0112-KDIL2-2.4011.1002.2021.2.AA

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych:

- w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane wydatków obejmujących wypłacone wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu – jest nieprawidłowe;

- w pozostałej części – prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 26 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 26 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 lutego 2022 r. (wpływ 22 lutego 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca jest wspólnikiem (…).

Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, rozlicza przychody oraz koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki, traktując je jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”). Spółka jawna, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, prowadzi księgi rachunkowe.

Przedmiotem działalności spółki jawnej (dalej: Spółka) jest produkcja: urządzeń ciśnieniowych, mieszalników przemysłowych, wymienników ciepła, zbiorników procesowych, zbiorników magazynowych ze stali nierdzewnej i kwasoodpornej. Produkty Spółki znajdują zastosowanie w: przemyśle piwowarskim, przemyśle mleczarskim, przemyśle chemicznym, przemyśle spożywczym, przemyśle farmaceutycznym, przemyśle kosmetycznym.

Spółka konstruuje i produkuje urządzenia ciśnieniowe na indywidualne zamówienia klientów zgodnie z ich wymaganiami, w tym Spółka w przypadku, gdy zachodzi taka konieczność, konsultuje niezbędną dokumentację z właściwą jednostką notyfikowaną.

Zbiorniki ciśnieniowe to urządzenia szeroko wykorzystywane w produkcji przemysłowej. Ich konstrukcja oraz materiał, z którego są wykonane, zależą przede wszystkim od typu urządzenia ciśnieniowego oraz jego przeznaczenia. Działalność projektowa Spółki obejmuje projekt koncepcyjny – tj. rozwiązanie szeregu problemów produkcyjnych z udziałem konstruktorów oraz brygadzistów i innych działów Spółki niezbędnych do wyprodukowania urządzeń, obliczenia wytrzymałościowe oraz procesowe, konstruowanie (w tym dołączenie dokumentacji koncesyjnej, warsztatowej i paszportowej) przy zastosowaniu wymaganych standardów. Mieszalniki przemysłowe to nowoczesne urządzenia, które mają specjalistyczne zastosowanie w różnych gałęziach przemysłu. Służą do uzyskiwania jednolitych mieszanek składających się z dwóch lub kilku substancji. Są to przede wszystkim mieszalniki materiałów sypkich i proszków. Spółka zajmuje się produkcją mieszalników przemysłowych pod indywidualne zamówienia według potrzeb klienta. Zgodnie z przeznaczeniem mieszalnika starannie planowane są wszystkie niezbędne parametry mieszalnika (parametry uzależnione są od materiału, jaki jest mieszany), takie jak pojemność zbiornika, moc napędowa, wysokość zawieszania zbiornika, grubość blachy), dzięki czemu mieszalniki są wydajne i idealnie spełniają swoją rolę. Spółka oferuje maszyny niezawodne i zapewniające wieloletnią pracę, nawet w najcięższych warunkach przemysłowych. Mieszalniki są częścią profesjonalnej aparatury procesowej, którą Spółka wytwarza na terenie swojego parku technologicznego. Spółka opracowuje oraz tworzy mieszalniki, które spełniają wszystkie niezbędne normy oraz najwyższe standardy bezpieczeństwa. Dzięki wzmożonej kontroli na każdym etapie produkcji Spółka oddaje w użytkowanie produkt najwyższej jakości, który posiada niezbędne atesty oraz certyfikaty. Mieszalniki są budowane w formie pionowego walca opartego na czterech nogach. Od góry mieszalnik jednopłaszczowy zakończony jest pokrywą, a od dołu dnem. Pokrywa może mieć postać dennicy stożkowej, jednej półpokrywy, dwóch półpokryw lub pokrywy z włazem. Dno mieszalnika może stanowić dennica płaska (pochylona w stronę otworu wlewowego) lub dennica stożkowa. Mieszalniki wyposażone są w mieszadła dopasowane do instalacji. Napęd mieszalnika jednopłaszczowego jest złożony z mieszadła, falownika i motoreduktora. W zależności od potrzeb procesowych Spółka stosuje mieszadła śmigłowe lub ramowe. Wszystkie elementy wykonuje się ze stali nierdzewnej, co zapobiega korozji stwarzającej ryzyko wycieku z mieszalnika. W sekcji mieszalniki znajdują się różnego rodzaju maszyny służące do mieszania. Spółka oferuje różne typy mieszalników. Ze względu na budowę Spółka wyróżnia mieszalniki jedno, dwu, a także trzypłaszczowe. Mają one szerokie zastosowanie procesowo-technologiczne. Wykorzystywane są w procesach obróbki surowca w wielu gałęziach przemysłu. Spółka produkuje następujące mieszalniki: (`(...)`).(`(...)`). Spółka oferuje bogatą gamę zbiorników procesowych o szerokim zastosowaniu w przemyśle. Służą one do przechowywania materiałów półpłynnych, płynnych lub sypkich. Produkowane przez Spółkę zbiorniki procesowe spełniają wszelkie niezbędne normy, a bezpieczeństwo ich użytkowania jest poświadczone odpowiednim atestem. W zależności od branży oraz zastosowania zbiorniki wytwarzane są z różnych gatunków stali. Spółka zajmuje się produkcją zbiorników procesowych w wielu rozmiarach. Konstrukcja oraz dodatkowe wyposażenie zbiornika zależą od specyfiki zamówienia, które wykonywane jest zawsze przy współpracy z klientem. Zbiorniki mogą być wyposażone m.in. w płaszcz grzejny/chłodzący, wężownice zewnętrzne i wewnętrzne o różnym przekroju, kształcie, przeznaczeniu, mieszadła, specjalistyczne mieszadła do mas ciężkich, pełną automatykę do procesu. Spółka zapewnia projektowanie płaszczowo-rurowych wymienników ciepła według indywidualnych potrzeb klienta. Asortyment wymienników jest stale dostosowywany do zmieniających się wymagań rynkowych i Spółka stale pracuje nad ich udoskonalaniem. Wymienniki ciepła płaszczowo rurowe należą do oferty aparatury procesowej, których Spółka zapewnia projektowanie według indywidualnych potrzeb klienta. Asortyment wymienników Spółki jest stale dostosowywany do zmieniających się wymagań rynkowych i Spółka stale pracuje nad ich udoskonalaniem. Dzięki dużemu doświadczeniu w produkcji wymienników ciepła Spółka jest w stanie odpowiedzieć na każde nawet najbardziej nietypowe zapytanie klienta i zaproponować dostosowane rozwiązanie. Spółka oferuje również bogatą gamę zbiorników magazynowych, tankosilosów oraz zbiorników procesowych o szerokim zastosowaniu w przemyśle. Służą one do przechowywania materiałów półpłynnych, płynnych lub sypkich. Produkowane przez Spółkę zbiorniki magazynowe spełniają wszelkie niezbędne normy, a bezpieczeństwo ich użytkowania jest poświadczone odpowiednim atestem. W zależności od branży oraz zastosowania zbiorniki wytwarzane są z różnych materiałów. Spółka zajmuje się produkcją zbiorników magazynowych w wielu rozmiarach, aż po zbiorniki wielkogabarytowe. Konstrukcja oraz dodatkowe wyposażenie zbiornika także zależą od specyfiki zamówienia, które wykonywane jest zawsze profesjonalnie i rzetelnie, bez względu na stopień trudności. Zbiorniki Spółki wykorzystywane są w różnych gałęziach gospodarki, w tym między innymi w przemyśle rolniczym i przemyśle spożywczym, chemicznym i paliwowym. Zbiorniki magazynowe są dostosowywane do właściwości fizykochemicznych przechowywanych materiałów. Oznacza to zapewnienie warunków bezpieczeństwa materiału i środowisku. W tym celu Spółka proponuje różne sposoby magazynowania głównie w zależności od stanu skupienia materiału. Spółka oferuje również zbiorniki magazynowe naziemne i podziemne, montowane pojedynczo lub w grupach. Zbiorniki magazynowe naziemne (…). Zbiorniki magazynowe podziemne (…) Główne przeznaczenie zbiorników magazynowych naziemnych i podziemnych to magazynowanie palnych i niepalnych zanieczyszczeń wody. Specjalistyczne zbiorniki magazynowe wyposażone są m.in. w: płaszcz grzejny/chłodzący, wężownice zewnętrzne i wewnętrzne o różnym przekroju, kształcie i przeznaczeniu, mieszadła, płynną regulację obrotów, specjalistyczne mieszadła do mas ciężkich, pomiar temperatury, pompy, automatykę, instalacje. Wysokie kwalifikacje oraz doświadczenie inżynierów Spółki gwarantują, że każde zlecenie projektowane oraz wykonywane jest z uwzględnieniem specyfiki procesu technologicznego danej branży. Każde zamówienie rozpatrywane jest indywidualnie, zarówno pod względem specyfiki technicznej, jak i maksymalnej optymalizacji kosztów produkcji. Wysoko wykwalifikowana kadra Spółki może zaprojektować najlepsze rozwiązanie dla urządzeń ciśnieniowych, mieszalników przemysłowych, wymienników ciepła, zbiorników procesowych, zbiorników magazynowych ze stali nierdzewnej i kwasoodpornej. Niezależnie od tego czy chodzi o chłodzenie czy ogrzewanie, chronienie czy bezpieczne przechowywanie produktu, Spółka zapewnia odpowiedni zbiornik do konkretnego celu. Do instalacji zbiorników Spółka pomaga dobrać właściwe urządzenia.

