Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą zleceniobiorcom zwrotnych zaliczek na pokrycie zwiększonych kosztów pobytu poza granicami kraju.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce (w tym kraju działa aktywnie również organ zarządzający) oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka zajmuje się świadczeniem usług opieki nad osobami starszymi, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym życiu z innych powodów_._ Wnioskodawca zawiera umowy o świadczenie ww. usług z przedstawicielami rodziny Podopiecznego (lub innymi podmiotami, tj. pełnomocnikami, opiekunami prawnymi działającymi w jego imieniu, nie wykluczając możliwości podpisania umowy z samym podopiecznym).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie posiada na terytorium Niemiec zakładu podatkowego w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (brak w Niemczech również stałej placówki).

Wnioskodawca w celu realizacji umów zawieranych z przedstawicielami Podopiecznego podejmuje współpracę z osobami fizycznymi, które w jego imieniu świadczą usług opieki domowej, o których mowa na wstępie wniosku. W związku z powyższym Wnioskodawca zawiera z Opiekunami umowy cywilnoprawne (tj. umowy o świadczenie usług opieki domowej oraz usług informacyjno-rekrutacyjnych, do których na podstawie art. 750 kc stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zlecenia), w ramach których przewidziana jest możliwość podróży w celu wykonania obowiązków Zleceniobiorcy w ramach przedmiotu umowy. W umowie znajdują się zapisy, w których przewidziana jest możliwość wykonywania usług poza granicami kraju i w związku z tym zwrot wydatków związanych z podróżą.

Usługi realizowane są przez Zleceniobiorców naprzemiennie w dwóch państwach - w Polsce i w Niemczech. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą być zmienne - zależą one od okresu współpracy Wnioskodawcy z danym zleceniobiorcą, potrzeb Wnioskodawcy, jak i dyspozycyjności Zleceniobiorcy, a także uwzględniają zapotrzebowanie na usługi opieki, które zgłaszać będą podopieczni.

Do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach wykonywania usług w Niemczech należy m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu.

Do zakresu usług opieki domowej wykonywanych na terenie Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.

Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb Podopiecznego. Z uwagi na fakt, że usługa opieki jest wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy (opiekuna/ki), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, zawierają się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem opiekuna poza granicami Polski, bowiem strony uwzględniają fakt, że koszty utrzymania są wyższe za granicą aniżeli w Polsce (o czym świadczy między innymi konieczność zapewnienia opiekunowi wynagrodzenia minimalnego właściwego dla niemieckich pracowników).

W powyższym stanie faktycznym Spółka uwzględnia (na rachunku lub na liście płac) w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opieki domowej na terenie Niemiec składniki należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, w szczególności z tytułu zrekompensowania opiekunowi/ce podwyższonych kosztów utrzymania.

Opiekunki w związku z uzgodnieniami Zleceniodawcy z kontrahentami niemieckimi mają każdorazowo zapewniony nocleg w lokalu podopiecznego, co się wiąże oczywiście z obciążeniami Zleceniodawcy w przedmiotowym zakresie (z treści umowy z kontrahentem niemieckim wynika wyraźnie, że ustalone między Zleceniodawcą, a kontrahentem niemieckim wynagrodzenie zostało stosownie obniżone z uwagi na okoliczność zapewnienia Opiekunkom noclegu). W tym miejscu zaznaczyć należy, że Opiekunki z którymi współpracuje Zleceniodawca w większości przypadków nie są obciążone kosztami zakwaterowania za granicą, tzn. że Zleceniodawca zapewnia Opiekunce prawo do noclegu w lokalu podopiecznego (po stronie Opiekunki aktualizuje się nieodpłatne świadczenie w związku z noclegiem, z tym zastrzeżeniem że sam Zleceniodawca ponosi w związku z powyższym obciążenie finansowe wynikające wprost z treści umowy z klientem niemieckim. W związku z nieodpłatnym świadczeniem w postaci noclegu odprowadzany jest właściwy podatek dochodowy).

