Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących zwrotu ponoszonych kosztów prac wykończeniowych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych dotyczących zwrotu ponoszonych kosztów prac wykończeniowych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 grudnia 2021 r. (wpływ 24 grudnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Jest Pan czynnym podatnikiem VAT (podatek od towarów i usług), polskim rezydentem podatkowym i podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych). Prowadzi Pan księgi rachunkowe.

Głównym obszarem Pana działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami

własnymi lub dzierżawionymi …, a w szczególności najem powierzchni komercyjnych w przedmiotowych obiektach. W ramach prowadzonej działalności realizuje Pan inwestycje nieruchomościowe, obejmujące budowę budynków stanowiących Pana własność, a następnie wynajmuje Pan lokale biurowe i usługowe w tych budynkach, tj. osiąga Pan stały dochód z ich wykorzystaniem w drodze ich wynajmowania.

Jest Pan użytkownikiem wieczystym nieruchomości oraz właścicielem zespołu budynków posadowionych na tej nieruchomości stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, w tym nowo powstałego … budynku, którą to inwestycję rozpoczęto w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę budynku usługowo-biurowego.

Jeszcze w toku prac budowlanych pozyskał Pan Najemcę, z którym zawarł Pan umowę najmu dotyczącą lokalu usługowego w tym nowo powstającym budynku ….

Najemca zamierza w najmowanym lokalu prowadzić działalność gospodarczą o charakterze usługowym, polegającą na prowadzeniu `(...)`

Przedmiot działalności Najemcy skutkował zobowiązaniem się Pana w umowie najmu do przeprowadzenia prac wykończeniowych w celu dostosowania lokalu do prowadzenia w nim przez Najemcę wyżej wskazanej działalności. Zgodnie z umową prace wykończeniowe prowadzone były przez Pana lub wybranych przez Pana podwykonawców.

Prace wykończeniowe realizowano w oparciu o uzgodnione z Najemcą wymagania techniczne i specyfikację prac wykończeniowych (technologia i projekt wnętrz), stanowiące podstawę opracowanego projektu architektoniczno-budowlanego.

Wielobranżowy projekt architektoniczno-budowlany, zawierający wymagane opinie i uzgodnienia na wszystkie zakresy (branże) robót wchodzących w skład prac wykończeniowych, stanowił integralną część wniosku o zmianę pozwolenia na budowę w zakresie zmiany funkcji budynku … z biurowej na działalność usługową w zakresie `(...)`. . Na swój koszt i własnym staraniem uzyskał Pan niezbędne uzgodnienia do prowadzenia prac wykończeniowych, w tym zamienne pozwolenie na budowę. Po zakończeniu prac wykończeniowych określonych umową najmu budynek został oddany do użytkowania. Jest Pan zobowiązany wydać Najemcy lokal dostosowany do sposobu użytkowania Najemcy wraz z dokumentacją powykonawczą i pozwoleniem na użytkowanie w zakresie świadczenia usług `(...)`.

Umowa najmu określa łączną wartość prac wykończeniowych. Przewiduje jednocześnie, że koszty tych prac zostaną pokryte częściowo przez Pana, a częściowo przez Najemcę. Umowa określa kwotowo, jaką część kosztów poniesie Pan (Pana udział w kosztach ponoszony przez Pana definitywnie). Precyzuje dalej, że pozostałą część kosztów (udział Najemcy), tj. różnicę pomiędzy określoną w umowie łączną wartością prac wykończeniowych a kwotą stanowiącą Pana udział w kosztach, Najemca zapłaci Panu. Przy czym będą to koszty zwracane Panu, tj. wydatki wcześniej przez Pana poniesione.

Umowa określa, że Najemca zapłaci koszty wynikające z udziału Najemcy w terminie 30 dni od dnia doręczenia Najemcy prawidłowo wystawionych faktur VAT, przy czym będzie Pan uprawniony do wystawienia faktur VAT nie wcześniej niż w następujących momentach:

a) `(...)`% w dniu uzyskania przez Pana prawomocnej decyzji o zmianie pozwolenia na budowę,

b) `(...)`% najwcześniej w ostatnim miesiącu prowadzenia prac wykończeniowych, jednak nie wcześniej niż po ukończeniu 90% prac wykończeniowych,

c) `(...)`% po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego lokalu w przypadku braku wad istotnych lub po usunięciu wad istotnych.