Indywidualne podejście do każdego klienta sprawia, że inżynierowie Spółki poprzez twórcze działanie opracowują, tworzą, znajdują najlepsze dostosowane rozwiązania nawet dla najbardziej wymagającego klienta. Przy projektowaniu produktów Spółka kładzie nacisk na spełnienie wymagań klientów oraz wymaganych dla danego typu zbiornika norm. Inżynierowie Spółki to wykształceni i zaangażowani specjaliści.

W procesie produkcyjnym Spółka wykorzystuje nie tylko wiedzę i doświadczenie swoich pracowników, ale również wiele nowoczesnych i precyzyjnych maszyn i urządzeń i narzędzi. Takich jak nowoczesne automaty spawalnicze i systemy (`(...)`) zapewniające najwyższą jakość i precyzję wykonania. Od początku swojej działalności Spółka nieustannie się rozwija. Rozwój Spółki to przede wszystkim rozwój jej pracowników. Spółka inwestuje w ich wiedzę i umiejętności poprzez szkolenia i nowe stawiane przed nimi wyzwania. Ciągłe doskonalenie i zmiany są kluczowym elementem pozwalającym na sprostanie stale zmieniającym się potrzebom klientów, przepisów prawa i wymogom bezpieczeństwa.

Prowadzona działalność badawczo-rozwojowa.

W ramach prowadzonej działalności Spółki Wnioskodawca realizuje działalność, która w myśl art. 5a ust. 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 t.j. z dalszymi zm.; dalej: ustawa o PIT) stanowi działalność badawczo-rozwojową. Spółka w ramach wyżej opisanej działalności oraz oferowanych produktów stale pracuje nad nowymi, jak również istotnie zmienionymi oraz ulepszonymi, zmienionymi produktami. Tworzone produkty są prototypami. Spółka prowadzi prace polegające na samodzielnym opracowaniu, rozwijaniu, unowocześnianiu, ulepszaniu, tworzeniu prowadzonych przez siebie nowych, oryginalnych zastosowań, rozwiązań w zakresie oferowanych produktów. Prowadzone prace Spółka wykonuje na indywidulane zamówienia klienta, jak również potrzeby wewnętrzne w celu ulepszenia własnej technologii, wydajności produkcji, co zawsze jest związane z dostarczaniem coraz lepszych produktów na rzecz klientów. Zadania te są realizowane przez zespół pracowników inżynieryjno-techniczny (dalej: Pracowników umysłowych, w tym projektantów, konstruktorów, technologów, dyrektor ds. produkcji, główny spawalnik), w tym pracowników realizujących procesy produkcji (dalej: Pracowników fizycznych).

Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. Spółka pracuje z klientem przy realizacji zamówienia od wstępnej koncepcji do finalnej realizacji, zapewniając pełną obsługę projektowanych oraz wykonywanych produktów. Każdy projekt wykonywany jest na indywidulane zamówienie klienta, co charakteryzuje się, tym, iż każdy wyrób wykonywany wymaga od Spółki nowej koncepcji, nowego podejścia, dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta. Rozwiązania stosowane w projekcie za każdym razem są nowymi, oryginalnymi rozwiązaniami bądź w istotny sposób różniącymi się od wcześniej wykonywanych. Wykonywane prace wymagają prób, testów, walidacji. W taki sposób prowadzone prace wymagają od Spółki działalności twórczej. Prowadzone prace nie mają charakteru rutynowego, tj. nie są wykonywane automatycznie.

