też Wnioskodawca konsekwentnie usprawnia posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu elektronicznego. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Wnioskodawcę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Jego pracy.

Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z Działalności dominującej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do wytworzonego Oprogramowania. Wobec powyższego, wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Wnioskodawcę, jako niezbędne do prowadzenia Działalności dominującej, uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z tworzonym Oprogramowaniem.

VI. Ustalenie dochodu z poszczególnych kwalifikowanych IP

W latach 2019-2021 Wnioskodawca wyodrębnił siedem kwalifikowanych IP. W ramach projektu powstaje zestaw funkcjonalności/modułów. Co do zasady każdy zestaw traktowany jest jako jedno kwalifikowane IP, ponieważ wszystkie programy komputerowe tworzone przez Wnioskodawcę w ramach jednego projektu stanowią ostatecznie część głównego systemu udostępnianego ostatecznemu użytkownikowi. W praktyce, mając na uwadze definicję programu komputerowego (zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu), każdą kompletną aplikację można dzielić na poszczególne elementy/fragmenty spełniające powyższą definicję. Oprogramowanie realizujące poszczególne funkcjonalności tworzone przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowego projektu tworzy pewną funkcjonalnie powiązaną ze sobą całość i nie jest wprowadzane do obrotu jako programy niezależne od siebie czy od głównego systemu.

Ustalenie przychodu: W związku z faktem, iż Wnioskodawca realizuje na rzecz Kontrahentów łącznie siedem projektów, a w ramach każdego projektu powstaje jedno kwalifikowane IP, przychód z Działalności dominującej kwalifikowany jest jak jako przychód z siedmiu kwalifikowanych IP.

Ustalenie kosztów:

a) w przypadku kosztów ogólnych działalności (niedających się przypisać funkcjonalnie do konkretnego przychodu) Wnioskodawca przyporządkowuje wydatki do przychodów z poszczególnych rodzajów działalności (Działalności dominującej i Działalności pozostałej) według proporcji, stosując tzw. „klucz przychodowy”.

Proporcja ta ustalana jest jako stosunek przychodów danego rodzaju działalności do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

b) koszty bezpośrednio powiązane z wytworzonym Oprogramowaniem alokowane są bezpośrednio do przychodów z Działalności dominującej z pominięciem przychodowego klucza alokacji.

Wnioskodawca ustala dochód z projektu poprzez odjęcie od tak ustalonych przychodów ze zbycia danego Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu ustalonych zgodnie z powyższą metodyką.

VII.Ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP

Wnioskodawca ustala kwalifikowany dochód poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu z Działalności dominującej przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Wnioskodawca wyodrębnia tzw. koszty kwalifikowane (opisane we wniosku w części V) i uwzględnia je we wzorze, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT pod literą „a”.

Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, nie zleca wykonania prac w zakresie prowadzonej działalności na rzecz podwykonawców ani nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Zatem wartość wskaźnika Nexus wynosi „1”.

VIII. Ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia Ulgi IP BOX

Od stycznia 2019 r. Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT.

W związku z tym, że przepisy Ustawy o PIT nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, Wnioskodawca sporządza techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięczne zestawienia dokumentów, które potwierdzają uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych projektów na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc).

Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie do końca danego miesiąca kalendarzowego (narastająco). Wnioskodawca wyodrębnił kwalifikowane IP w prowadzonej ewidencji i ewidencjonuje przychody oraz odpowiadające im koszty. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z projektu. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty kwalifikowane i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań.

IX. Zastosowanie 5% stawki podatku

Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT.

X. Podsumowanie

Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawca planuje kontynuować współpracę z Kontrahentem 3 na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi klientami. Projekty, które Wnioskodawca planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony.

Opisana sytuacja jest zarówno stanem faktycznym (w latach 2019 i 2020) oraz częściowo w roku 2021, jak i zdarzeniem przyszłym (w latach kolejnych).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

Czy czynności wykonywane przez Pana w ramach tworzenia, rozwijania, ulepszania i modyfikowania oprogramowania odbywają się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Tak, czynności wykonywane przez Pana w ramach tworzenia, rozwijania, ulepszania i modyfikowania oprogramowania odbywają̨ się̨ w ramach prac rozwojowych.

