0111-KDIB1-2.4011.225.2021.3.SC

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 22 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwania - pismami z 9 lutego 2022 r. (wpływ 9 lutego 2022 r. i 15 lutego 2022 r.) oraz 15 marca 2022 r. (wpływ 18 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Od dnia (…) r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem, tj. wykonywanie zlecanych Wnioskodawcy przez zleceniodawców prac programistycznych, które prowadzą do powstania unikalnych, indywidualnie dopasowanych do potrzeb zleceniodawców rozwiązań programistycznych.

Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej „KPiR”), a dochód uzyskiwany z prowadzonej działalności opodatkowuje w wybranej przez niego formie podatku liniowego w stawce 19%.

Wnioskodawca obecnie współpracuje z jednym podmiotem: (…) (dalej „Spółka”) na podstawie umowy o stałej współpracy z dnia (…) r. (dalej „Umowa").

Przedmiotem zawartej Umowy jest:

1. wykonywanie na zlecenie Spółki prac projektowych i/lub programistycznych w zakresie produkcji, wdrażania, utrzymania, optymalizacji i monitoringu systemów informatycznych,

2. prowadzenie na zlecenie Spółki projektów doradczych dla innych podmiotów z zakresu produkcji, wdrażania, utrzymania, optymalizacji i monitoringu systemów informatycznych,

3. prowadzenie na zlecenie Spółki identyfikacji potrzeb klientów w zakresie produkcji, wdrażania, utrzymania, optymalizacji i monitoringu systemów informatycznych.

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa polega na współtworzeniu aplikacji. Realizacja rozpoczyna się od otrzymania wytycznych od działu biznesowego, jakiego produktu (aplikacji = programu komputerowego) potrzebuje klient. Następnie razem z zespołem programistów wspólnie ustala się rozwiązania w wyniku których powstaje dokumentacja techniczna. Dalszym etapem to wykorzystanie dokumentacji technicznej, do wyboru przez każdego z programistów część, którą będzie programował. Wnioskodawca, jak i każdy z programistów biorących udział w danym projekcie, sam decyduje w jaki sposób i jakimi narzędziami, jak wykorzysta posiadaną wiedzę, skąd ją będzie czerpał, tak aby stworzyć określony kod źródłowy zgodny z dokumentacją techniczną. Efektem pracy jest kod źródłowy (inaczej program komputerowy lub aplikacja), który realizuje założenia biznesowe otrzymane na początku całego procesu. Oprócz tworzenia od podstaw nowego kodu źródłowego, dokonuje się również modyfikacji wcześniej stworzonych kodów źródłowych przez danego programistę. Przeprowadzenie modyfikacji, a dokładnie ulepszenie, z powodu np.: wykrytego błędu, potrzeby innego działania, skutkuje powstaniem nowego kodu źródłowego o indywidualnych cechach. Tak stworzony kod źródłowy jest poddawany trzem rodzajom testów: jednostkowy, integracyjny i wydajnościowy. Testy powyższe to też kody źródłowe, które są wytwarzane i odpowiednio dostosowane do uprzednio stworzonej logiki.

Tworzeniem testów zajmują się programiści biorący udział w danej realizacji. Kody źródłowe najczęściej pisane są w języku (…), ale także w (…).

Wnioskodawca tworząc, czy ulepszając kod źródłowy łączy ze sobą następujące elementy: posiadaną wiedzę praktyczną (jaką jest doświadczenie) i teoretyczną, nabywanie nowej wiedzy i korzystanie z narzędzi informatycznych. Istotnym elementem tych procesów jest nabywanie nowej wiedzy. Realizowane jest to poprzez: korzystaniu ze specjalistycznych kursów np.: z (…), nabywaniu specjalistycznych książek np.: wydawnictw (…) i (…), korzystaniu z portali specjalistycznych np.: (…), (…), (…), zapoznawaniu się ze standaryzacjami w dokumentacji (…), ciągłe poszerzanie wiedzy o znajomość działania innych języków ((…)), szkoleń na żywo i wymiany wiedzy z innymi programistami w czasie rozmów.