Prace badawczo-rozwojowe są procesem ciągłym nieodłącznie związanym z bieżącą współpracą z klientem, których czynności obejmują:

- opracowanie koncepcji wstępnej, w tym kalkulacji kosztowej na etapie tworzenia oferty dla potencjalnego klienta,

- po otrzymaniu zlecenia od klienta następuje opracowanie koncepcji docelowej produktu,

- przygotowanie modelu 3D urządzeń (`(...)`),

- opracowanie strategii wytwarzania urządzenia,

- przygotowanie dokumentacji 2D,

- przygotowanie przedmiarów materiałowych (…),

- zamówienie potrzebnych części wg (…),

- wykonanie próbnego spawania w celu odkreślenia możliwych odkształceń materiału,

- pomiary geometrii urządzeń w trakcie wytwarzania,

- naniesienie zmian w dokumentacji technicznej 2D oraz 3D,

- montaż elementów składowych urządzenia, przeprowadzenie pomiarów i nanoszenie odchyłek na dokumentacji,

- testowanie urządzeń metodami nieniszczącymi,

- przeprowadzenie pomiarów finalnych,

- kontrola jakości wykonania i pracy urządzeń w kontekście wymagań klienta,

- przeprowadzenie prób szczelności, prób wytrzymałościowych,

- przygotowanie dokumentacji koncesyjnej, powykonawczej,

- odbiór techniczny urządzeń przez klienta.

Każdy z wymienionych powyżej etapów prowadzonych prac związany jest bezpośrednio z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a więc bezpośrednio z opracowaniem, tworzeniem nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego produktu, procesu. Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest w trybie projektowym. Każdy projekt stanowi odrębne zadanie i ma on jasno określony cel jaki, Spółka chce osiągnąć.

Do każdego projektu badawczo-rozwojowego przypisywani są pracownicy posiadający wykształcenie, wiedzę i doświadczenie niezbędne oraz odpowiednie do jego przeprowadzenia, również w ramach założonego harmonogramu, terminu i budżetu. Za każdym razem projekt prowadzony jest według opisanego systemu, w sposób uporządkowany, metodyczny, co świadczy o tym, że prowadzona działalność realizowana jest w sposób systematyczny.

W ramach realizacji projektów Spółka wykorzystuje nowo zdobytą, uprzednio wytworzoną oraz dostępną wiedzę i umiejętności, bezustannie zwiększa te zasoby wiedzy w celu ich wykorzystania do tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych oferowanych przez siebie produktów, jak również z nimi związanych procesów.

Prowadzona przez Spółkę działalność badawczo-rozwojowa obejmuje badania naukowe aplikacyjne, o których mowa w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, które nastawione są na opracowanie nowych lub istotnie zmienionych produktów, procesów, które wymagają od Spółki zdobywania nowej wiedzy i umiejętności (prace te do 30 września 2018 r. stanowiły badania przemysłowe). Prowadzone prace badawczo-rozwojowe przez Spółkę polegają również na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, procesów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca obok badań naukowych aplikacyjnych (w stanie obowiązującym od stycznia 2016 r. do 30 października 2018 r. badań przemysłowych) prowadzi również prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT. Poza prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową opisaną powyższej stanowiącą produkcję indywidualną, około 30% produkcji Spółki stanowi produkcja seryjna.

Koszty kwalifikowane

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Spółka ponosi wydatki związane w prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, do których należą koszty osobowe pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, przez które należy rozumieć wynagrodzenia z tytułu umów o pracę oraz finansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz koszty materiałów bezpośrednio związanych z wyprodukowaniem prototypów nowych, istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

W realizacji prac badawczo-rozwojowych biorą udział następujący pracownicy, do których obowiązków należy:

Projektanci – opracowanie koncepcji spełniającej wymogi prawne i bezpieczeństwa w kraju użytkowania zbiornika. Może to być EU, Ameryka Północna i Południowa, Azja. Analiza wytrzymałościowa urządzeń. Wykonywanie alternatywnych obliczeń komputerowych w przypadku, kiedy dany element nie jest możliwy do obliczenia metodami analitycznymi. Wykonywanie obliczeń procesowych, takich jak obliczenia przewodności cieplnej, obliczenia mocy potrzebnej do wymierzania danej cieczy, obliczenia stopnia wymieszania substancji.

Konstruktorzy i Technolodzy – rozwiązywanie szeregu problemów konstrukcyjnych, które wynikają z ograniczeń w kształtowaniu stali. Przygotowanie rysunków produkcyjnych dla każdego z działów produkcyjnych Spółki. Bieżące rozwiązywanie problemów produkcyjnych przy produkcji urządzeń. Dostosowywanie pomysłów koncepcyjnych projektantów do możliwości wytwórczych firmy.

Dyrektor produkcji – poszukiwanie nowych sposobów na ekonomiczną produkcję danego elementu zarówno pod względem oszczędności materiałów produkcyjnych, jak i nowych sposobów wykonania. Opieka i nadzór nad prowadzonymi pracami.

Główny spawalnik – nadzór nad elementami spawalniczymi. Sprawdzanie zgodności z obowiązującymi technologiami w firmie oraz wykonywanie nowych technologii spawalniczych oraz instrukcji spawania, które umożliwią wykonanie zlecanie. Spawalnik sugeruje zmiany sposobu przygotowania stali do spawania oraz narzuca najbardziej opłacalne z punktu widzenia firmy sposoby wykonywania złączy spawalniczych.

Pracownicy Działu Zapewnienia Jakości – decydują o sposobie i momencie sprawdzenia elementów z dokumentacją projektową. Wykonywanie pomiarów w trakcie i po produkcji urządzenia. Konsultacje z klientem na temat odchyleń produkcyjnych wynikających z nieprzewidzialnego zachowania stali podczas wytwarzania.

Brygadziści – pracownicy fizyczni odznaczający się największym doświadczeniem produkcyjnym w firmie. Po przenalizowaniu projektu nanoszą istotne zmiany mające na celu możliwość wyprodukowania urządzania, takie jak zarówno zmiany użytych materiałów, jak i sposobu wykonania urządzeń.