Czy Pana działania polegające na rozwijaniu, ulepszaniu i modyfikowaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?

Tak, działania Pana polegające na modyfikowaniu i ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.

Pragnie Pan podkreślić, iż nie świadczy On usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym Oprogramowaniu, odpowiedzialny jest Pan za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Kontrahenta. Co istotne, naprawa błędów/usterek to marginalna część Pana działalności. W przeważającej części Pana zadania polegają na tworzeniu nowych funkcjonalności.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztu użytkowania samochodu; wskazał Pan, że pod tym pojęciem należy rozumieć w szczególności rata leasingowa, koszt ubezpieczenia, paliwo, wydatki eksploatacyjne, w związku z tym prosimy wskazać, czy poniósł Pan również inne wydatki, jeśli tak – prosimy jednoznacznie wskazać jakie; prosimy także wskazać, co należy rozumieć pod pojęciem wydatków eksploatacyjnych?

Pod pojęciem poniesionych kosztów użytkowania samochodu rozumie Pan wszelkie wydatki, które są konieczne dla prawidłowego funkcjonowania pojazdu, wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Inne wydatki dotyczące użytkowania samochodu (poza wymienionymi powyżej) to: koszty napraw (uszkodzenie mechaniczne kabli sondy lambda – gryzoń/kuna), wymiana filtrów, wymiana kół, geometria kół, przegląd kontrolny, koszty manipulacyjne leasingu (rejestracja samochodu, weryfikacja polis ubezpieczeniowych, wtórnik naklejki na szybę po wymianie wybitej szyby przedniej), akcesoria (wideorejestrator, koła zimowe), gwarancja rozszerzona.

Pod pojęciem wydatków na użytkowanie samochodu, które zostały poniesione do chwili sporządzenia niniejszego pisma, nie ma Pan na myśli innych wydatków niż te, które zostały wymienione powyżej.

Pod pojęciem wydatków eksploatacyjnych rozumie Pan wydatki ponoszone na zakup paliwa, opon, płynu do spryskiwaczy, oleju silnikowego i ewentualne bieżące naprawy i wymiany oraz inne czynności, które są konieczne dla prawidłowego funkcjonowania pojazdu.

Co należy rozumieć pod pojęciem kosztu zakupu sprzętu elektronicznego; wskazał Pan, że pod tym pojęciem należy rozumieć wydatki na m.in. laptop, mysz, mikrokomputer, tablet, smartfon, smartband, głośnik, kamera, drukarka, switch, karta sieciowa, dyski twarde, niszczarka_,_ w związku z tym prosimy wskazać, czy poniósł Pan również inne wydatki, jeśli tak – prosimy jednoznacznie wskazać jakie?

Pod pojęciem wydatków na sprzęt elektroniczny rozumieć należy wydatki na zakup urządzeń niezbędnych do tworzenia oprogramowania i testowania go. Oprócz wymienionych powyżej, do chwili sporządzenia niniejszego pisma, poniósł Pan koszty zakupu następujących sprzętów elektronicznych: karty microSD, akumulator do kamery, akcesoria do smartfona (etui i szkło ochronne, ładowarka), smartwatch.

Czy sprzęt elektroniczny stanowi środki trwałe, od których dokonuje Pan odpisów amortyzacyjnych?

Sprzęt elektroniczny nie stanowi środków trwałych, od których dokonuje Pan odpisów amortyzacyjnych.

Czy w odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji na bieżąco wyodrębnia/będzie wyodrębniał Pan koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnych, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu?

Tak, w odrębnej ewidencji na bieżąco wyodrębnia Pan koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki będą spełnione w kolejnych latach?

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku przez Pana nie zmienił się od 1 stycznia 2019 r. oraz nie przewiduje Pan, żeby stan faktyczny miałby się zmienić, więc dlatego zostało wskazane we wniosku, że „Wnioskodawca rozważa coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.”. Oznacza to, że zadając to pytanie, chciałby Pan się dowiedzieć, czy będzie mógł skorzystać z ulgi IP Box od 1 stycznia 2019 r. do czasu, kiedy nie zmieni się jego stan faktyczny lub stan prawny.