Warto wspomnieć również o samej specyfice branży programistycznej, która wiąże się ze zwiększaniem zasobów wiedzy. Specyfiką tą jest jej ciągła zmiana i rozwój. W związku z powyższym programista musi stale zapoznawać się z nowymi rozwiązaniami, zmianami w językach programowania, nowymi usługami itp. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę cechuje więc innowacyjność oraz indywidualne podejście do problemu przed jakim stoi przy realizacji projektu.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Spółka nabywa od Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do wszelkich rezultatów prac powstałych w wyniku wykonywania przez Wykonawcę obowiązków określonych w Umowie, stanowiących „utwór" w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej „Utwory”) sukcesywnie z chwilą ustalenia tych Utworów lub części Utworów. Ponadto autorskie prawa majątkowe przenoszone są na wszystkich znanych polach eksploatacji. Stworzone kody źródłowe są nabywane w ramach Umowy przez Spółkę za wynagrodzeniem w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Wnioskodawca odpowiada także wobec Spółki oraz osób trzecich za wszelkie szkody wyrządzone w trakcie realizacji oraz wykonuje czynności samodzielnie bez nadzoru Spółki. Ponosi on też ryzyko prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W niedalekiej przyszłości, Wnioskodawca, planuje również rozszerzyć świadczenie usług w obszarze niezwiązanym z tworzeniem kodów źródłowych. Będzie to m.in. świadczenie usługi szkoleniowej z IT, serwisowej komputerów.

W przypadku powstania przychodów wymienionych powyżej, Wnioskodawca w przypadku kosztów, których nie można bezpośrednio przypisać do przychodów z kwalifikowanych własności praw intelektualnych lub do świadczenia usługi szkoleniowej z obszaru IT, usługi serwisowej komputerów, to przypisanie wartości poszczególnych kosztów będzie odbywało się na podstawie proporcji przychodów danego rodzaju do przychodu ogółem.

Wnioskodawca, w związku z realizowaną Umową o stałej współpracy ze Spółką ponosi m.in. wydatki na:

1. Opłaty za profesjonalną księgowość - nabywanie usługi profesjonalnego świadczenia usługi księgowej ma na celu skupienie się Wnioskodawcy na realizacji umowy z (…). Dodatkowo rozliczenie ulgi IP Box będzie również realizowane przez ten profesjonalny podmiot.

2. Wydatki na samochód (paliwo, wydatki na eksploatację) są to niezbędne wydatki umożliwiające realizację zadań wynikających z umowy świadczenia usług informatycznych: szybki i sprawny dojazd do Spółki, dojazdu do specjalistycznych sklepów komputerowych.

3. Zakup akcesoriów komputerowych (m.in.: mysz bezprzewodowa, klawiatura komputerowa) - pozwala na fizyczne i techniczne wytwarzanie kodów źródłowych i testowanie ich.

4. Dodatkowo Wnioskodawca poniósł koszt jednorazowej amortyzacji samochodu osobowego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych - koszty umorzenia - umożliwia realizację zadań wynikających z umowy świadczenia usług informatycznych czyli np.: szybki i sprawny dojazd do Spółki, dojazd do specjalistycznych sklepów komputerowych.

Powyższe wydatki są kosztami bezpośrednio ponoszonymi w celu właściwej realizacji Umowy o stałej współpracy i finalnie tworzenia kodów źródłowych.

Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości będą ponoszone następujące wydatki, które również będą kosztami bezpośrednimi przy realizacji Umowy ze Spółką i tworzeniu kodów źródłowych:

1. Obowiązkowe składki na ubezpieczenie społecznie (z dobrowolnym ubezpieczeniem chorobowym) i Fundusz Pracy - będą one uwzględniane jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodu i ewidencjonowane w KPiR, gdyż są to obowiązkowe wydatki ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnośnie dobrowolnego ubezpieczenia chorobowego, będzie to też kosztem podatkowym, gdyż umożliwi Wnioskodawcy otrzymania środków pieniężnych w okresie czasowej niezdolności do świadczenia usługi i tym samym zachowanie właściwego okresu leczenia. Ma to na celu ochronę przed sytuacją taką jak: niedoleczenia choroby i w następstwie nawrót choroby i przerwania świadczenie przez siebie usługi.

2. Zakup nowego komputera - pozwoli na fizyczne i techniczne wytwarzanie kodów źródłowych i testowanie ich.

3. Wydatki na zakup materiałów biurowych, akcesoriów biurowych i mebli biurowych (krzesło, biurko) - zakup mebli biurowych umożliwi Wnioskodawcy komfortowe warunki umożliwiające świadczenie usługi na rzecz Spółki. Odpowiednie warunki ochronią Wnioskodawcę przed skutkami chorobami (np. skrzywieniem kręgosłupa, cieśnią nadgarstka). Materiały i akcesoria biurowe pozwolą na fizyczne wytwarzanie kodów źródłowych i testowanie ich.