Praca brygadzistów w Spółce dzieli się na zadania:

• brygadziści odpowiedzialni za przygotowanie produkcji,

• brygadziści odpowiedzialni za wykonanie zlecenia.

Projekt podczas jego realizacji konsultowany jest ze wszystkimi wyżej wymienionymi pracownikami, tj. Konstruktorem, Projektantem, Technologiem, Dyrektorem produkcji, Głównym Spawalnikiem oraz Pracownikiem Działu Zapewnienia Jakości, Brygadzistą, którzy biorą bezpośredni udział w jego realizacji.

Spółka ponosi następujące składniki z tytułu wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę realizujących działalność badawczo-rozwojową: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek stażowy, dodatek za niepalenie, premia uznaniowa, wynagrodzenie oraz dodatek za nadgodziny, wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenie za czas choroby. Spółka ponosi również składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez płatnika składek, do których należy: składka wypadkowa, rentowa, emerytalna. Spółka nie zalicza do składek ubezpieczeń społecznych FP i FGŚP. Wszystkie ww. składniki wynagrodzeń są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową. W przypadku absencji (np. wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenia za czas choroby) pracownik otrzymuje wynagrodzenie związane z jego zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę, które otrzymuje między innymi z tytułu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku gdy pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej część swojego czasu pracy, w odniesieniu do całego czasu pracy w danym miesiącu, wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy są/będą uwzględnione w określonej proporcji jako wynagrodzenie działalności badawczo-rozwojowej. W odniesieniu do materiałów bezpośrednio związanych z wyprodukowaniem prototypów nowych, istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów Spółka nabywa następujące materiały, takie jak przykładowo: blachy, dennice, rury, odkówki, przekładnie, silniki elektryczne, tworzywa sztuczne. Spółka nabywa materiały związane z wyprodukowaniem zlecenia, które składają się na realizację całego cyklu operacyjnego w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tj. na potrzeby wytwarzania produktów na rzecz klientów. Od momentu przyjęcia zamówienia od klienta dla każdego projektu badawczo-rozwojowego zakładane jest zlecenie produkcyjne, w którym prowadzona jest odrębna ewidencja kosztów projektu, tzn. tworzone są odrębne zapisy księgowe, na którym ewidencjonowany jest w szczególności koszt materiałów zużytych w trakcie prac poprzez dokumenty RW pobranie z magazynu oraz koszt wynagrodzeń za pracę poświęconą przez każdego pracownika, tj. pracowników umysłowych oraz pracowników fizycznych. Ewidencja czasu pracy poświęcanego na poszczególne projekty prowadzona jest w systemie informatycznym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że:

1. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w zakresie wskazywanym w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest realizowana od kilku lat (w tym przed wprowadzeniem instrumentu ulgi na działalność badawczo-rozwojową do przepisów ustawy o PIT);

2. Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w sposób opisany powyżej również w przyszłości;

3. Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 ustawy o PIT obejmującą badania naukowe aplikacyjne (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2018 r. badania przemysłowe) oraz prace rozwojowe;

4. Wnioskodawca ponosi koszty kwalifikowane na działalność badawczo-rozwojową;

5. Koszty działalności badawczo-rozwojowej, tj. koszty osobowe oraz koszty materiałów opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiekolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku. Koszty działalności badawczo-rozwojowej, tj. koszty osobowe oraz koszty materiałów opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, nie zostaną Wnioskodawcy zwrócone również w przyszłości. Znany jest Wnioskodawcy art. 26e ust. 2 pkt 5 ustawy o PIT, wskazujący, iż koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku;

6. Stosownie do treści art. 24a ust. 1b ustawy o PIT Wnioskodawca wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej i będzie w przyszłości wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o PIT, w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawca wyodrębniania koszty działalności badawczo-rozwojowej w odrębnej ewidencji pomocniczej. Art. 24a ust. 1b ustawy o PIT nakłada na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową w prowadzonej ewidencji. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie wszystkich kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii, co też umożliwia ewidencja pomocnicza. Wyżej przytoczone stanowisko zostało potwierdzone w liczonych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w Interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2020 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.136.2019.1.AA;

7. Możliwe jest określenie, jaka część wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy dotyczyła/dotyczy/będzie dotyczyć działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT;

8. Wnioskodawca nie uzyskiwał/nie uzyskuje dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia ani działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu;

9. Wnioskodawca nie posiadał/nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

10. Wydatki dotyczące działalności badawczo-rozwojowej odpowiednio były, są lub będą (w odniesieniu do przyszłych kosztów) zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o PIT. Wysokość kosztów kwalifikowanych, będących przedmiotem odliczenia w ramach ulgi B+R dla danego roku, uwzględnia (i będzie uwzględniać w przyszłości) tylko te wydatki, które stanowią koszty uzyskania przychodów w danym roku;

11. Prace realizowane oraz opisane w ramach etapów prac B+R nie dotyczyły/nie dotyczą/nie będą dotyczyć: czynności wdrożeniowych, które stanowią kolejny etap już zakończonych prac badawczo-rozwojowych; produkcji seryjnej, serwisowania, optymalizacji kosztów produkcji, innych prac wykonywanych przez Wnioskodawcę spoza prac B+R. Opisane w niniejszym wniosku prace badawczo-rozwojowe nie dotyczą prac rutynowych i okresowych zmian (nawet mających charakter ulepszeń). Ustawa PIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego. Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-3.4010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN” pod red. W. Doroszewskiego (http://sjp.pwn.pl), stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”. W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Istotą natomiast jest wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy Wnioskodawcy w tworzenie nowych, istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów. Proces zaprojektowania i wyprodukowania produktu ma niewątpliwie charakter twórczy, wymaga od Wnioskodawcy innowacji, gdyż każdy prototyp danego produktu różni się od siebie, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wyjaśnił Pan, że:

a) Spółka jawna prowadzi księgi rachunkowe.

b) Pana intencją jest wyodrębnienie działalności mającej charakter badawczo-rozwojowy od działalności niemającej charakteru badawczo-rozwojowego. W szczególności sformułowanie to używane jest w celu wyróżnienia działalności indywidualnej, która dotyczy tworzenia prototypów.

c) Prowadzone badania naukowe i/lub prace rozwojowe dotyczą wyłącznie produkcji indywidualnej w zakresie tworzenia produktów – prototypów.