Pytania

1. Czy podejmowana przez Wnioskodawcę Działalność dominująca polegająca na tworzeniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2. Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowania) tworzonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej Działalności dominującej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3. Czy wydatki na:

a) księgowość,

b) leasing i użytkowanie samochodu,

c) sprzęt elektroniczny,

uznać można za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT?

4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W rozumieniu przepisów ustawy o PIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

· patent,

· prawo ochronne na wzór użytkowy,

· prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

· prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

· dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

· prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

· wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),

· autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższego wynika, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej mają dotyczyć przedmiotu ochrony, który został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Co do zasady, „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy odnosi się do tworzenia nowych zastosowań” do prac rozwojowych.

Pojęcie prac rozwojowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT poprzez odesłanie do definicji zawartej w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 z późn. zm.), zgodnie z którą prace rozwojowe to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług – z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działania Wnioskodawcy nie mają charakteru badań naukowych, ponieważ oparte są na wypracowanej wiedzy (istniejącym języku programowania). Mają one jednak charakter działalności wykorzystującej dostępną wiedzę do tworzenia nowego produktu, niedostępnego dotychczas na rynku. Tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie bazuje na wiedzy dostępnej, lecz efektem prac jest nowy produkt, który nie był wcześniej dostępny w takiej konfiguracji.

Mając na względzie powyższe definicje, wyróżnia się 3 kryteria działalności badawczo- rozwojowej: (1) twórczość; (2) systematyczność; (3) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Kryteria te muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową.

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). Przesłanka działalności twórczej w doktrynie i orzecznictwie jest określana najczęściej mianem oryginalności lub nowości utworu.

W wyroku z dnia 7.11.2007 r. (sygn. I ACa 800/07) Sąd Apelacyjny w Poznaniu wyraził na jej temat następujący pogląd: stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw działalności twórczej, oznacza, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Zdaniem sądu, przesłanka ta zostanie zrealizowana wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu. W doktrynie podkreśla się, że wymóg kreatywnego charakteru działalności oznacza, że za chroniony utwór nie może zostać uznany wynik działalności wyłącznie rutynowej, szablonowej, zdeterminowanej, która odbiera twórcy swobodę podejmowania wyborów. Uważa się, że sformułowanie działalność twórcza, którym posługuje się art. 1 ustawy o PAIP wskazuje na to, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a więc cechuje się nowością. Uznaje się, że cechę oryginalności (nowości) utworu należy rozumieć w ten sposób, że dany wytwór intelektu powinien stanowić efekt pracy człowieka, przy której wykonywaniu osoba ta miała choć w pewnym stopniu zapewnioną swobodę tworzenia, a praca tej osoby nie polegała wyłącznie na kopiowaniu istniejącego już utworu. Cecha nowości w znaczeniu subiektywnym oznacza, że utwór powinien stanowić coś wcześniej nieznanego jego twórcy.

Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami, na potrzeby działalności B+R wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności B+R może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana we wniosku Działalność dominująca ma charakter twórczy. Oprogramowanie powstaje w wyniku działalności intelektualnej Wnioskodawcy i ma indywidualny, unikatowy charakter, a rezultat działalności jest odpowiednio utrwalony. Wnioskodawca tworzy nowe aplikacje i kształtuje nowe funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę ma charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa. Charakter twórczy takiej działalności Wnioskodawcy będzie zatem spełniony.

Istotnym kryterium działalności B+R jest prowadzenie działalności w sposób systematyczny.

Zgodnie z Objaśnieniami spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Zdaniem Wnioskodawcy podejmowana przez Niego działalność spełnia przesłanki uznania jej za działalność o charakterze systematycznym. Wnioskodawca prowadzi projekty w sposób metodyczny i uporządkowany – przed rozpoczęciem prac nad projektem ustalane są jego cele, odpowiadające potrzebom zgłoszonym przez klienta, określany jego harmonogram oraz zapewniane są zasoby techniczne niezbędne w toku prac. Realizacja projektów na rzecz kontrahentów stanowi trzon działalności Wnioskodawcy. Działalność ta nie ma charakteru sporadycznego czy jednorazowego.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W ocenie Wnioskodawcy również ostatnia przesłanka uznania działalności za działalność badawczo rozwojową została spełniona. Działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Przy czym, zgodnie z Objaśnieniami Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Wnioskodawca, zwiększając zasoby wiedzy oraz wykorzystując dostępną już wiedzę, tworzy nowe lub ulepszone rozwiązania.

