Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej uznania za koszt odpłatnego zbycia kosztów pośrednictwa w sprzedaży udziału w nieruchomości, nieprawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 października 2021 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 stycznia 2022 r. (data wpływu 21 stycznia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

20 września 2016 r. nabyła Pani w spadku, na podstawie testamentu, po zmarłym synu G.C 1/2 udziału w prawie własności działki nr 1/1 , zabudowanej murowanym parterowym z użytkowym poddaszem budynkiem mieszkalnym (w zabudowie bliźniaczej) z bezpośrednim dostępem do drogi publicznej. Nieruchomość położona była w miejscowości A. i objęta księgą wieczystą nr KW NR ….

6 lipca 2017 r. (akt notarialny REP. … ) sprzedała Pani swój udział w wyżej wymienionej nieruchomości za kwotę 129 000 zł.

Zgodnie z paragrafem 3 i 4 wyżej wymienionego aktu cała nieruchomość została sprzedana za kwotę 258 000 zł i rozliczona w następujący sposób:

1. wpłata gotówkowa w kwocie 21 000 zł (Pani udział 10 500 zł),

2. część w kwocie stanowiącej równowartość w złotych polskich kwoty 16 352,22 CHF na rachunek techniczny banku … w celu całkowitej spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką wpisaną w dziale IV księgi wieczystej KW NR … (Pani udział 8 176,11 CHF),

3. pozostałą część, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą 258 000 zł a kwotą zapłaconą w sposób opisany wyżej, nabywca wpłacił na konto bankowe (Pani udział 86 441 zł 75 gr, tj. połowa kwoty 172 882 zł 95 gr).

9 kwietnia 2018 r. złożyła Pani zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 na druku PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-39. W zeznaniu tym wykazała Pani przychód w kwocie 129 000 zł, koszty uzyskania przychodu 37 581 zł 92 gr, dochód do opodatkowania w kwocie 91 418 zł 08 gr oraz podatek do zapłaty w wysokości 17 369 zł.

W kosztach uzyskania przychodu uwzględniła Pani:

1. równowartość w złotych polskich kwoty 8 176,11 CHF, tj. 32 058 zł 52 gr, która wpłynęła na konto banku … w celu całkowitej spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką,

2. dokonanie spłaty kredytu hipotecznego od chwili śmierci spadkodawcy do momentu sprzedaży nieruchomości w wysokości 2 350 zł (tj. połowa kwoty 4 700 zł),

3. koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości w kwocie 3 173 zł 40 gr (tj. połowa wartości faktury 6 346 zł 80 gr).

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

‒ Spadkodawca – G.C. - zmarł 20 września 2016 r.;

‒ Kredyt opisany we wniosku to kredyt mieszkaniowy … hipoteczny. Został on udzielony przez … 2007 r. z przeznaczeniem na całkowitą spłatę poprzednio zaciągniętych kredytów na cele mieszkaniowe oraz na dokończenie budowy domu. Nie była Pani stroną wyżej wymienionej umowy. Jedynym kredytobiorcą był Pani syn G.C..

‒ W porozumieniu z drugim spadkobiercą podjęliście Państwo decyzję o bieżącej spłacie rat kredytu. Ogólnie od chwili śmierci spadkodawcy do dnia sprzedaży nieruchomości spłaciliście Państwo kredyt w kwocie 4 700 zł, w tym Pani udział wynosił 2 350 zł. Zgodnie z aktem notarialnym pozostałą część kredytu spłacił nabywca nieruchomości.

‒ Poprzez sformułowanie zawarte we własnym stanowisku: „wartość usług związanych ze sprzedażą nieruchomości” chodziło Pani o „koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości”, o których mowa w opisie stanu faktycznego.

Pytanie

Czy w złożonym zeznaniu prawidłowo została wykazana kwota przychodu, tj.:

‒ czy przychód należy obniżyć o wartość spłaconych rat kredytu hipotecznego od chwili śmierci do momentu sprzedaży?

‒ czy przychód należy obniżyć o spłatę kredytu hipotecznego do całkowitej wysokości zadłużenia dokonaną przez nabywcę bezpośrednio na konto techniczne banku …?