Zdarzają się jednakże sytuacje, że Zleceniodawca mimo uzgodnień z kontrahentem niemieckim i jednoczesnym umożliwieniem Opiekunce noclegu w lokalu Podopiecznego nie zamierza ponosić kosztów noclegu i wówczas na mocy uzgodnień Stron dochodzi do potrącenia z wynagrodzenia brutto przysługującego Opiekunce dodatkowego świadczenia za nocleg.

Innymi słowy, dla niektórych Opiekunek nocleg stanowi nieodpłatne świadczenie („bonus" od Zleceniodawcy), a dla innych zaś ma charakter odpłatny (stąd potrącenie).

Co istotne, Wnioskodawca nie zapewnia Opiekunce bezpłatnego wyżywienia.

Wnioskodawca za każdym razem ponosi koszty związane z zapewnianiem Opiekunkom noclegu, co wynika ewidentnie z treści umowy łączącej go z klientem niemieckim.

Wynagrodzenie opiekuna w umowie jest wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec - w walucie euro. Jednakże z umowy będzie wynikać, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania opiekunki za granicą.

W umowie między Wnioskodawcą, a Zleceniobiorcą wskazuje się każdorazowo okres rozliczeniowy, który wynosi zazwyczaj dwa lub trzy miesiące. Na podstawie zawartej ze Zleceniobiorcą umowy wypłaca się wynagrodzenie nie później niż do ostatniego dnia miesiąca, w którym upłynął okres rozliczeniowy (w zależności od przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego).

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług opiekuńczych za granicą uwzględnia ryczałt na zwiększone koszty Zleceniobiorcy związane z pobytem za granicą i świadczeniem tam usług (korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), co wynika z różnicy w poziomie kosztów życia ponoszonych w Polsce i w Niemczech.

Od wynagrodzenia potrącane są zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z zapisami zawartymi w umowie Zleceniobiorca może wystąpić z wnioskiem o wypłatę zaliczki na poczet wynagrodzenia. Dodatkowo Zleceniobiorca ma możliwość złożenia wniosku o wypłatę zaliczki kosztowej na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą i świadczonych tam usług w okresie ich wykonywania. Wszelkie wypłacone zaliczki kosztowe są potrącane z wynagrodzenia, o ile nie zostaną wcześniej zwrócone przez Zleceniobiorcę (w ten sposób następuje ich zwrot) na zasadach ściśle określonych poniżej.

Wypłacane zleceniobiorcy wydatki związane z wykonywaniem usług poza granicami kraju, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów osoby odbywającej podróż zagraniczną. Wyżej wskazane wydatki zostały osiągnięte przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów.

Reasumując, w związku ze stosowanym przez Wnioskodawcę okresem rozliczeniowym - dwu lub trzymiesięcznym powtarzalną praktyką dla Wnioskodawcy jest wypłata w trakcie trwania zlecenia zaliczek kosztowych lub zaliczek na wynagrodzenie na zasadzie, o której mowa poniżej.

Dla zobrazowania Wnioskodawca podaje przykład. Zakładając, że kontrakt trwa w okresie od 15 września do 15 listopada zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym powyżej Wnioskodawca wypłaca Zleceniobiorcy do 10 października zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą, następnie do 15 dnia listopada wypłaca zaliczkę na wynagrodzenie (bezzwrotną), a na koniec listopada pozostałą część wynagrodzenia. Zaliczka na poczet wynagrodzenia wypłacona do 15 dnia listopada jest częścią wynagrodzenia pomimo nazwania jej zaliczką z uwagi na jej bezzwrotny charakter. Dla wyliczenia wysokości podatku dochodowego od wynagrodzeń, zaliczka na wynagrodzenie jak i pozostała część wynagrodzenia wypłacane w tym samym miesiącu są ujmowane na zbiorczej liście płac obejmującej wypłaty z miesiąca listopada. Zaliczka na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą potrącana jest na tej samej liście płac z wynagrodzenia wypłaconego Zleceniobiorcy w tym miesiącu. Jako przychód do opodatkowania Wnioskodawca przyjmuje zarówno zaliczkę na wynagrodzenie (wypłaconą do 15 listopada) jak i wynagrodzenie wypłacone na koniec listopada.