W interpretacji z 4 lipca 2019 r., sygn.: 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO Dyrektor KIS uznał, że prace polegające na tworzeniu nowego oprogramowania spełniają przesłankę wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań: (`(...)`) definicja prac rozwojowych obejmuje m.in. wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wnioskodawca wykorzystuje zasoby wiedzy w celu tworzenia nowego Oprogramowania, objętego ochroną prawnoautorską w postaci autorskich praw do programów komputerowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy prowadzi On działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca chciałby również wskazać, iż zadaje pytanie oznaczone we wniosku nr 1 z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie chce samodzielnie dokonać kwalifikacji swojej pracy jako działalności badawczo-rozwojowej. Podkreślenia wymaga fakt, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywał już oceny działalności podatników pod kątem spełnienia przesłanek warunkujących uznanie działalności za badawczo-rozwojową. Należy również zwrócić uwagę, że interpretacje te – poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2019 roku, sygn. 0112-KDIL3-2.4011.348.2019.2.JK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (…) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części za działalność badawczo-rozwojową oraz opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – jest prawidłowe.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.299.2019.1.TW: Reasumując – prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie oprogramowania jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia na nabywcę praw do korzystania z tego oprogramowania kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ww. ustawy i w konsekwencji korzystają z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%. oraz interpretacji z dnia 4 marca 2020 r., w której Organ uznał, iż Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Poniżej przykładowe sygnatury innych wydanych wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnych interpretacji podatkowych:

· 0114-KDIP3-1.4011.303.2020.2.MZ;

· 0114-KDIP2-1.4011.38.2020.3.KS;

· 0114-KDIP3-2.4011.679.2019.3.JK2;

· 0114- KDIP3-1.4011.380.2020.2.MZ;

· 0114-KDIP3-1.4011.571.2019.2.MK1;

· 0113-KDIPT2-3.4011.329.2020.2.AC;

· 0113- KD1PT2-2.4011.381.2020.3. MK;

· 0113-KDIPT2-3.4011.472.2020.2.GG;

· 0113-KD1PT2-3.4011.430.2020.2.SJ;

· 0113-KDIPT2-1.4011.464.2020.2.MM;

· 0113-KDIPT2-1.4011.31.2020.2.AP;

· 0113-KDIPT2-1.4011.34.2020.2.MAP;

· 0113-KDIPT2-1.4011.42.2020.2.KO;

· 0113-KDIPT2-1.4011.50.2020.2.MM;

· 0113-KDIPT2-1.4011.55.2020.2.DJD;

· 0113-KDIPT2-1.4011.57.2020.2.MAP;

· 0113-KDIPT2-1.4011.66.2020.2.MA;

· 0113-KD1PT2-1.4011.74.2020.2.MM;

· 0113-KDIPT2-1.4011.633.2019.3.MAP;

· 0113-KDIPT2-1.4011.711.2019.2.MM;

· 0113-KDIPT2-1.4011.738.2019.2.MD;

· 0113-KDIPT2-1.4011.748.2019.2.MAP;

· 0113-KD1PT2-3.4011.24.2020.2.AC;

· 0113-KDIPT2-3.4011.26.2020.3 JŚ;

· 0113-KDIPT2-3.4011.54.2020.2.PR;

· 0113-KDIPT2-3.4011.69.2020.2.ST;

· 0113-KDIPT2-3.4011.73.2020.2.MS;

· 0113-KDIPT2-3.4011.94.2020.2. AC;

· 0113-KDIPT2-3.4011.238.2020.2.GG;

· 0113-KD1PT2-3.4011.656.2019.2.PR;

· 0113-KDIPT2-3.4011.702.2019.2.PR;

· 0113-K.DIPT2-3.4011.736.2019.2.SJ;

· 0113-KDIPT2-3.4011.759.2019.2.JŚ;

