Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 8 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 1 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) (dalej: Wnioskodawca) jest zatrudnionym na umowę o pracę pracownikiem na szczeblu kierowniczym w (`(...)`) Sp. z o.o. (dalej: (`(...)`) lub Spółka polska), która jest spółką-córką spółki (…) (dalej: (`(...)`) lub Spółka amerykańska). (`(...)`) jest międzynarodową, amerykańską korporacją działającą w sektorze (…) notowaną na giełdzie (…) będąca w rozumieniu polskich regulacji spółką akcyjną. Jej spółki zależne znajdują się na całym świecie (…).

(`(...)`) ma swoją siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej. Między Stanami Zjednoczonymi oraz Polską obowiązuje obecnie umowa o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (dalej: UPO).

Spółka amerykańska ustanowiła Plan Własności Akcji (`(...)`), który następnie został zatwierdzony przez akcjonariuszy (`(...)`) na corocznym zgromadzeniu akcjonariuszy w dniu (…) r. (dalej: Plan motywacyjny). Plan motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od (`(...)`)2018 roku, utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy (`(...)`). Plan wszedł w życie w dniu 1 czerwca 2012 r. i zezwala na przyznawanie w szczególności akcji, opcji na akcje i innych świadczeń opartych na akcjach.

Powyższy Plan motywacyjny odnosi również się do spółek-córek Spółki, tj. m.in. Spółki polskiej. Celem Planu motywacyjnego jest wspieranie interesów Spółki amerykańskiej poprzez zachęcanie i umożliwianie nabycia większego osobistego udziału finansowego w (`(...)`) przez tych pracowników i dyrektorów niebędących pracownikami, od których zaangażowania i wysiłków Spółka amerykańska jest w dużej mierze uzależniona w zakresie skutecznego prowadzenia swojej działalności. Plan motywacyjny ma być również zachętą dla potencjalnych nowych pracowników, którzy mogą zasilić szeregi Spółki amerykańskiej lub jej spółek zależnych.

Do Planu motywacyjnego mogą zostać zakwalifikowani członkowie kierownictwa, pracownicy i niebędący pracownikami dyrektorzy Spółki amerykańskiej i jej spółek zależnych, w tym Spółki polskiej.

W ramach Planu motywacyjnego pracownikom i dyrektorom niebędącym pracownikami mogą zostać przyznane akcje warunkowe (ang. Restricted Stock Units).

Plan motywacyjny zezwala na przyznawanie akcji warunkowych osobom, dla których plan był dedykowany, pełniącym określone funkcje. Na tej podstawie m.in. pracownicy są kwalifikowani do Planu motywacyjnego. Formą przystąpienia do Planu motywacyjnego jest otrzymanie od (`(...)`) dokumentu porozumienia regulującego zasady funkcjonowania Planu motywacyjnego oraz warunki otrzymania pełnego prawa do akcji, m.in. 3 lata od przyznania akcji warunkowych (ang. Restricted Stock Unit Award Agreement). Poprzez otrzymanie porozumienia pracownik jest informowany, że zostały mu przyznane akcje warunkowe. Porozumienie nie jest podpisywane przez pracownika.

Akcje warunkowe polegają na przyznaniu pracownikom niezbywalnego, warunkowego prawa do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji (`(...)`). Z tytułu ich otrzymania pracownikom nie przysługują uprawnienia zastrzeżone dla akcjonariuszy (np. prawo do dywidendy, prawo głosu), a pełne prawo do akcji pracownik nabywa zwykle w trzecią rocznicę przyznania akcji warunkowych (terminy określone w umowie przyznania akcji warunkowych – ang. Restricted Stock Unit Award Agreement) i spełnieniu określonych warunków, takich jak m.in. pozostawanie zatrudnionym w Spółce amerykańskiej lub w jej spółkach córkach, albo osiągnięcie celów dotyczących wyników w pracy. Po przyznaniu akcji warunkowych pracownik może również mieć przyznane dodatkowe akcje warunkowe, stanowiące ekwiwalent dywidendy przypadającej hipotetycznie na liczbę akcji warunkowych, tj. wartość hipotetycznej dywidendy przeliczana jest na dodatkowe akcje warunkowe, które doliczane są do pozostałych akcji warunkowych przyznanych pracownikowi.