4. Opłaty za internet - będą służyć wytwarzaniu i testowaniu kodów źródłowych.

5. Opłaty za abonament telefoniczny - umożliwi bieżący i szybki kontakt ze Spółką przy realizacji świadczenia usługi.

6. Wydatki na fachową literaturę - dzięki takiemu wydatkowi będzie mógł pogłębiać swoją wiedzę teoretyczną.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od KPiR ewidencję zgodną z art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych) umożliwiającą ustalenie przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, kosztów uzyskania przychodów związanych z wytworzeniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, dochodu (straty) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Odrębna ewidencja prowadzona jest w okresach miesięcznych od momentu rozpoczęcia świadczenia usługi na rzecz (…).

W uzupełnieniu wniosku z 9 lutego 2022 r. zawarł Pan następujące informacje:

Działalność realizowana przez Wnioskodawcę obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.). Na prace rozwojowe składają się następujące czynności: nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej wiedzy programistycznej, posiadanych umiejętności programistycznych. Czynności te są bezpośrednio związane z procesem tworzenia kodów źródłowych. Dodatkowo używane są narzędzia informatyczne, bez których nie jest możliwością napisanie kodu źródłowego. Przykładem takiego narzędzia jest (…), który służy do tworzenia i projektowania kodu źródłowego (programu komputerowego).

Efektem finalnych prac są kody źródłowe, czyli programy komputerowe, który uznawane są za autorskie prawo podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

Prowadzona działalność ma charakter twórczy. Składają się na nią systematyczne i ciągłe działania, których efektem jest powiększanie posiadanej wiedzy, implementacji już posiadanych zasobów wiedzy w bezpośrednim procesie tworzenia kodów źródłowych. Przejawem takiego działania zwiększającego wiedzę jest np. korzystanie ze specjalistycznych kursów, internetowej prasy branżowej, zapoznawanie się ze stosowanymi standaryzacjami w dokumentacjach programistycznych. Należy zwrócić również uwagę, że sam charakter pracy jako programisty wymusza tak naprawdę na Wnioskodawcy ciągłe poszerzenia wiedzy, uczenie się nowych umiejętności, wprowadzanie ich w życie, poszukiwanie nowych i lepszych rozwiązań w procesie tworzenia kodów źródłowych. Musi to robić, żeby nie wypaść z „wymagającego rynku programistów”.

W ramach działalności gospodarczej tworzone są kody źródłowe, które nie występowały wcześniej. Zdarzają się sytuacje, że określony kod źródłowy musi zostać poddany zmianom, jednakże dokonywane zmiany powodują zawsze powstanie nowego, niepowtarzalnego kodu źródłowego (programu komputerowego).

Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych kodów źródłowych. Nie są to nigdy rutynowe czy okresowe zmiany w kodach źródłowych.

Wnioskodawca zlecone czynności realizuje bez wskazania miejsca i czasu tworzenia kodów źródłowych.

Efektem prac prowadzonych samodzielnie (w ramach zespołu) jest część programu, czyli kod źródłowy, który dopiero po połączeniu z innym kodami źródłowymi (od innych programistów), stworzy końcowy produkt, np. program, aplikację. Każdy pojedynczy kod źródłowy jest oddzielną częścią. Nie jest to działalność w ramach działalności badawczo- rozwojowej Kontrahenta). Wnioskodawca jest odpowiedzialny za określoną część, która dopiero po połączeniu z innymi elementami wytworzonymi przez innych programistów pracujących w zespole, spowoduje powstanie kompletnego programu, aplikacji. Wnioskodawca osiąga tylko dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnych, jakim są kody źródłowe, wytworzone w trakcie realizacji zlecenia.

Efekty pracy twórczej, jakimi są kody źródłowe zostają odsprzedawane dla zleceniodawcy. Są to odrębne programy komputerowe podlegające ochronie określonej w z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Wnioskodawca nie osiąga dochodu z tytułu odsprzedania prawa majątkowego do całego systemu komputerowego.

Wnioskodawca jest tylko twórcą oprogramowania. Nie zajmuje się ulepszaniem czy rozwijaniem. Wnioskodawca nie zajmuje się rozwijaniem oprogramowania.