· 0111-KDIB 1-1.4011.33.2020.2.NL;

· 0111-KDIB1-1.4011.87.2020.2.DK;

· 0111-KDIB1-2.4011.55.2020.2.DP;

· 0111-KDIB1-3.4011.7.2020.2. JKT;

· 0111-KDIB1 -3.4011.10.2020.2.APO;

· 0111-KDIB1-33.4011.52.2020.2.PC;

· 0111-KDIB2-1.4011.18.2020.2.MK;

· 0112-KEDIL2-1.4011.2.2020.3.MKA;

· 0112-KDIL2-1.4011.379.2020.2.KF;

· 0112-KDIL2-2.4011.20.2020.2.IM;

· 0112-KDIL2-2.4011.27.2020.2.MC;

· 0112-KDIL2-2.4011.44.2020.2.AA;

· 0112-KDIL2-2.4011.52.2019.2.MW;

· 0112-KDIL2-2.4011.52.2020.2.IM;

· 0112-KDIL2-2.4011.53.2019.3.WS;

· 0112-KDIL2-2.4011.56.2019.2.AA;

· 0112-KDIL2-2.4011.60.2020.2.MC;

· 0112-KDIL2-2.4011.65.2019.2.MW;

· 0112-KDIL2-2.4011.69.2020.2.MM;

· 0112-KDIL2-2.4011.70.2019.2.AA;

· 0112-KDIL2-2.4011.73.2020.2.MM;

· 0112-KDIL2-2.4011.79.2020.2.IM;

· 0112-KDIL2-2.4011.98.2019.2.MC;

· 0112-KDIL2-2.4011.107.2019.2.IM;

· 0112-KDIL2-2.4011.115.2020.2.MW;

· 0112-KDIL2-2.4011.119.2019.2.AA;

· 0112-KDIL2-2.4011.126.2019.2.MC;

· 0112-KDIL2-2.4011.139.2019.2.MM;

· 0112-KDIL2-2.4011.143.2019.2.MM;

· 0112-KDIL2-2.4011.144.2019.2.WS;

· 0112-KDIL2-2.4011.161.2019.2.MC;

· 0112-KDIL2-2.4011.194.2020.2.MW;

· 0112-KDIL2-2.4011.269.2020.2.KP;

· 0112-KDIL2-2.4011.337.2020.2.KP;

· 0112-KDIP3-3.4011.412.2019.2.MM.

Jak już zostało wskazane, Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1. Intencją Wnioskodawcy jest otrzymanie potwierdzenia poprawności własnego stanowiska, zatem chciałby aby organ ocenił, czy działania podejmowane przez niego spełniają przesłanki uznania ich za prace rozwojowe.

W ocenie Wnioskodawcy organy podatkowe są zobligowane do uwzględniania przepisów „pozapodatkowych”. Jak podkreślono w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2015 r. o sygn. I FSK 1359/14: od pojęć uregulowanych w przepisach innej gałęzi prawa często zależy prawidłowa kwalifikacja określonego stanu podatkowoprawnego.

Również liczne orzeczenia sądów administracyjnych, m.in. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r. o sygn. I GSK 789/14, wyrok WSA z dnia 21 listopada 2007 r. o sygn. III SA/Wa 1737/07, wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. o sygn. II FSK 1019/09, wskazują na to, że przepisów prawa podatkowego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie.

Ponadto zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości, które dotyczą regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi.

Powołując się zatem na utrwaloną praktykę orzeczniczą polskich sądów administracyjnych, przepisy prawa podatkowego nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy organ podatkowy zobligowany jest do wykładni przepisów oraz definicji zawartych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowania) tworzonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej Działalności dominującej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

1. zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2. należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT;

3. podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W ramach pierwszego tego warunku, kwalifikowane prawo własności intelektualnej musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Oznacza to, że: 1. podatnik musi prowadzić działalność badawczo-rozwojową; 2. podatnik musi wytwarzać, rozwijać lub ulepszać kwalifikowane prawo własności intelektualnej (prowadzić kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową).