W oparciu o wyżej wskazane zapisy umowy najmu wystawił już Pan na rzecz Najemcy część faktur VAT dotyczących poniesionych przez Pana kosztów, zwracanych przez Najemcę. Zostaną wystawione kolejne faktury VAT w zakresie dopuszczonym umową. Faktury wystawione zostały uregulowane przez Najemcę w terminach w nich zakreślonych.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan natomiast, że:

1. prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, podlega Pan opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej (19%).

2. Wyżej wskazany budynek … stanowi środek trwały w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Powyższe stanowi Pana odpowiedź na następujące pytanie:

czy nowo powstały … budynek stanowi środek trwały w Pana działalności gospodarczej?

3. Wyżej wskazany lokal usługowy nie ma statusu odrębnej nieruchomości. … budynek jako całość stanowi nieruchomość budynkową, będącą odrębnym od gruntu przedmiotem własności. Nie ustanowiono odrębnej własności wyżej wskazanego lokalu.

Powyższe stanowi Pana odpowiedź na następujące pytanie:

czy lokal usługowy, w którym dokonał Pan prac wykończeniowych w celu dostosowania go do prowadzenia w nim przez Najemcę działalności, ma status odrębnej nieruchomości?

4. Wyżej wskazany lokal nie stanowi odrębnego środka trwałego w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Powyższe stanowi Pana odpowiedź na następujące pytanie:

czy wskazany wyżej lokal usługowy stanowi odrębny środek trwały w Pana działalności gospodarczej?

5. Opisane we wniosku „prace wykończeniowe”, realizowane w lokalu użytkowym, dotyczą środka trwałego - … budynku. Jak wynika z odpowiedzi na poprzednie pytanie - lokal usługowy nie stanowi odrębnego od budynku środka trwałego.

Powyższe stanowi Pana odpowiedź na następujące pytanie:

czy opisane „prace wykończeniowe” dotyczą środka trwałego … budynku, czy lokalu użytkowego?

6. Opisane „prace wykończeniowe” odnoszą się do wydatków ujętych w treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części. Wydatki na „prace wykończeniowe” dotyczą wytworzenia środka trwałego. Nie stanowią ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. art. 22g ust. 17 ustawy o PIT.

Powyższe stanowi Pana odpowiedź na następujące pytanie:

czy opisane „prace wykończeniowe” odnoszą się do (wyliczenie zawarte w treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):

a) nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

czy

b) ulepszenia środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych?

Pana pytania dotyczą „kosztów prac wykończeniowych składających się na wartość początkową środka trwałego w postaci budynku”.

Ze względu jednak na brak wskazanej wyżej informacji w przedstawionym przez Pana opisie stanu faktycznego, prosimy także o to doprecyzowanie.

7. Poniesiony przez Najemcę koszt „prac wykończeniowych” („udział Najemcy”) nie będzie podlegał zwrotowi na rzecz Najemcy.

Powyższe stanowi Pana odpowiedź na następujące pytanie:

czy poniesiony przez Najemcę koszt „prac wykończeniowych” („udział Najemcy”) będzie podlegał zwrotowi na rzecz Najemcy? Jeśli tak, prosimy Pana o podanie przypadków, w jakich koszt ten („udział Najemcy”) będzie podlegał zwrotowi na rzecz Najemcy.

8. Nie nastąpi w jakiejkolwiek części lub zakresie przeniesienie na Najemcę prawa własności do realizowanych „prac wykończeniowych” w lokalu usługowym.

Powyższe stanowi Pana odpowiedź na następujące pytanie:

czy nastąpi przeniesienie na Najemcę prawa własności - w jakiejkolwiek części lub zakresie - do realizowanych przez Pana w lokalu usługowym „prac wykończeniowych”? Jeśli tak, prosimy by wskazał Pan w jakiej części/zakresie.