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję od dnia (…) r., czyli od dnia rozpoczęcia realizacji działalności związanej z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jest ona prowadzona na bieżąco. W ramach powyższej ewidencji wyodrębnione jest każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Pod pojęciem „wydatki eksploatacyjne” uznawane są koszty poniesione na bieżące wykorzystanie samochodu w działalności gospodarczej. Wydatki takie to np.: wydatki za tankowanie samochodu, wydatki za naprawy samochodu, wydatki za wymianę opon, itp. Ponoszenie wydatków na bieżącą eksploatację samochodu umożliwia szybki i bezproblemowy dojazd do zleceniodawcy a co za tym idzie ułatwia realizację umowy - pisanie kodów źródłowych. Dodatkowo umożliwia aktywny udział w danym projekcie poprzez uczestnictwo w okresowych spotkaniach programistów, podczas których następuje realizacja kilku z przesłanek prac rozwojowych np.: nabywanie nowej wiedzy w trakcie rozmów z innymi programistami, łączenie posiadanej i nowej wiedzy, kształtowanie nowych umiejętności. Wydatki te są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W zakresie pojęcia akcesoriów komputerowych mieszczą się urządzenia podłączane do komputera stacjonarnego, laptopa wykorzystywane w obsłudze tychże urządzeń. Katalog akcesoriów komputerowych jest katalogiem otwartym. Ponoszenie wydatków na tą kategorie wydatków umożliwia fizyczne i techniczne tworzenie kodów źródłowych. Bez korzystania z tych urządzeń nie jest możliwe stworzenia kodu źródłowego.

Wnioskodawca chce skorzystać z opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od 9…) r. do (…) r. oraz w następnych latach działalności gospodarczej.

Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w następnych latach na dotychczasowych zasadach.

Natomiast, w uzupełnieniu wniosku z 15 marca 2022 r. wskazał Pan, że:

Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem oprogramowania, czyli kodu źródłowego. Nie zajmuje się jego ulepszaniem, rozwijaniem, czy rozwijaniem oprogramowania zmierzającego do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Czynności takie jak poprawa użyteczności albo funkcjonalności są to działania wykonywane już po finalnym połączeniu kodów źródłowych w jeden program komputerowy.

Rozwijanie i ulepszanie kodów źródłowych jest elementem pobocznym tworzenia kodów źródłowych, gdyż nie w każdej sytuacji wymagane jest ulepszenie stworzonego kodu, czy rozwinięcie go. Czynności te nie są też głównymi czynnościami. Z drugiej strony nie można nie wymienić też tych czynności. Nie jest to w żadnym wypadku rozwijanie czy ulepszanie oprogramowania jako gotowego oprogramowania. Co więcej Wnioskodawca posiada wytyczne, co do wymagań i stara się od razu stworzyć kod źródłowy, który nie wymaga dodatkowej pracy twórczej. Każde zmiany w gotowym kodzie źródłowym, powodują dodatkowe poświecenie czasu co przekłada się na mniejszy postęp prac nad pozostałymi kodami źródłowymi.

W części pytania, gdzie zostało zacytowane zdanie „Działalność Wnioskodawcy polega na projektowaniu, tworzeniu i utrzymaniu oprogramowania” - jeśli oprogramowanie będziemy rozumieć jako finalny program, to Wnioskodawca nie zajmuje się powyższymi czynnościami. Wnioskodawca sam musi zaprojektować dany kod źródłowy, rozwinąć, czyli dostosować do rzeczywistego, pożądanego efektu działania i utrzymać, co oznacza przystosowanie go do działania z innymi kodami źródłowymi.

Reasumując, odnosząc się do pytania „Czy jest Pan twórcą oprogramowania, czy również zajmuje się jego ulepszeniem i rozwijaniem oraz czy ewentualne działania polegające na rozwijaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności lub funkcjonalności tego oprogramowania" Wnioskodawca jest twórcą kodów źródłowych i zajmuje się ulepszaniem i rozwijaniem tychże kodów źródłowych, ale jest to zawsze zawarte w procesie tworzenia kodu źródłowego. Nie są to oddzielne, późniejsze zmiany wykonywane w procesie tworzenia (pisania) kodów źródłowych.

Utrzymanie oraz konsultacje w zakresie tworzonego oprogramowania (kodów źródłowych, czyli fragmentów finalnego oprogramowania) wykonywane są wyłącznie w odniesieniu do kodów źródłowych, do których przysługują autorskie prawa majątkowe. Wskazał Pan również, że z zawartej ze Zleceniodawcami umowy wynika, że są w niej zawarte ceny w/w usług.