Przyznane akcje warunkowe nie stanowią instrumentu finansowego, prawa majątkowego ani papierów wartościowych. Akcje warunkowe nie stanowią również pochodnych instrumentów finansowych. Akcje warunkowe są instrumentem prawnym opartym na zasadzie swobody umów polegającym na przyznawaniu warunkowego prawa do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji (`(...)`). Akcje warunkowe ze swej istoty mają niezbywalny charakter. Niezbywalny charakter akcji warunkowych oznacza, że nie można ich skutecznie przenieść na inny podmiot. Z tytułu otrzymania akcji warunkowych pracownikom nie przysługują uprawnienia zastrzeżone dla akcjonariuszy, takie jak np. prawo do dywidendy, prawo głosu. Przyznanie akcji warunkowych to uczestnictwo w Planie motywacyjnym z obietnicą otrzymania akcji w przyszłości, po spełnieniu odpowiednich warunków. Dopiero akcje, które zostałyby objęte w ramach realizacji tego prawa, stanowią papiery wartościowe.

Za zarządzanie Programem motywacyjnym odpowiedzialny jest partner bankowy (…) po tym jak akcje warunkowe są przyznawane.

(`(...)`) będąca organizatorem planu motywacyjnego jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości względem (`(...)`), będącej pracodawcą Wnioskodawcy. Warunek bycia jednostką dominującą przez (`(...)`) względem (`(...)`) był spełniony również na moment utworzenia Planu motywacyjnego, tj. na dzień (…)2012 r.

W ramach Planu motywacyjnego Wnioskodawcy przyznano akcje warunkowe w okresie przed 1 stycznia 2018 roku. Akcje warunkowe zostały przyznane w ramach Planu motywacyjnego nieodpłatnie. Następnie Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie w okresie przed 1 stycznia 2018 roku akcje (`(...)`) wskutek realizacji przyznanych wcześniej praw do akcji. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca pozostaje zatrudnionym w Spółce polskiej.

Pytanie

Czy w związku z uczestnictwem w Planie motywacyjnym Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód uzyskany w ramach Planu motywacyjnego, w związku z przyznaniem mu akcji warunkowych i otrzymaniem przez niego akcji (`(...)`) przed dniem 1 stycznia 2018 r., dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie na moment zbycia akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, iż w przedstawionym stanie faktycznym w przypadku przyznania akcji warunkowych oraz otrzymania akcji (`(...)`) przez Wnioskodawcę przed dniem 1 stycznia 2018 r. przychód do opodatkowania powstaje tylko raz w chwili zbycia akcji i jest to przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

a. Regulacje ustawy o PIT

Wnioskodawca poniżej przedstawia relewantne przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1768 z póżn. zm.; dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi), z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak mówi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (tj. inne niż zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f — są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1. świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

2. podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać”.

W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT). W przypadku nabycia rzeczy i praw jest to różnica między ceną rynkową, stosowaną w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych oraz z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT).

Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Z kolei, jak stanowił art. 24 ust. 12 ustawy o PIT, zasada, o której mowa powyżej, nie miała zastosowanie do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Przy czym, zgodnie z art. 24 ust 12a ustawy o PIT, przepisy ust. 11 i 12 miały zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie zaś z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych m. in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

b. Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle opisanego zdarzenia prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychód do opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym powstaje tylko raz w chwili zbycia akcji i jest to przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, iż na gruncie ówcześnie obowiązujących przepisów do przedmiotowego Planu motywacyjnego nie miały zastosowania regulacje zawarte w art. 24 ust. 11-12a ustawy o PIT, gdyż organizator planu motywacyjnego, czyli (`(...)`), ma siedzibę poza UE i EOG.