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

Odnosząc się do warunku 2 i 3, wskazać należy, że katalog kwalifikowanych IP jest katalogiem enumeratywnym. Do tego katalogu włączono m.in. patenty, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Z punktu widzenia Wnioskodawcy istotnym kwalifikowanym IP wymienionym w katalogu jest autorskie prawo do programu komputerowego, przyznawane na mocy art. 74 Ustawy o PAIPP.

Jak wskazano w Objaśnieniach wydanych przez Ministra Finansów: 77. Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box. 78. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W konsekwencji, decydujące jest autentyczne podejście transakcyjne, gdzie należy brać faktyczne (autentyczne) działania podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej, skutkującej wdrożeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego. Formalne postanowienia umowne, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistych działaniach podatnika, nie zapewniają zatem akceptowalnej ochrony prawnopodatkowej podatnikowi w zakresie preferencji IP Box. 79. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejście do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem (formę (ekspresji) utworu) jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w postaci kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy.

Należy uznać, że Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę spełnia definicję programu komputerowego rozumianego jako zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Ponadto Oprogramowanie to stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 Ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996-1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178).

Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22 grudnia 2010 r., C-393/09 , Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816).

Ponadto art. 1 ust. 1 Ustawy o PAIPP stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Powyższe oznacza, że aby przejaw myśli ludzkiej uznać za utwór, musi on spełnić następujące kryteria:

· musi być rezultatem działalności człowieka,

· wymagane jest tzw. utrwalenie dzieła,

· musi się w nim przejawiać działalność twórcza,

· konieczne jest, aby ta działalność miała indywidualny charakter.

Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74).

W ocenie Wnioskodawcy, tworzone przez Niego Oprogramowanie nosi wszelkie cechy utworu. Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę jest rezultatem działalności człowieka i ma charakter utrwalony, a założenia programów, ich układ oraz kompozycja mają kreatywny charakter. Rezultat w postaci innowacyjnych rozwiązań nie jest wynikiem pracy rutynowej lub szablonowej. Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie Ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

Tym samym zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, że Wnioskodawca wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 3 – za koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca uznaje wydatki (a więc kwoty faktycznie wydane), poniesione przez podatnika, w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, nie wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca ponosi między innymi wydatki na:

a) księgowość,

b) leasing i użytkowanie samochodu,

c) sprzęt elektroniczny.

Wydatki te, jeśli dotyczą zarówno Działalności dominującej, jak i Działalności pozostałej prowadzonej przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca przyporządkowuje koszty do przychodów z poszczególnych rodzajów działalności według proporcji stosując tzw. „klucz przychodowy”.

Proporcja ta ustalana jest jako stosunek przychodów z danej działalności do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Ani przepisy Ustawy o PIT, ani wydane do nich Objaśnienia Ministerstwa Finansów nie precyzują, w jakiej części przypisać te wydatki do przychodów z kwalifikowanego źródła, co jest warunkiem prawidłowego ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, jeśli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W orzecznictwie wskazuje się, że klucz alokacji powinien być skonstruowany tak, aby podział kosztów w możliwie najbardziej precyzyjny (zbliżony do rzeczywistości) sposób odpowiadał podziałowi działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę do konkretnych przychodów z prowadzonej działalności, Wnioskodawca powinien przyporządkować wydatki do przychodów według proporcji, zgodnie z tzw. kluczem przychodowym. Koszty bezpośrednio powiązane z wytworzonym Oprogramowaniem alokowane są bezpośrednio do przychodów z Działalności dominującej z pominięciem przychodowego klucza alokacji.

Co istotne, w ocenie Wnioskodawcy wszystkie wskazane powyżej kategorie wydatków, jako niezbędne do prowadzenia Działalności dominującej będącej działalnością badawczo- rozwojową, są kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 Ustawy o PIT.

Koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). W wyniku czego, koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, Wnioskodawca traktuje ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, która polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów, a konkretniej programów komputerowych. Co więcej, koszty ponoszone w związku z leasingiem i użytkowaniem samochodu (takie jak np. rata leasingowa, koszt ubezpieczenia, paliwo, wydatki eksploatacyjne), są również bezpośrednio powiązane z tworzeniem Oprogramowania, bowiem samochód wykorzystywany jest do celów świadczenia usług na rzecz kontrahentów, jak również do czynności wymagających prowadzenia działalności gospodarczej w całym jej zakresie. Sprawne tworzenia oprogramowania wymaga nie tylko komputera, ale także dodatkowego sprzętu elektronicznego, który umożliwia sprawne tworzenie programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 4 – zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca:

1. prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT;

2. w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. Oprogramowanie;

3. oprogramowanie sprzedaje na rzecz kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje On przychody;

4. ustala dochód oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych IP w ramach odrębnie prowadzonej ewidencji.

W związku z powyższym Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego zarówno w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2019 r. i 2020 r., jak i 2021 oraz w latach kolejnych, przy czym w kolejnych latach będzie On prowadził (kontynuował) tożsamą działalność i osiągał z tego tytułu dochody takiego samego rodzaju, jak miało to miejsce w okresie od stycznia 2019 r. do chwili obecnej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, opisana sytuacja jest zarówno stanem faktycznym (w roku 2019, 2020 i od stycznia do sierpnia 2021), jak i zdarzeniem przyszłym (w drugiej części 2021 r. i w latach kolejnych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

- nieprawidłowe – w części dotyczącej uwzględnienia wydatków na zakup wideorejestratora we wskaźniku nexus,

- prawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, świadcząc usługi związane z wytwarzaniem, rozwijaniem i modyfikowaniem oprogramowania na rzecz kontrahentów. Wskazał Pan, że w ramach Działalności dominującej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działania Pana polegające na modyfikowaniu i ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Czynności wykonywane przez Pana w ramach tworzenia, rozwijania, ulepszania i modyfikowania oprogramowania odbywają się w ramach prac rozwojowych, czyli działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Tworzenie Oprogramowania przez Pana wymaga stosowania nowatorskich podejść i kreatywnego wykorzystywania dostępnych zasobów systemowych oraz wykorzystania zdobytej dotychczas wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Ponadto Oprogramowanie tworzone przez Pana będące rezultatem Pana twórczej działalności ma charakter utrwalony, a założenia programów, ich układ oraz kompozycja mają kreatywny charakter. Rezultat w postaci unikatowych rozwiązań nie jest wynikiem pracy rutynowej lub szablonowej. Dobór algorytmów, ciągów komend i instrukcji zawsze jest zależny od Pana indywidualnej inwencji.

Na podstawie tak przedstawionego opisu sprawy oraz cytowanych przepisów stwierdzamy, że przedstawione we wniosku Pana działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując – podejmowana przez Pana Działalność dominująca polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Pana z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na podstawie art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Na podstawie art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy, rozwija, ulepsza i modyfikuje Pan programy komputerowe;

2. wykonuje Pan powyższe czynności w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. w wyniku prowadzonych przez Pana prac związanych z tworzeniem oprogramowania komputerowego powstają utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4. w wyniku prowadzonych przez Pana prac związanych z rozwijaniem, ulepszaniem i modyfikowaniem oprogramowania, także powstają nowe, odrębne oprogramowania podlegające również ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

5. przenosi Pan za wynagrodzeniem całość praw autorskich do oprogramowania;

6. prowadzi Pan od stycznia 2019 r. na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych wytworzonych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde wytworzone prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde wytworzone prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

7. stan faktyczny przedstawiony we wniosku – jak wyjaśnił Pan – nie zmienił się od 1 stycznia 2019 r. i chciałby Pan skorzystać z ulgi IP Box do czasu, kiedy nie zmieni się jego stan faktyczny lub stan prawny.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Na podstawie powyższego stwierdzamy, że dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanego przez Pana oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że może Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów według stawki 5% uzyskanych z tego tytułu za lata 2019, 2020, 2021 i lata następne.