‒ czy wartość usług pośrednika nieruchomości stanowi podstawę do obniżenia przychodu?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Pani zdaniem, zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zeznaniu PIT-39 powinna Pani wykazać kwotę przychodu ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 91 418 zł 08 gr, koszty uzyskania w kwocie 0 zł i dochód w kwocie 91 418 zł 08 gr.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej uznania za koszt odpłatnego zbycia kosztów pośrednictwa w sprzedaży udziału w nieruchomości, nieprawidłowe w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że 20 września 2016 r. nabyła Pani w spadku, na podstawie testamentu, po zmarłym synu 1/2 udziału w prawie własności działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym. 6 lipca 2017 r. sprzedała Pani swój udział w ww. nieruchomości za kwotę 129 000 zł. 9 kwietnia 2018 r. złożyła Pani zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 na druku PIT-39. W zeznaniu tym wykazała Pani przychód w kwocie 129 000 zł, koszty uzyskania przychodu 37 581 zł 92 gr, dochód do opodatkowania w kwocie 91 418 zł 08 gr oraz podatek do zapłaty w wysokości 17 369 zł. W kosztach uzyskania przychodu uwzględniła Pani:

1. równowartość w złotych polskich kwoty 8 176,11 CHF, tj. 32 058 zł 52 gr, która wpłynęła na konto banku … w celu całkowitej spłaty zadłużenia zabezpieczonego hipoteką,

2. dokonanie spłaty kredytu hipotecznego od chwili śmierci spadkodawcy do momentu sprzedaży nieruchomości w wysokości 2 350 zł (tj. połowa kwoty 4 700 zł),

3. koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości w kwocie 3 173 zł 40 gr (tj. połowa wartości faktury 6 346 zł 80 gr).

W przypadku nabycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa w ww. przepisie powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy.

W myśl bowiem art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, a data śmierci spadkodawcy jest dniem nabycia spadku przez spadkobierców.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 cytowanej ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W świetle art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej.

Zatem wydatki na prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości mogą być przyjęte jako koszt obniżający przychód, a tym samym podstawę obliczenia podatku ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Od kosztów odpłatnego zbycia należy odróżnić koszty uzyskania przychodu, których

zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 22 ust. 6c przywołanej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT (podatek od towarów i usług) w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

O tym, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie w przypadku ustalania dochodu ze zbycia nieruchomości decyduje sposób, w jaki dana nieruchomość została nabyta.

W opisanym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodu należy zatem ustalić na podstawie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r., który jasno wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości lub prawa nabytych w spadku, zaliczając do nich wyłącznie:

‒ udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania,

‒ kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Do powyższej kategorii kosztów nie można zatem zaliczyć spłaty kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, dla którego zabezpieczenia ustanowiono hipotekę na zbywanej nieruchomości mieszkalnej.

Należy także wyjaśnić, że spłata zobowiązań finansowych ani długów nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, lecz spłata zobowiązania spadkodawcy, które musiałaby Pani spłacić nawet gdyby nie sprzedawała nabytej w spadku nieruchomości (udziału w nieruchomości).

Reasumując, należy stwierdzić, że przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej w spadku po zmarłym synu jest jej wartość rynkowa wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, tj. koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, do których jednak nie może Pani zaliczyć spłaty długu spadkowego w postaci kredytu mieszkaniowego zabezpieczonego hipoteką ustanowioną na zbywanej nieruchomości, gdyż spłata długu, który pozostawił po sobie Pani syn, nie może być traktowana jako koszt odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Na koniec należy wyjaśnić, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) została zmieniona treść art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże przepis ten po nowelizacji ma zastosowanie tylko do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r., tj. do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które zostały uzyskane przez podatników począwszy od 1 stycznia 2019 r. Zakres wprowadzonych zmian, nie pozwala uznać tej nowelizacji za doprecyzowującą poprzednie brzmienie przepisu, lecz jest to zmiana o charakterze prawotwórczym, przewidująca rozszerzenie zakresu kosztów uzyskania przychodów. Zmiana ta potwierdza, że dotychczasowe brzmienie omawianego przepisu, nie pozwalało uznać spłaconych długów spadkowych za koszt uzyskania przychodu.

Dodatkowo, w przedmiotowej sprawie konieczne jest odróżnienie zakresu norm określających sposób ustalania dochodu w związku ze zbyciem nieruchomości od sposobu jego obliczania. Zarówno weryfikacja prawidłowości przyjętych wartości przychodu i kosztów uzyskania przychodu oraz dokonanych obliczeń nie jest elementem zastosowania przepisu – może być ona dokonana dopiero na etapie ewentualnych, późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawną, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego tytułu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo obliczył i wykazał w złożonym zeznaniu przychody i koszty ich uzyskania.

Tym samym, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena wartości liczbowych zawartych w przedmiotowym wniosku. Rozstrzygnięcie w zakresie konkretnych kwot stanowiących podstawę opodatkowania – zgodnie z treścią art. 21 ustawy – Ordynacja podatkowa – może być zawarte jedynie w decyzji podatkowej, która jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przez właściwy w tej sprawie organ podatkowy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).