Dlatego z punktu widzenia określenia konsekwencji podatkowych konieczne jest odniesienie do pozostałych regulacji ustawy o PIT obowiązujących w analizowanym okresie, w szczególności w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy w związku z udziałem w Planie motywacyjnym.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż samo przystąpienie przez Wnioskodawcę do Planu motywacyjnego i przyznanie mu akcji warunkowych nie wiąże się z powstaniem realnego przysporzenia majątkowego po jego stronie.

Odnosząc się do akcji warunkowych, należy stwierdzić, iż polegają one na przyznaniu niezbywalnego, warunkowego prawa do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji i w momencie ich przyznania de facto Wnioskodawca otrzymał jedynie prawo na przyszłość, do tego o charakterze warunkowym. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku nie można mówić o powstaniu przychodu w momencie przyznania akcji warunkowych.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, również otrzymanie przez Wnioskodawcę akcji (`(...)`) w ramach Planu motywacyjnego, w wyniku realizacji przyznanych wcześniej akcji warunkowych, nie powoduje jeszcze powstania obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Przysporzenie uzyskiwane przez Wnioskodawcę w momencie otrzymania akcji (`(...)`) ma bowiem jedynie charakter potencjalny, może ono zostać zrealizowanie dopiero wskutek zbycia objętych akcji.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa, jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania akcji (`(...)`) w ramach Planu motywacyjnego).

Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje, jest to, iż generują dochód w przyszłości: w postaci dywidendy, czy też – w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży, a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie zaś otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne.

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” użyte w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT nie zostało zdefiniowane w tej ustawie.

Przegląd orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz doktryny nie nasuwa wątpliwości, że pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne) – tj. niezwiązane z kosztami lub całkowitymi kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. np. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

Stąd też uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania akcji (`(...)`) w ramach Planu motywacyjnego oraz, że dochodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość rynkowa akcji, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której Wnioskodawca w momencie objęcia akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji daje potencjalną korzyść, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, z którego faktyczne przysporzenie (korzyść) może powstać dopiero w momencie jego zbycia lub czerpania dochodów z posiadania (w formie dywidendy).

Zdaniem Wnioskodawcy dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki faktyczny dochód osiągnął podatnik przez to, że otrzymał akcje (`(...)`) w drodze Planu motywacyjnego.

Co więcej, Wnioskodawca jest zdania, iż przyjęcie poglądu mówiącego, że w analizowanym stanie faktycznym i prawnym obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania akcji (`(...)`), spowodowałoby, że dochód z tytułu otrzymania akcji w ramach Programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji.

To zaś, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09; z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt II FSK 517/10; z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 111/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 96/13; z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 347/12) stałoby w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Dodatkowo, w przypadku rozpoznania obowiązku podatkowego na moment otrzymania akcji (`(...)`), podejście takie może prowadzić do sytuacji sprzecznych z założeniami ustawy o PIT dotyczącymi opodatkowania dochodu jako faktycznego przysporzenia (korzyści majątkowej). Przykładowo, w sytuacji nieodpłatnego otrzymania akcji o wartości rynkowej 100 i przyjęcia obowiązku podatkowego na moment otrzymania akcji, podstawa opodatkowania powinna wynieść 100. Jednak w sytuacji późniejszej sprzedaży tych akcji po niższej cenie np. 80 – ze względu na obniżenie wartości rynkowej tych akcji – faktyczne przysporzenie (korzyść majątkowa) będzie na poziomie 80. Stąd w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstanie już w momencie objęcia (otrzymania) akcji, w omawianym przykładzie doprowadzi to do ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wyższym (tj. 100), od faktycznie otrzymanego przysporzenia w wyniku sprzedaży akcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, dopiero zbycie akcji pozwala na określenie faktycznego dochodu, jaki podatnik osiągnął w wyniku objęcia akcji (`(...)`) w drodze Planu motywacyjnego. Dochód ten powinien być kwalifikowany jako przychody z kapitałów pieniężnych i opodatkowany stawką 19% (na podstawie art. 17 pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 30b ustawy o PIT).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1716/15, z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1725/14, z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/14, z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3675/14, z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. II FSK 142/16, czy też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. I SA/Kr 1249/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2453/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 819/20.