Pytania

1. Czy w związku z faktem, że część kosztów prac wykończeniowych, składających się na wartość początkową środka trwałego w postaci budynku, poniesionych pierwotnie przez Pana, jest pokrywana (zwracana Panu) przez Najemcę, powinien Pan wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części wartości początkowej budynku, odpowiadającej zwróconym Panu kosztom prac wykończeniowych?

2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 1: czy zwrot części kosztów prac wykończeniowych, składających się na wartość początkową budynku, od której odpisy amortyzacyjne będzie Pan zobowiązany wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, powinien Pan potraktować jako przychód niepodlegający opodatkowaniu?

Pana stanowisko w sprawie

W zakresie pytania pierwszego wskazał Pan, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wskazał Pan, że przytoczona definicja ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Podkreślił Pan, że zgodnie z doktryną i orzecznictwem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić łącznie następujące warunki:

‒ został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ został właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo‑skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Podał Pan także, że w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste

b) użytkowanie gruntów,

c) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

d) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

‒ wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy PIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

‒- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Mając na uwadze powyższe, twierdzi Pan, że z kosztów podatkowych wyłączone zostały wydatki na nabycie/wytworzenie środka trwałego (ściślej: odpisy amortyzacyjne od ustalonej w oparciu o te wydatki wartości początkowej środków trwałych), które zostały podatnikowi zwrócone przez inny podmiot. To oznacza, że wszelkie dotacje, subwencje dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych objęte są zakresem art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT

Otrzymanie przez podatnika zwrotu wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje więc, że podatnik jest zobowiązany do wyłączenia części odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego z kosztów podatkowych - naliczonych od tej części wydatków zwiększających wartość początkową środka trwałego, która została zwrócona podatnikowi.

Reasumując, Pana zdaniem, w związku z faktem, że część kosztów prac

wykończeniowych składających się na wartość początkową budynku (poniesionych pierwotnie przez Pana) jest pokrywana (zwracana Panu) przez Najemcę, powinien Pan wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części wartości początkowej budynku, odpowiadającej zwróconym Panu kosztom prac wykończeniowych.

W zakresie drugiego pytania wskazał Pan, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Podał Pan także, że w art. 14 ust. 2 zamieszczono obszerny katalog przypadków, w których osoba fizyczna zobowiązana jest rozpoznać przychód podatkowy w źródle pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przytoczonej regulacji podkreślił Pan (w ślad za stanowiskiem organów podatkowych), że podatek dochodowy od osób fizycznych jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Co do zasady więc, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia art. 14 ust. 3 ustawy o PIT, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. Przepis ten stanowi katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

Artykuł 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o PIT wyłącza z przychodów z działalności gospodarczej zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Aby zwrócone podatnikowi wydatki zostały wyłączone z przychodów podatkowych - jedyny warunek ustawowy - muszą być wydatkami niepodlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ustawy o PIT.

Wskazał Pan, że – jak już wyżej podniesiono - zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji Pana zdaniem, skoro zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to wówczas zwrócone wydatki nie stanowią dla Pana przychodu podatkowego - powinien go Pan traktować jako przychód niepodlegający opodatkowaniu.

Podkreślił Pan również, że przytoczone stanowisko, dotyczące pytań 1 i 2, spotkało się z aprobatą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej znak 0111-KDIB1-1.4010.462.2020.1.SG z 31 grudnia 2020 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Przedstawione okoliczności - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - skutkować będą wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środka trwałego (… budynku), odpowiadającej zwróconym Panu kosztom prac wykończeniowych.