Polepszenie stanowi modyfikację stworzonego przez Pana kodu źródłowego tak, aby spełniał stawiane przed nim wymagania. Podkreślił Pan, że tak ulepszony kod źródłowy staje się odrębnym utworem autorskim.

Odnosząc się do współpracy w ramach zespołu wskazał Pan, że jest twórcą oprogramowania, czyli kodu źródłowego stworzonego przez siebie i przysługuje Panu autorskie prawo do wytworzonej tylko części finalnego już oprogramowania. Każda poszczególna część oprogramowania finalnego, czyli kody źródłowe stworzone przez Wnioskodawcę, stanowi odrębny utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.).

Do wydatków eksploatacyjnych Wnioskodawca zalicza: koszt tankowania samochodu, koszt napraw samochodu, koszt wymiany opon, koszt okresowego przeglądu samochodu, koszt ubezpieczenia samochodu. Wnioskodawca przewiduje inne wydatki z tej grupy, których nie jest w stanie przewidzieć.

Wnioskodawca zalicza do „akcesoriów komputerowych" następujące wydatki na zakup: myszy komputerowej, monitora komputerowego, dysku zewnętrznego, klawiatury komputerowej, rozdzielacza portu USB. Wnioskodawca przewiduje inne wydatki z tej grupy, których nie jest w stanie przewidzieć.

Uzupełnienie wniosku nie spowodowało zmiany stanowiska Wnioskodawcy w zakresie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Pytania

1. Czy wykonywana przez Wnioskodawcę działalność, polegająca na projektowaniu, wykonywaniu i utrzymywaniu oprogramowania oraz udzielaniu niezbędnych konsultacji w zakresie tworzonego przez siebie oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2. Czy prawa Wnioskodawcy do tworzonego przez niego oprogramowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym i przyszłym możliwe jest i będzie zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowania w wysokości 5% na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT do osiąganego przez Wnioskodawcę dochodu

z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

4. Czy ustalając wskaźnik Nexus, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględnienia wydatków na sprzęt komputerowy, abonament telefoniczny i internet, składki na ubezpieczenia społeczne (z dobrowolnym ubezpieczeniem chorobowym) i Fundusz Pracy, meble, materiały i akcesoria biurowe, meble biurowe, koszt prowadzenia księgowości, paliwo i wydatki eksploatacyjne samochodu, wydatki na fachową literaturę oraz koszt jednorazowej amortyzacji samochodu?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane na podstawie umowy o stałej współpracy, polegające na projektowaniu, wykonywaniu i utrzymywaniu oprogramowania, a także na udzielaniu konsultacji technicznych zleceniodawcy w zakresie tworzonego oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej ujętej w przepisach ustawy o PIT. Stosownie do art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Punkt 40 tego samego artykułu wskazuje natomiast, że prace rozwojowe należy rozumieć zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Z zawartej w przywołanym przepisie definicji wynika, że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przywołane powyżej przepisy pozwalają na wyodrębnienie następujących cech działalności badawczo-rozwojowej, które powinny charakteryzować prace wykonywane przez Wnioskodawcę:

- posiadająca twórczy charakter;

- obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe;

- podejmowana w sposób systematyczny;

- podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ocenie Wnioskodawcy wykonywana przez niego działalność spełnia wszystkie wyszczególnione wyżej cechy.

Zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 443/20, twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej oznacza, że działalność ta ma posiadać charakter kreatywny, a zatem nowatorski, oryginalny w pomyśle, czyli musi być nastawiona na tworzenie nowych oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają charakteru odtwórczego. Działalności Wnioskodawcy nie można odmówić twórczego charakteru, gdyż skupia się ona na ciągłym tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu kodów źródłowych, których całokształt składa się na oryginalne oprogramowanie, implementujące autorskie rozwiązania programistyczne ich autora oraz realizujące indywidualne potrzeby zleceniodawcy. Działalność Wnioskodawcy w pełni spełnia więc przesłanki „twórczości” wymienione w przywołanym wyroku WSA.