Wnioskodawca wskazuje w szczególności na wyrok NSA z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1716/15, w którym stwierdzono:

„Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez Ministra Finansów skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia (zapisania na rachunku maklerskim), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji. Rozpatrujący sprawę skład orzekający podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentowany w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 96/13, że obowiązujące przepisy nie pozwalały w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczące nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia „wydatki”, a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1 d pkt 2 u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają. Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Skarżącą omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne – choćby nie zostały faktycznie otrzymane – przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych”.

Tym samym, opierając się na wykładni przepisów ustawy o PIT zgodnej ze wskazanym orzecznictwem sądowo-administracyjnym, Wnioskodawca wnosi o uznanie zaprezentowanego stanowiska jako prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Odnosząc się do przyznania Panu akcji warunkowych, należy wskazać, że – jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega, co do zasady, każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, nie mające charakteru zwrotnego.

Na podstawie powyższego wskazujemy, że samo przyznanie Panu akcji warunkowych nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ z wniosku wynika, że akcje warunkowe polegają na przyznaniu pracownikom niezbywalnego, warunkowego prawa do bezpłatnego otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej. Z tytułu ich otrzymania pracownikom nie przysługują uprawnienia zastrzeżone dla akcjonariuszy (np. prawo do dywidendy, prawo głosu), a pełne prawo do akcji pracownik nabywa zwykle w trzecią rocznicę przyznania akcji warunkowych i spełnieniu określonych warunków. Z samego posiadania akcji warunkowych nie płyną zatem żadne korzyści. To sprawia, że przyznanie Panu akcji warunkowych nie powoduje powstania po Pana stronie przysporzenia majątkowego, nie stanowi dla Pana konkretnego wymiaru finansowego. Na ich podstawie dopiero w przyszłości będzie miał Pan prawo nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki amerykańskiej, którymi będzie mógł Pan rozporządzać. Brak opodatkowania wynika z faktu, że w momencie przyznania Panu akcji warunkowych – otrzymał Pan wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania w przyszłości korzyści w postaci akcji, którymi będzie mógł Pan rozporządzać. Dlatego też moment przyznania Panu akcji warunkowych w ramach Planu motywacyjnego nie skutkuje dla Pana powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, z uwagi na to, że przedstawiony opis sprawy dotyczy programu motywacyjnego, należy odnieść się do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że otrzymał Pan akcje Spółki amerykańskiej przed 1 stycznia 2018 r., przytaczamy treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód po stronie podatnika powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i jest zaliczany do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne.

Niemniej jednak zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.:

Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Tymczasem, w Pana przypadku uzyskał Pan akcje w Spółce amerykańskiej, która ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Analizowany przepis, który odracza moment uzyskania przychodu do momentu zbycia akcji, nie znajdzie zatem zastosowania.

Dlatego stwierdzamy, że otrzymanie przez Pana akcji Spółki amerykańskiej wywoła skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Pana przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po Pana stronie nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpi w formie nieodpłatnej. W konsekwencji, w sytuacji nieodpłatnego otrzymania akcji po Pana stronie powstał przychód. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nieodpłatnego otrzymania akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje Spółki amerykańskiej, musiałaby uszczuplić swój majątek, przeznaczając z niego środki na zakup tych akcji. Pan takiego uszczuplenia nie musiał dokonać, ponieważ akcje te otrzymał Pan nieodpłatnie w ramach Planu motywacyjnego, wprowadzonego przez Spółkę amerykańską.

Inaczej mówiąc, nieodpłatne otrzymanie przez Pana akcji stanowiło dla Pana realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w Pana majątku. Korzyść ta może bowiem wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. Taka też sytuacja miała miejsce w Pana przypadku – uzyskał Pan przychód w postaci zaoszczędzenia wydatków, które poniósłby Pan, gdyby nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia od Spółki amerykańskiej.