Z tego względu, zwrócone Panu wydatki (opisana część kosztów prac wykończeniowych), na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią dla Pana przychodu podatkowego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 14 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Cytowany wyżej art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, natomiast w art. 14 ust. 2 wymienione zostały przykładowe zdarzenia powodujące powstanie tego przychodu. Oznacza to, że co do zasady przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia majątkowe, uzyskane w związku z tą działalnością, o ile ustawa nie wyłącza ich z tej kategorii.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do tego unormowania, należy wskazać, że:

‒ „zwrot” w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś, a

‒ termin „inne wydatki” koresponduje z art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, dotyczącym zwrotu określonego rodzaju wydatków (przez inne wydatki należy zatem rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyższego, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla Podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co równie ważne, w oparciu o powyższe rozumowanie, można wyprowadzić zasadę, że zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychody Podatnika. Tym samym, skutki podatkowe związane ze zwrotem wydatków są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla Podatnika przychodem podatkowym.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. – w art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy – wydatki na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

‒-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Powołany przepis wyklucza możliwość uznania wydatków na wytworzenie środka trwałego za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, przesuwając moment potrącalności tego rodzaju kosztów do odpłatnego zbycia tych składników majątku. Wprowadzając to unormowanie, ustawodawca miał na względzie, że wydatki na wytworzenie wyżej wskazanych trwałych składników majątku służących podmiotowi dla celów prowadzonej działalności nie są związane z przychodami uzyskiwanymi w okresie wytworzenia tego składnika majątku.

Jednocześnie, mając na względzie, że wyżej wskazane składniki majątku będą wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w dłuższym okresie czasu, ustawodawca przewidział możliwość sukcesywnego rozpoznawania kosztów związanych z ich zużywaniem.

Stosowanie do art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 wskazanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych wchodzą w zakres powołanego art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy.

We wniosku wskazał Pan, że:

‒ jest Pan użytkownikiem wieczystym nieruchomości oraz właścicielem nowo powstałego … budynku.

‒ Wyżej wskazany budynek … stanowi środek trwały w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

‒ W toku prac budowlanych pozyskał Pan Najemcę, z którym zawarł Pan umowę najmu dotyczącą lokalu usługowego w tym nowo powstającym budynku.

‒ Wyżej wskazany lokal usługowy nie ma statusu odrębnej nieruchomości. … budynek jako całość stanowi nieruchomość budynkową, będącą odrębnym od gruntu przedmiotem własności. Nie ustanowiono odrębnej własności wyżej wskazanego lokalu.

‒ Przedmiot działalności Najemcy skutkował zobowiązaniem się Pana w umowie najmu do przeprowadzenia prac wykończeniowych w celu dostosowania lokalu do prowadzenia w nim przez Najemcę działalności.

‒ Umowa najmu określa łączną wartość prac wykończeniowych. Przewiduje jednocześnie, że koszty tych prac zostaną pokryte częściowo przez Pana, a częściowo przez Najemcę. Umowa określa kwotowo, jaką część kosztów poniesie Pan (Pana udział w kosztach ponoszony przez Pana definitywnie). Precyzuje dalej, że pozostałą część kosztów (udział Najemcy), tj. różnicę pomiędzy określoną w umowie łączną wartością prac wykończeniowych a kwotą stanowiącą Pana udział w kosztach, Najemca zapłaci Panu. Przy czym będą to koszty zwracane Panu, tj. wydatki wcześniej przez Pana poniesione.

‒ Opisane we wniosku „prace wykończeniowe”, realizowane w lokalu użytkowym, dotyczą środka trwałego - … budynku. Lokal usługowy nie stanowi odrębnego od budynku środka trwałego.

‒ Opisane „prace wykończeniowe” odnoszą się wydatków ujętych w treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nabycia lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części. Wydatki na „prace wykończeniowe” dotyczą wytworzenia środka trwałego. Nie stanowią ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

‒ Poniesiony przez Najemcę koszt „prac wykończeniowych” („udział Najemcy”) nie będzie podlegał zwrotowi na rzecz Najemcy.

‒ Nie nastąpi w jakiejkolwiek części lub zakresie przeniesienie na Najemcę prawa własności do realizowanych „prac wykończeniowych” w lokalu usługowym.

W świetle powyższych ustaleń należy wskazać, że przedstawione okoliczności - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - skutkować będą wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środka trwałego (… budynku), odpowiadającej zwróconym Panu kosztom prac wykończeniowych.

W rezultacie, skoro zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki (część kosztów prac wykończeniowych), na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią dla Pana przychodu podatkowego.

Z powyższych względów Pana stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie maja zastosowania w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).