W ocenie Wnioskodawcy działalność prowadzona przez niego nie obejmuje badań naukowych, wobec czego interpretacja tego terminu nie została omówiona w niniejszym wniosku. Obejmuje ona natomiast prace rozwojowe, których definicja wprost nawiązuje do „wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów", które mają służyć do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań. Projektowanie, wykonywanie i utrzymywanie oprogramowania, będące przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności, bezspornie wpisuje się w przedstawione rozumienie „prac rozwojowych" - stanowi ona bowiem kwintesencję pracy programistycznej. Przez „utrzymywanie” oprogramowania należy rozumieć prace programistyczne, które mają na celu rozwiązanie występujących błędów w utworzonym wcześniej oprogramowaniu, co następuje poprzez modyfikację kodów źródłowych w sposób kreatywny i nieschematyczny - każdy przypadek cechuje się indywidualnym i niepowtarzalnym charakterem, z którym przychodzi zmierzyć się w danym momencie Wnioskodawcy.

Działalność Wnioskodawcy jest prowadzona w sposób systematyczny, tj. ma ona charakter ciągły i ukierunkowany na zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystywania ich do tworzenia nowych zastosowań. W realizacji umowy o stałej współpracy Wnioskodawca tworzy oprogramowanie na potrzeby konkretnego projektu, który zmierza do stworzenia nowego produktu na rynku w formie aplikacji, wprowadzającą nową i nowatorską funkcjonalność na rynku dla jej przyszłych użytkowników. Projekt tego rodzaju wymaga pracy wielu osób przez okres wielu miesięcy, co w przypadku Wnioskodawcy oznacza konieczność podejmowania działalności przez co najmniej kilka godzin dziennie. Mając na uwadze samodzielny charakter wykonywanych prac, Wnioskodawca musi działać w sposób regularny, uporządkowany i zaplanowany, co wyklucza incydentalności prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Zwiększenie zasobów wiedzy następuje w procesie tworzenia nowego kodu źródłowego, który wykorzystywany jest do nowych zastosowań wraz z pojawiającymi się nowymi potrzebami technologicznymi w procesie tworzenia oprogramowania Wskazać należy tu specyfikę branży IT, której tempo zmian wymusza na programistach konieczność ciągłego uczenia się i rozwiązywania nowych problemów, które wynikają nie tylko z rozwoju technologicznego, lecz także z ewoluującego zapotrzebowania na nowe rozwiązania i zastosowania istniejących technologii informatycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że prowadzona przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o PIT na potrzeby zastosowania preferencyjnej stawki podatku od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy prawa autorskie do tworzonego przez niego oprogramowania stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Przywołany przepis wśród kwalifikowanych praw własności intelektualnej wprost wymienia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które podlega ochronie na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Uznanie autorskiego prawa do programu komputerowego za kwalifikowane prawo własności intelektualnej uzależnione jest zatem od dwóch kryteriów:

1. prawo to musi podlegać ochronie na podstawie odrębnych przepisów prawa krajowego lub międzynarodowego;

2. przedmiot ochrony, tj. w tym wypadku program komputerowy, musiał zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego podlega ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Art. 74 ust. 1 i 2 tejże ustawy wskazuje, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy nie stanowią inaczej, a ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Działalność Wnioskodawcy polega na projektowaniu, tworzeniu i utrzymywaniu oprogramowania. W ocenie Wnioskodawcy powstające w wyniku jego prac oprogramowanie należy uznać za będące przez niego wytwarzane, rozwijane bądź ulepszane w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Omówienie działalności Wnioskodawcy jako działalność badawczo-rozwojowa zostało przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Ponadto oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę, w jego ocenie, należy uznać za program komputerowy. Z punktu 79 i 80 wyjaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. „dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box” wynika, że program komputerowy należy rozumieć jako zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Co więcej, przedmiotem ochrony autorskiego prawa do programu komputerowego jest „kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego”. Warto zaznaczyć, że wyjaśnienia Ministerstwa Finansów opierają się na doktrynie prawa autorskiego. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać za program komputerowy, gdyż Wnioskodawca tworzy kod źródłowy, a ten z kolei stanowi kombinacje komend adresowanych do komputera, a więc stanowi on zbiór instrukcji wykonywanych przez komputer celem osiągnięcia z góry określonego przez jego autora celu. W punkcie 89 przywołanych wyjaśnień dosłownie wskazano, że program komputerowy należy rozumieć szeroko - holistycznie i funkcjonalnie. Program komputerowy obejmuje zatem części składowe, takie jak: kod źródłowy czy interfejs.

W związku z powyższą argumentacją, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na zadane pytanie powinna być twierdząca.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, szczegółowo omówionej w niniejszym wniosku, powinny podlegać preferencyjnemu opodatkowaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w 5% stawce, które wynika z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT.