- Badania naukowe i prace rozwojowe w szczególności prowadzone są/były i będą w celu powstania prototypów w zakresie wszystkich gałęzi produkcyjnych urządzeń/produktów/wyrobów, tj. urządzeń ciśnieniowych, mieszalników przemysłowych, wymienników ciepła, zbiorników procesowych, zbiorników magazynowych ze stali nierdzewnej i kwasoodpornej.

- Prowadzone tego typu prace prowadzone są/były i będą również na potrzeby wewnętrzne w celu ulepszenia własnej technologii, wydajności produkcji, co zawsze jest związane z dostarczeniem coraz lepszych produktów na rzecz klientów.

- Działalność obejmująca prace/badania jest/była i będzie działalnością podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pytania

1. Czy podejmowana działalność polegająca na tworzeniu prototypów w ramach produkcji indywidualnej mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy koszty osobowe Pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, których czas pracy na poszczególne czynności badawczo-rozwojowe był/jest/i będzie ewidencjonowany stanowiły/stanowią/i będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT?

3. Czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu, o których mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, może zaliczyć koszty materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji prototypów przez Spółkę – nowych produktów istotnie udoskonalonych, ulepszonych, zmienionych produktów w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, jeżeli produkty te zostają następnie sprzedane?

Treść pytania nr 1 wynika z uzupełnienia wniosku.

Pana stanowisko w sprawie

1. Podejmowana działalność polegająca na tworzeniu prototypów w ramach produkcji indywidualnej mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe wynika z uzupełnienia wniosku.

Opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym działalność Spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT, w związku z tym Wnioskodawcy przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwać prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT.

2. Koszty osobowe Pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, których czas pracy na poszczególne czynności badawczo-rozwojowe był/jest/i będzie ewidencjonowany stanowiły/stanowią/i będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

3. Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu, o których mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT, może zaliczyć koszty materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji prototypów przez Spółkę – nowych produktów istotnie udoskonalonych, ulepszonych, zmienionych produktów w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT, jeżeli produkty te zostają następnie sprzedane.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 26e. ust. 1 podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pod pojęciem działalności badawczo- rozwojowej należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Użycie spójnika „lub” wskazuje, że w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub aby prowadził prace rozwojowe.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2018 r., badania naukowe oznaczały:

a. badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b. badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c. badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

W tym okresie, w myśl art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, prace rozwojowe oznaczały nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast, zgodnie z nowelizacją art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 poz. 1669), badania naukowe zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 r. poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, badania naukowe to:

a. badania podstawowe – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b. badania aplikacyjne – rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z kolei z art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, znowelizowanego razem z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, prace rozwojowe mają oznaczać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o PIT, oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym przez ustawodawcę nowelizacja art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy o PIT miała na celu zapewnienie spójności definicji badań naukowych i prac rozwojowych z tymi obowiązującymi w Prawie o SWiN. Dokonana zmiana treści art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy o PIT miała charakter wyłącznie doprecyzowujący i ujednolicający obowiązujące w polskim prawie definicje, nie zmieniając jednocześnie ich znacznie dla celów korzystania z ulgi B+R. Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w wydanych do tej pory przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnych interpretacjach podatkowych.

Interpretacja definicji działalności badawczo-rozwojowej określona w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT została opublikowana przez Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych (dalej: „Objaśnienia IP Box”) z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (str. 9-19 przedmiotowych Objaśnień IP Box), które zawierającą interpretacje definicji działalności badawczo-rozwojowej również dla potrzeb Ulgi B+R.

Powołując się na wyżej wymienione Objaśnienia podatkowe, podatnik powinien przede wszystkim przeanalizować, czy prowadzone przez niego prace:

• stanowią działalność twórczą,

• obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe,

• podejmowane są w sposób systematyczny,

• w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Głównym celem realizowanych przez Spółkę, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, czynności badawczo-rozwojowych jest opracowywanie i tworzenie wspólnie z klientami produktów na ich indywidualne zamówienie. Spółka opracowuje nowe, istotnie zmienione, zmienione, ulepszone produkty.

Spółka pracuje nad realizacją zamówienia od wstępnej koncepcji do finalnej realizacji, zapewniając pełną obsługę projektowanych oraz wykonywanych produktów.

Każdy projekt wykonywany jest na indywidulane zamówienie klienta, co charakteryzuje się, tym, iż każdy wyrób wykonywany wymaga od Spółki nowej koncepcji, nowego podejścia, dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta. Rozwiązania stosowane w projekcie za każdym razem są nowymi, oryginalnymi rozwiązaniami bądź w istotny sposób różniącymi się od wcześniej wykonywanych. Wykonywane prace wymagają prób, testów, walidacji. W taki sposób prowadzone prace zmuszają Spółkę do realizacji działalności twórczej.

Prowadzone prace nie mają charakteru rutynowego, tj. nie są wykonywane automatycznie.

Każdy z wymienionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przeszłego etapów prowadzonych prac związany jest bezpośrednio z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a więc bezpośrednio z opracowaniem, tworzeniem nowego, istotnie zmienionego, zmienionego, ulepszonego produktu.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest w trybie projektowym. Każdy projekt stanowi odrębne zadanie i ma on jasno określony cel, jaki Spółka Wnioskodawcy chce osiągnąć. W każdym projekcie badawczo-rozwojowym biorą udział pracownicy posiadający wykształcenie, wiedzę i doświadczenie niezbędne oraz odpowiednie do jego przeprowadzenia, również w ramach założonego harmonogramu, terminu i budżetu. Za każdym razem projekt prowadzony jest według opisanego systemu, w sposób uporządkowany, metodyczny, co świadczy o tym, że prowadzona działalność realizowana jest w sposób systematyczny.

W ramach realizacji projektów Spółka wykorzystuje nowo zdobytą, uprzednio wytworzoną oraz dostępną wiedzę i umiejętności, bezustannie zwiększa te zasoby wiedzy w celu ich wykorzystania do tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych oferowanych przez siebie produktów.