Nadmieniamy również, że okoliczność, że nabycie akcji nieodpłatnie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, wynika także z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisie tym określono przesłanki, które muszą być spełnione, aby odroczyć opodatkowanie do momentu odpłatnego zbycia akcji. Gdyby twierdzenia Pana w zakresie skutków podatkowych czynności nieodpłatnego nabycia akcji były prawidłowe, nie byłoby ratio legis dla wprowadzania szczególnych przepisów o programach motywacyjnych.

Przychód, jaki powstał u Pana, należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu, jaki w przyszłości mogą generować otrzymane akcje. W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie jest to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji. Przychód ten powstanie w momencie otrzymania przez Pana akcji. Z tym bowiem momentem uzyska Pan prawo do czerpania korzyści wynikających z akcji.

Z uwagi na fakt, że nie łączy Pana z podmiotem, od którego otrzyma Pan akcje, stosunek pracy, przychód z tytułu objęcia nieodpłatnie akcji należy zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – inne źródła. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 17 maja 2018 r.:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody niewymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Na podstawie powyższego – w momencie otrzymania akcji, po Pana stronie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odrębny przychód po Pana stronie powstanie także w sytuacji odpłatnego zbycia przez Pana akcji nabytych w ramach Planu motywacyjnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zatem w związku ze sprzedażą akcji Spółki amerykańskiej po Pana stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3. równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem, na podstawie powyższych uregulowań prawnych, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środków z własnego majątku. Obie te grupy ponoszą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Podkreślamy jednocześnie, że uznanie, że w Pana sprawie przychód powstaje w momencie otrzymania akcji, nie świadczy o podwójnym opodatkowaniu. O podwójnym opodatkowaniu można mówić w sytuacji, kiedy ma miejsce opodatkowanie dwa razy dochodu uzyskanego z tego samego tytułu. Tymczasem opodatkowanie dochodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki amerykańskiej oraz dochodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji – to dwie odrębne czynności, które ustawodawca wskazuje jako dwa różne zdarzenia powodujące obowiązek podatkowy.

Zatem nieodpłatnie otrzymanie akcji, jak i sprzedaż tych akcji – to dwie odrębne czynności, opodatkowane niezależnie jedna od drugiej. Zbycie akcji stanowi kolejną, odrębną, po nieodpłatnym nabyciu akcji czynność wymienioną wśród źródeł przychodów.

Wskazujemy ponadto, że – dokonując sprzedaży akcji otrzymanych nieodpłatnie od Spółki amerykańskiej – będzie Pan mógł, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostanie opodatkowane jako przychód z innych źródeł. W ten sposób w Pana sprawie nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Podsumowując, w momencie przyznania Panu akcji warunkowych w ramach Planu motywacyjnego nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje u Pana natomiast w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki amerykańskiej po spełnieniu warunków wynikających z Planu motywacyjnego. Przychód ten kwalifikowany jest jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania z tytułu otrzymanych nieodpłatnie akcji jest przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych w danym roku akcji, który winien być wykazywany w zeznaniu rocznym PIT-36 składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym Pan otrzymał akcje.

Natomiast sprzedaż nabytych w ten sposób akcji skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych. Dochód z tego tytułu winien być wykazywany w zeznaniu rocznym PIT-38 składanym za dany rok podatkowy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym dojdzie do odpłatnego zbycia akcji. W tym samym terminie jest Pan zobowiązany odprowadzić podatek z tego tytułu.

Stąd nieprawidłowe jest Pana stanowisko, że w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki amerykańskiej w ramach Planu motywacyjnego nie powstaje po Pana stronie przychód, który powstaje dopiero w momencie sprzedaży tych akcji.

Reasumując – w przedstawionym stanie faktycznym w momencie przyznania Panu akcji warunkowych w ramach Planu motywacyjnego nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak powinien Pan rozpoznać przychód zarówno w momencie nieodpłatnego otrzymania akcji Spółki amerykańskiej (w związku z ich otrzymaniem przed 1 stycznia 2018 r.) – jako przychód z innych źródeł, jak również w dacie zbycia tych akcji – jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto wskazujemy, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że – naszym zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (`(...)`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).