Stosownie do powyższego przepisu podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Art. 5a pkt 6 ustawy o PIT definiuje pozarolniczą działalność gospodarczą jako działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Co więcej, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Działalność Wnioskodawcy spełnia przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż polega ona na tworzeniu i ulepszaniu oprogramowania i jest prowadzona we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły, co już wykazano w stanowisku Wnioskodawcy do pytania nr 1. Ponadto działalność Wnioskodawcy nie spełnia przesłanek wyłączających z art. 5b ust. 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny, na własną odpowiedzialność, podejmując ryzyko gospodarcze, jakie wynika z zobowiązania do wytworzenia oprogramowania zgodnie potrzebami zleceniodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca sam decyduje o sposobie, miejscu i czasie tworzenia oprogramowania, od którego jakości i prawidłowości zależy otrzymanie przez niego wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie w jakim został osiągnięty:

- z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

- z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

- z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca realizuje umowę o stałej współpracy, w ramach której tworzy oprogramowanie. Na mocy postanowień wspomnianej umowy autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów stworzonych przez Wnioskodawcę nabywane są za wynagrodzeniem przez zleceniodawcę - sukcesywnie z chwilą ustalenia tworzonych utworów lub ich części. Należy zatem uznać, że Wnioskodawca uzyskuje dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, spełniając tym samym przesłankę przedmiotową opodatkowania z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej uzyskuje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w jeden ze sposobów przewidzianych w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki 5% do opodatkowania dochodów osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad 4

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym wskaźnika obliczonego według wzoru: (a+b) x 1,3 / (a+b+c+d) w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3, c — nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4, d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT w przypadku, gdy wartość wspomnianego wskaźnika jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Jak omówiono powyżej, Wnioskodawca uzyskuje dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT) na podstawie umowy o stałą współpracę.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi następujące wydatki, które zamierza uwzględnić jako koszty poniesione bezpośrednio na działalność badawczo- rozwojową:

- Koszt prowadzenia księgowości przez profesjonalny podmiot;

- Wydatki na samochód (paliwo, wydatki eksploatacyjne);

- Zakup akcesoriów komputerowych.

W przyszłości Wnioskodawca oprócz wymienionych kosztów powyżej będzie ponosił kolejne koszty:

- Obowiązkowe składki na ubezpieczenie społecznie (z dobrowolnym ubezpieczeniem chorobowym) i Fundusz Pracy;

- Zakup nowego komputera;

- Wydatki na zakup materiałów biurowych, akcesoriów biurowych i mebli biurowych;

- Opłaty za internet;

- Opłaty za abonament telefoniczny;

- Wydatki na fachową literaturę.

Wskazane wyżej wydatki stanowią koszty w rozumieniu art. 22 w związku z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane wyżej wydatki należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z którego sprzedaży Wnioskodawca uzyskuje dochód - są to więc koszty reprezentowane literą „a" we wzorze wskaźnika z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Wskazane wyżej wydatki stanowią koszty w rozumieniu art. 22 w związku z art. 23 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane wyżej wydatki należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z którego sprzedaży Wnioskodawca uzyskuje dochód - są to więc koszty reprezentowane literą „a" we wzorze wskaźnika z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

38. działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

39. badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

40. pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.):

2. Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

3. Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie

i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza : (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz jego uzupełnieniu wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie tworzenia oprogramowania. Ponadto, Pana działalność obejmuje również utrzymanie oraz konsultacje w zakresie tworzonego oprogramowania (kodów źródłowych, czyli fragmentów finalnego oprogramowania), do których przysługują Panu autorskie prawa majątkowe. Wskazał Pan również, że z zawartej ze Zleceniodawcami umowy, która dotyczy kwalifikowanego IP, wynika, że są w niej zawarte ceny w/w usług. Realizowana przez Pana działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.). Prowadzona działalność ma charakter twórczy. Składają się na nią systematyczne i ciągłe działania, których efektem jest powiększanie posiadanej wiedzy, implementacji już posiadanych zasobów wiedzy w bezpośrednim procesie tworzenia kodów źródłowych. Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych kodów źródłowych. Nie są to nigdy rutynowe czy okresowe zmiany w kodach źródłowych. Autorskie prawa do tworzonego przez Pana oprogramowania/lub jego części podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniach opis sprawy oraz cytowane przepisy, stwierdzamy, że przedstawione we wniosku Pana działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania oraz utrzymywaniu i udzielaniu konsultacji w zakresie tworzonego oprogramowania (pod warunkiem, że czynności te prowadzą do wytworzenia kwalifikowanego IP, podlegającego ochronie), stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Pana z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1. Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

2. Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. patent,

2. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8. autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

3. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

4. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)x1,3 / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

5. Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

6. W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

7. Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30cb ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych:

1. Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2. prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5. dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

2. Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

3. W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo- rozwojowych.

Jak stanowi art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zauważyć należy, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do powstania nowej funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP, do którego przysługuje podatnikowi ochrona na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

1. w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy Pan oprogramowanie;

2. wykonuje Pan powyższe czynności w ramach prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3. w wyniku prowadzonych przez Pana prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4. uzyskuje Pan dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

5. dokonuje Pan odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do tworzonego oprogramowania w zamian za wynagrodzenie;

6. prowadzi Pan na bieżąco od (…) r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję i wyodrębnia w niej: każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Podsumowując powyższe - autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane przez Pana w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tu: oprogramowania), które to oprogramowanie stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 osiąga Pan więc dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, może Pan zastosować stawkę 5% do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Tym samym, prowadząc „na bieżąco” i „od początku” realizacji działalności badawczo- rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, będzie Pan mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu za 2021 rok (od (…) r.) i lata następne (przy założeniu, że sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się) według 5% stawki podatku dochodowego. Tym samym, stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 2 oraz nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Pana budzi również kwestia uwzględnienia kosztów:

a) prowadzenia księgowości przez profesjonalny podmiot;

b) wydatków na samochód (koszt tankowania samochodu, napraw, wymiany opon, okresowego przeglądu, ubezpieczenia);

c) zakup akcesoriów komputerowych (mysz komputerowa, monitor, dysk zewnętrzny, klawiatura komputerowa, rozdzielacz portu USB);

d) jednorazowej amortyzacji samochodu osobowego;

e) składek na ubezpieczenie społeczne (z dobrowolnym ubezpieczeniem chorobowym) i Fundusz Pracy;

f) nowego komputera;

g) materiałów biurowych, akcesoriów i mebli biurowych (krzesło, biurko);

h) opłat za internet;

i) opłat za abonament telefoniczny;

j) literatury fachowej

za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo- rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo- rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(`(...)`) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się

jako iloczyn:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem

z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Tym samym, wydatki poniesione przez Pana na koszty:

a) prowadzenia księgowości przez profesjonalny podmiot;

b) wydatków na samochód (koszt tankowania samochodu, napraw, wymiany opon, okresowego przeglądu, ubezpieczenia);

c) zakup akcesoriów komputerowych (mysz komputerowa, monitor, dysk zewnętrzny, klawiatura komputerowa, rozdzielacz portu USB);

d) jednorazowej amortyzacji samochodu osobowego;

e) składek na ubezpieczenie społeczne (z dobrowolnym ubezpieczeniem chorobowym) i Fundusz Pracy;

f) nowego komputera;

g) materiałów biurowych, akcesoriów i mebli biurowych (krzesło, biurko);

h) opłat za internet;

i) opłat za abonament telefoniczny;

j) literatury fachowej

mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy również podkreślić, że przy określaniu tych kosztów ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych uzyskuje Pan także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

W odniesieniu do kosztów eksploatacji auta należy mieć na uwadze ograniczenia w zaliczaniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawarte w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując - wydatki ponoszone przez Pana na koszty:

a) prowadzenia księgowości przez profesjonalny podmiot;

b) wydatków na samochód (koszt tankowania samochodu, napraw, wymiany opon, okresowego przeglądu, ubezpieczenia);

c) zakup akcesoriów komputerowych (mysz komputerowa, monitor, dysk zewnętrzny, klawiatura komputerowa, rozdzielacz portu USB);

d) jednorazowej amortyzacji samochodu osobowego;

e) składek na ubezpieczenie społeczne (z dobrowolnym ubezpieczeniem chorobowym) i Fundusz Pracy;

f) nowego komputera;

g) materiałów biurowych, akcesoriów i mebli biurowych (krzesło, biurko);

h) opłat za internet;

i) opłat za abonament telefoniczny;

j) literatury fachowej

które ponosi Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, mogą zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, należało uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że w przypadku składników majątku, które stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe, koszt zakupu takich środków trwałych (które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP), nie może zostać uwzględniony w całości we wskaźniku nexus. Uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, obowiązujących w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).