Mając na uwadze prowadzoną działalność Spółki, działalność badawczo-rozwojowa obejmuje badania naukowe aplikacyjne, o których mowa w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, które nastawione są na opracowanie nowych lub istotnie zmienionych produktów, które wymagają od Spółki zdobywania nowej wiedzy i umiejętności.

Prowadzone prace badawczo-rozwojowe przez Spółkę polegają również na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów. Mając na uwadze powyższe, Spółka obok badań naukowych aplikacyjnych (w stanie obowiązującym od stycznia 2016 r. do 30 października 2018 r. badań przemysłowych) prowadzi również prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT.

Prowadzone przez Spółkę prace mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy, a następnie ich wykorzystanie w celu tworzenia nowych zastosowań, a więc rozwiązań, produktów, procesów.

Mając na uwadze powyższe, opisana wyżej działalność Spółki jest działalnością badawczo-rozwojową bowiem stanowi działalność twórczą, obejmującą badania naukowe i prace rozwojowe, podejmowana jest w sposób systematyczny i ma na celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 26e ust. 1 podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, samodzielnie opracowuje oraz tworzy nowe, jak również istotnie zmienione oraz ulepszone, zmienione produkty, procesy. Zadania te są realizowane przez zespół pracowników inżynieryjno-technicznych (dalej: Pracowników umysłowych), w tym pracowników realizujących procesy produkcji (dalej: Pracowników fizycznych). Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę.

Spółka ponosi koszty osobowe pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, związane bezpośrednio z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, do których należą: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek stażowy, dodatek za niepalenie, premia uznaniowa, wynagrodzenie oraz dodatek za nadgodziny, wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenie za czas choroby. Spółka ponosi również składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez płatnika składek, do których należy: składka wypadkowa, rentowa, emerytalna. Spółka nie zalicza do składek ubezpieczeń społecznych FP i FGŚP.

Wszystkie ww. składniki wynagrodzeń są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową. W przypadku absencji (np. wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenia za czas choroby) pracownik otrzymuje wynagrodzenie związane z jego zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę, które otrzymuje między innymi z tytułu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku, gdy pracownik poświęca na realizację działalności badawczo-rozwojowej część swojego czasu pracy, w odniesieniu do całego czasu pracy w danym miesiącu, wówczas wydatki związane z czasem jego usprawiedliwionej nieobecności w pracy są/będą uwzględnione w określonej proporcji jako wynagrodzenie działalności badawczo-rozwojowej. Spółka ewidencjonuje czas pracy danego pracownika w realizacji danego projektu badawczo-rozwojowego w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację projektu badawczo-rozwojowego pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W taki sposób prowadzona ewidencja zawiera informacje o zaangażowaniu czasowym poszczególnych Pracowników B+R w pracy nad określonymi, poszczególnymi projektami badawczo-rozwojowymi, realizowanymi w danym okresie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 26e ust. 1 podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT za koszty kwalifikowane podlegające od dochodu uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o PIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 351, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno-administracyjnej.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy, stwierdzić należy, że konstrukcja art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich nabytych materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Spółka ponosi koszty materiałów, takich jak: blachy, dennice, rury, odkówki, przekładnie, silniki elektryczne, tworzywa sztuczne bezpośrednio związanych z opracowywaniem, tworzeniem prototypów – nowych, istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów na rzecz klientów. Opracowywane i tworzone przez Spółkę produkty wykonywane są na rzecz klientów na ich indywidualne zamówienie. Produkty będące wynikiem prac badawczo-rozwojowych są następnie sprzedawane.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest:

– nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane wydatków obejmujących wypłacone wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu,

– prawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczamy, że od 1 stycznia 2021 r. nastąpiły zmiany w opodatkowaniu spółek jawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jawna, po spełnieniu określonych niżej przesłanek, staje się bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższe jest konsekwencją nowelizacji ustaw z zakresu podatków dochodowych (ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca).

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 2 lit a ustawy zmieniającej:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do treści – obowiązującego od 1 stycznia 2021 r. – art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne (…).

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że wspólnikami spółki jawnej, o której mowa we wniosku, są wyłącznie osoby fizyczne.

Zatem spółka jawna w 2021 r. nadal jest podmiotem transparentnym podatkowo, tj. spółka ta nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka ta funkcjonuje bowiem jako spółka jawna, w której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne.

Dlatego też, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki jawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na Spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Na podstawie powyższego – wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną tę przez spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.:

Działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Stosownie do treści art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.:

Ilekroć w ustawie mowa jest o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z kolei zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r.:

Ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych – oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawą z 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669) zmieniono przepisy art. 5a pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

O ile treść art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostała taka sama, to art. 19 ww. ustawy z 3 lipca 2019 r. wprowadzono nowe definicje badań naukowych i prac rozwojowych w ustawie podatkowej, których źródłem stała się ww. ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zmiana miała na celu zapewnienie spójności definicji badań naukowych i prac rozwojowych z tymi obowiązującymi w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Dokonana zmiana treści art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy podatkowej miała charakter doprecyzowujący i ujednolicający obowiązujące w polskim prawie definicje.

Stosownie do obowiązującego od 1 października 2018 r. art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przez badania naukowe rozumieć należy:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r.:

Ilekroć w ustawie mowa jest natomiast o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do treści art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, wyraźnie podkreślamy, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że przedmiotem działalności spółki jawnej (dalej: Spółka), której jest Pan jednym ze wspólników, jest produkcja: urządzeń ciśnieniowych, mieszalników przemysłowych, wymienników ciepła, zbiorników procesowych, zbiorników magazynowych ze stali nierdzewnej i kwasoodpornej. Produkty Spółki znajdują zastosowanie w: przemyśle piwowarskim, przemyśle mleczarskim, przemyśle chemicznym, przemyśle spożywczym, przemyśle farmaceutycznym, przemyśle kosmetycznym.

W ramach prowadzonej działalności Spółki realizuje Pan działalność w postaci produkcji indywidualnej dotyczącej tworzenia prototypów, którą odróżnić należy od produkcji seryjnej, stanowiącej 30% prowadzonej działalności, która to produkcja nie jest przedmiotem wniosku.