Reasumując – autorskie prawa do programów komputerowych (oprogramowania) wytwarzanych przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (Działalności dominującej) są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Może Pan zatem zastosować stawkę opodatkowania 5% do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wątpliwości Pana budzi również kwestia uznania wskazanych w opisie sprawy wydatków na:

a) księgowość,

b) leasing i użytkowanie samochodu – rata leasingowa, koszt ubezpieczenia, paliwo, koszty napraw (uszkodzenie mechaniczne kabli sondy lambda – gryzoń/kuna), wymiana filtrów, wymiana kół, geometria kół, przegląd kontrolny, koszty manipulacyjne leasingu (rejestracja samochodu, weryfikacja polis ubezpieczeniowych, wtórnik naklejki na szybę po wymianie wybitej szyby przedniej), akcesoria (wideorejestrator, koła zimowe), gwarancja rozszerzona oraz wydatki eksploatacyjne, tj. zakup paliwa, opon, płynu do spryskiwaczy, oleju silnikowego, bieżące naprawy i wymiany oraz inne czynności, które są konieczne dla prawidłowego funkcjonowania pojazdu,

c) sprzęt elektroniczny – laptop, mysz, mikrokomputer, tablet, smartfon, smartband, głośnik, kamera, drukarka, switch, karta sieciowa, dyski twarde, niszczarka, karty microSD, akumulator do kamery, akcesoria do smartfona (etui i szkło ochronne, ładowarka), smartwatch

za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem i rozwinięciem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Tym samym wskazane przez Pana wydatki poniesione na:

a) księgowość,

b) leasing i użytkowanie samochodu – rata leasingowa, koszt ubezpieczenia, paliwo, koszty napraw (uszkodzenie mechaniczne kabli sondy lambda – gryzoń/kuna), wymiana filtrów, wymiana kół, geometria kół, przegląd kontrolny, koszty manipulacyjne leasingu (rejestracja samochodu, weryfikacja polis ubezpieczeniowych, wtórnik naklejki na szybę po wymianie wybitej szyby przedniej), akcesoria (koła zimowe), gwarancja rozszerzona oraz wydatki eksploatacyjne, tj. zakup paliwa, opon, płynu do spryskiwaczy, oleju silnikowego, bieżące naprawy i wymiany oraz inne czynności, które są konieczne dla prawidłowego funkcjonowania pojazdu,

c) sprzęt elektroniczny – laptop, mysz, mikrokomputer, tablet, smartfon, smartband, głośnik, kamera, drukarka, switch, karta sieciowa, dyski twarde, niszczarka, karty microSD, akumulator do kamery, akcesoria do smartfona (etui i szkło ochronne, ładowarka), smartwatch

mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie może natomiast stanowić koszt zakupu wideorejestratora.

W tym miejscu należy wskazać, że wydatku poniesionego na zakup wideorejestratora – nie można uznać za związany z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem i modyfikowaniem oprogramowania, gdyż nie ma tu okoliczności wskazujących na bezpośredni związek tego wydatku z wytworzeniem IP. Wideorejestrator stanowi jedynie dodatkowe wyposażenie samochodu. Zatem taki koszt należy uznać za koszt pośrednio związany z wytworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem lub modyfikowaniem kwalifikowanego IP, który nie może zawierać się we wskaźniku nexus.

Reasumując – ponoszone przez Pana wydatki na: księgowość, leasing i użytkowanie samochodu – rata leasingowa, koszt ubezpieczenia, paliwo, koszty napraw (uszkodzenie mechaniczne kabli sondy lambda – gryzoń/kuna), wymiana filtrów, wymiana kół, geometria kół, przegląd kontrolny, koszty manipulacyjne leasingu (rejestracja samochodu, weryfikacja polis ubezpieczeniowych, wtórnik naklejki na szybę po wymianie wybitej szyby przedniej), akcesoria (koła zimowe), gwarancja rozszerzona oraz wydatki eksploatacyjne (zakup paliwa, opon, płynu do spryskiwaczy, oleju silnikowego, bieżące naprawy i wymiany oraz inne czynności, które są konieczne dla prawidłowego funkcjonowania pojazdu), sprzęt elektroniczny – laptop, mysz, mikrokomputer, tablet, smartfon, smartband, głośnik, kamera, drukarka, switch, karta sieciowa, dyski twarde, niszczarka, karty microSD, akumulator do kamery, akcesoria do smartfona (etui i szkło ochronne, ładowarka), smartwatch, można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. T****akim kosztem nie jest natomiast wydatek poniesiony na zakup wideorejestratora.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazujemy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzamy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).