Spółka w ramach opisanej działalności oraz oferowanych produktów stale pracuje nad nowymi, jak również istotnie zmienionymi oraz ulepszonymi, zmienionymi produktami. Tworzone produkty są prototypami. Spółka prowadzi prace polegające na samodzielnym opracowaniu, rozwijaniu, unowocześnianiu, ulepszaniu, tworzeniu prowadzonych przez siebie nowych, oryginalnych zastosowań, rozwiązań w zakresie oferowanych produktów. Prowadzone prace Spółka wykonuje na indywidulane zamówienia klienta, jak również potrzeby wewnętrzne w celu ulepszenia własnej technologii, wydajności produkcji, co zawsze jest związane z dostarczaniem coraz lepszych produktów na rzecz klientów.

Jak Pan wyjaśnił, pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” używa wyłączenie w celu odróżnienia produkcji seryjnej od produkcji indywidualnej prototypów.

Prace „badawczo-rozwojowe” są procesem ciągłym, nieodłącznie związanym z bieżącą współpracą z klientem, których czynności obejmują: opracowanie koncepcji wstępnej, w tym kalkulacji kosztowej na etapie tworzenia oferty dla potencjalnego klienta, po otrzymaniu zlecenia od klienta następuje opracowanie koncepcji docelowej produktu, przygotowanie modelu 3D urządzeń ciśnieniowych, reaktorów chemicznych, mieszalników, wymienników ciepła, zbiorników, opracowanie strategii wytwarzania urządzenia, przygotowanie dokumentacji 2D, przygotowanie przedmiarów materiałowych (…), zamówienie potrzebnych części wg (…), wykonanie próbnego spawania w celu podkreślenia możliwych odkształceń materiału, pomiary geometrii urządzeń w trakcie wytwarzania, naniesienie zmian w dokumentacji technicznej 2D oraz 3D, montaż elementów składowych urządzenia, przeprowadzenie pomiarów i nanoszenie odchyłek na dokumentacji, testowanie urządzeń metodami nieniszczącymi, przeprowadzenie pomiarów finalnych, kontrola jakości wykonania i pracy urządzeń w kontekście wymagań klienta, przeprowadzenie prób szczelności, prób wytrzymałościowych, przygotowanie dokumentacji koncesyjnej, powykonawczej, odbiór techniczny urządzeń przez klienta.

Każdy z wymienionych powyżej etapów prowadzonych prac jest związany bezpośrednio z prowadzoną działalnością „badawczo-rozwojową”, a więc bezpośrednio z opracowaniem, tworzeniem nowego, istotnie zmienionego, zmienionego, ulepszonego produktu, procesu.

Działalność „badawczo-rozwojowa” prowadzona jest w trybie projektowym. Każdy projekt stanowi odrębne zadanie i ma on jasno określony cel, jaki Spółka chce osiągnąć. Do każdego projektu „badawczo-rozwojowego” przypisywani są pracownicy posiadający wykształcenie, wiedzę i doświadczenie niezbędne oraz odpowiednie do jego przeprowadzenia, również w ramach założonego harmonogramu, terminu i budżetu. Za każdym razem projekt prowadzony jest według opisanego systemu, w sposób uporządkowany, metodyczny, co świadczy o tym, że prowadzona działalność realizowana jest w sposób systematyczny. W ramach realizacji projektów Spółka wykorzystuje nowo zdobytą, uprzednio wytworzoną oraz dostępną wiedzę i umiejętności, bezustannie zwiększa te zasoby wiedzy w celu ich wykorzystania do tworzenia nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych oferowanych przez siebie produktów, jak również procesów z nimi związanych.

Jak wskazano wprost w opisie sprawy, prowadzona przez Spółkę działalność „badawczo-rozwojowa” obejmuje badania naukowe, tj. aplikacyjne, o których mowa w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w obowiązującym od 1 października 2018 r. stanie prawnym, które nastawione są na opracowanie nowych lub istotnie zmienionych produktów, procesów, które wymagają od Spółki zdobywania nowej wiedzy i umiejętności. Jak Pan wskazał, prace te do 30 września 2018 r. stanowiły badania przemysłowe.

Innymi słowy z treści wniosku wynika, że w okresie do 30 września 2018 r. prowadzono badania przemysłowe w rozumieniu art. 5a pkt 39 lit. c ustawy podatkowej w stanie prawnym wtedy obowiązującym, które to – w świetle art. 5a pkt 39 w zw. z art. 4a ust. 2 pkt 1 – stanowią w obecnym stanie prawnym badania aplikacyjne.

Jak wskazano również w treści wniosku, prowadzone prace polegają również na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, procesów. Stąd obok badań naukowych (aplikacyjnych) prowadzi Pan również prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co istotne, jak Pan wskazał, prowadzone badania naukowe i/lub prace rozwojowe dotyczą wyłącznie produkcji indywidualnej w zakresie tworzenia produktów – prototypów. Badania naukowe i prace rozwojowe w szczególności prowadzone są/były i będą w celu powstania prototypów w zakresie wszystkich gałęzi produkcyjnych urządzeń/produktów/wyrobów, tj. urządzeń ciśnieniowych, mieszalników przemysłowych, wymienników ciepła, zbiorników procesowych, zbiorników magazynowych ze stali nierdzewnej i kwasoodpornej. Prowadzone tego typu prace prowadzone są/były i będą również na potrzeby wewnętrzne w celu ulepszenia własnej technologii, wydajności produkcji, co zawsze jest związane z dostarczeniem coraz lepszych produktów na rzecz klientów. Działalność obejmująca prace/badania jest/była i będzie działalnością podejmowaną w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z opisu sprawy wynika więc, że działalność Spółki, której jest Pan wspólnikiem, a dotycząca wyłącznie produkcji indywidualnej w zakresie tworzenia produktów – prototypów, w zakresie wszystkich gałęzi produkcyjnych urządzeń/produktów/wyrobów, tj. urządzeń ciśnieniowych, mieszalników przemysłowych, wymienników ciepła, zbiorników procesowych, zbiorników magazynowych ze stali nierdzewnej i kwasoodpornej mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Pana – co do zasady – z możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 26e ustawy podatkowej, ponieważ spełnione są następujące cechy:

- działalność ta ma charakter twórczy,

- obejmuje prace rozwojowe rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

- obejmuje badania naukowe, tj. aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy (a w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 30 września 2018 r. badania przemysłowe);

- podejmowana jest w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Prace realizowane oraz opisane w ramach etapów prac B+R nie dotyczyły/nie dotyczą/nie będą dotyczyć: czynności wdrożeniowych, które stanowią kolejny etap już zakończonych prac badawczo-rozwojowych; produkcji seryjnej, serwisowania, optymalizacji kosztów produkcji, innych prac wykonywanych przez Wnioskodawcę spoza prac B+R. Opisane w Pana wniosku prace badawczo-rozwojowe nie dotyczą prac rutynowych i okresowych zmian (nawet mających charakter ulepszeń).

Wnioskodawca zamierza prowadzić taką działalność w sposób opisany powyżej również w przyszłości.

Reasumując - czynności podejmowane przez Pana w ramach projektów badawczo-rozwojowych polegających na tworzeniu prototypów w ramach produkcji indywidualnej stanowiły/stanowią i będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej ,,kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Z kolei w myśl art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 26e ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2.

W myśl art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Treść art. 26e ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmieniała swoje brzmienie z 1 stycznia 2022 r. I tak – zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 26eb ust. 1.

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Na podstawie powyższych przepisów stwierdzamy, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

5. podatnik nie uwzględnił kosztów kwalifikowanych w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a lub pkt 63b ww. ustawy,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W opisie sprawy wskazał Pan, że Spółka:

1. nie prowadzi/nie będzie prowadziła działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

2. będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;

3. nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

4. nie otrzymała/nie otrzyma zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów osobowych oraz kosztów materiałów wykorzystywanych do realizacji Projektów B+R;

5. nie korzystała ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

6. nie uzyskała dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej;

7. koszty projektów badawczo-rozwojowych nie zostały odliczone od podstawy obliczania podatku.

Powyższe oznacza, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Z treści wniosku wynika więc, że przysługuje Panu, co do zasady, prawo do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do rozpatrzenia pozostaje kwestia uznania ponoszonych przez Spółkę w związku z działalnością badawczo-rozwojową opisanych we wniosku wydatków za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu – każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika podlega indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Jednocześnie, art. 23 ust. 1 tej ustawy zawiera zamknięty katalog wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Z wniosku wynika, że w związku z realizowanym projektem badawczo-rozwojowym Spółka ponosi następujące składniki z tytułu wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę realizujących działalność badawczo-rozwojową: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek stażowy, dodatek za niepalenie, premia uznaniowa, wynagrodzenie oraz dodatek za nadgodziny, wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenie za czas choroby. Wszystkie ww. składniki wynagrodzeń są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników (tj. osób zatrudnionych na umowy o pracę) do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w cytowanym wyżej art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.):

Za koszty kwalifikowane uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.:

Za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jak widać, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2017 r. wskazany przepis i pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierały regulacji dotyczących zasad proporcjonalnego podziału (wyodrębnienia) kosztów zatrudnienia pracownika w celu ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia mocą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego wybór sposobu udokumentowania (podziału/wyodrębnienia) tych wydatków pozostawiony został podatnikom prowadzącym działalność badawczo-rozwojową.

Dopiero z 1 stycznia 2018 r. ustawodawca uregulował, czy też doprecyzował tą kwestię, wskazując na kryterium czasowe, co do sposobu podziału tych kosztów.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zatem należności ze stosunku pracy mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. Zauważamy, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, uzyskującego należności z tego tytułu musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Zwracamy też uwagę, że istotne jest, aby pracownicy (tj. osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę) faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze będą mogły stanowić dla Pana koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Podkreślamy, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Cytowany powyżej przepis art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje bowiem na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zatem koszty pracownicze obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze, dodatek stażowy, dodatek za niepalenie, premię uznaniową, wynagrodzenie oraz dodatek za nadgodziny oraz składki ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych) finansowane przez Spółkę mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika w danym miesiącu.

Jednak odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej – zgodnie z art. 26e ust. 1 w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w rozpatrywanej sprawie nie podlegają i nie będą podlegać wypłacone wynagrodzenia za czas choroby oraz urlopu. Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowić mogą należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to z uwagi na fakt, że pracownicy otrzymujący wynagrodzenie za czas przebywania na płatnych urlopach wypoczynkowych oraz wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując ‒ był/jest/będzie Pan uprawniony do odliczenia, na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztów wynagrodzeń pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową obejmujących wynagrodzenia zasadnicze, dodatek stażowy, dodatek za niepalenie, premię uznaniową, wynagrodzenie oraz dodatek za nadgodziny oraz składki ZUS finansowane przez Spółkę w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, proporcjonalnie do posiadanego przez Pana prawa do udziału w zyskach Spółki.

Do ww. kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w części przypadającej na Pana jako wspólnika Spółki) nie mogą być zaliczone koszty wynagrodzeń za urlop i wynagrodzeń za czas choroby pracowników zatrudnionych na umowy o pracę.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest również kwestia zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków na nabycie materiałów i surowców wykorzystywanych w procesie produkcji prototypów – nowych produktów istotnie udoskonalonych, ulepszonych, zmienionych związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W odniesieniu do kosztów materiałów i surowców zużytych podczas prac badawczo-rozwojowych zwracamy uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji tego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości:

Materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.

Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do materiałów bezpośrednio związanych z wyprodukowaniem prototypów nowych, istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów Spółka nabywa następujące materiały:

- blachy,

- dennice,

- rury,

- odkówki,

- przekładnie,

- silniki elektryczne,

- tworzywa sztuczne.

Spółka nabywa materiały związane z wyprodukowaniem zlecenia, które składają się na realizację całego cyklu operacyjnego w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tj. na potrzeby wytwarzania produktów na rzecz klientów.

Zatem wydatki te – naszym zdaniem – wpisują się w definicję materiałów i surowców, a skoro działalność Spółki w zakresie produkcji indywidualnej prototypów spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, to ma możliwość uznania za koszty kwalifikowane tej działalności ww. wydatki na nabycie wskazanych materiałów i surowców wykorzystywanych w działalności badawczo-rozwojowej (oczywiście w części odpowiadającej poniesionym wydatkom przypadającym proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zyskach Spółki).

Reasumując – wydatki poniesione przez Spółkę na materiały i surowce stanowiły/stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i w części odpowiadającej poniesionym wydatkom przypadającym proporcjonalnie do posiadanego przez Pana prawa do udziału w zyskach Spółki były/są/będą odliczone przez Pana w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń;

- zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzamy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).