Rozliczenie podatku dochodowego od wynagrodzeń za listopad (na przykładzie powyżej), z uwagi na miesięczne rozliczenia podatkowe obejmuje całość wynagrodzenia wypłaconego w tym miesiącu, tj. zaliczkę na wynagrodzenie i pozostałą część wynagrodzenia, które jest pomniejszone o kwoty otrzymanych przez opiekuna zaliczek na poczet należnego wynagrodzenia.

Pytanie

Czy Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawidłowo nie będzie pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej zaliczki na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, która będzie potrącana z wynagrodzenia opiekunki i w ten sposób nastąpi jej zwrot?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, prawidłowo nie będzie pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej zaliczki na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości lub warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, która będzie potrącana z wynagrodzenia opiekunki i w ten sposób nastąpi jej zwrot.

Tak jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego Zleceniobiorca może wystąpić z wnioskiem o wypłatę zaliczki na poczet wynagrodzenia oraz wypłatę zaliczki kosztowej na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą i świadczonych tam usług w okresie ich wykonywania.

Zaliczka na poczet wynagrodzenia jest przychodem zleceniodawcy i jest od niej naliczony podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast zaliczka kosztowa na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą i świadczonych tam usług w okresie ich wykonywania nie jest opodatkowana.

Zaliczka na poczet zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, której zwrot następuje przez potrącenie lub na skutek jej wcześniejszego zwrotu przez Zleceniobiorcę nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym z uwagi na to, że ma zwrotny charakter, a zatem po stronie Zleceniobiorcy nie powstaje przysporzenie.

Pobocznie wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem (zleceniobiorcy) - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Powołany przepis stosuje się m.in., jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (art. 21 ust. 13 pkt 1 ustawy o pdof).

Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż" bez określenia „służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców, oraz zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw.

Dodatkowo należy dodać, iż na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują:

a) diety;

b) zwrot kosztów;

c) przejazdów i dojazdów;

d) noclegów;

e) innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy podatek jest naliczany wyłącznie od zaliczki na poczet wynagrodzenia oraz od wypłaconego wynagrodzenia. Potwierdza to między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2018 r. II FSK 1446/16.

Zaliczka na poczet zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, której zwrot następuje przez potrącenie lub na skutek jej wcześniejszego zwrotu przez Zleceniobiorcę nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym z uwagi na to że ma charakter zwrotny, a zatem po stronie Zleceniobiorcy nie powstaje przysporzenie. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka na poczet zwiększonych kosztów utrzymania za granicą w opisanym stanie faktycznym nie ma takiego charakteru ze względu na to, że zawsze podlegać będzie zwrotowi (najpóźniejszy moment zwrotu to potrącenie jej w całości z wynagrodzenia zleceniobiorcy wypłacanego na zasadach przedstawionych powyżej).

Przysporzenie, aby mogło być uznane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, a z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika ewidentnie, że zaliczka kosztowa nie ma takiej konstrukcji (każdorazowo następuje jej zwrot lub potrącenie).

Reasumując, przysporzenie, aby mogło być uznane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, a z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika ewidentnie, że zaliczka kosztowa nie ma takiej konstrukcji (każdorazowo następuje jej zwrot lub potrącenie), a zatem nie jest przychodem podatkowym (nie jest opodatkowana).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zauważyć należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa majątek podatnika (takie przysporzenie, którym może rozporządzać jak właściciel). Przychód podatkowy musi charakteryzować się definitywnością i nie może mieć charakteru zwrotnego.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce (w tym kraju działa aktywnie również organ zarządzający) oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka zajmuje się świadczeniem usług opieki nad osobami starszymi, osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi pomocy w codziennym życiu z innych powodów_._ Wnioskodawca zawiera umowy o świadczenie ww. usług z przedstawicielami rodziny Podopiecznego (lub innymi podmiotami, tj. pełnomocnikami, opiekunami prawnymi działającymi w jego imieniu, nie wykluczając możliwości podpisania umowy z samym podopiecznym).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie posiada na terytorium Niemiec zakładu podatkowego w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (brak w Niemczech również stałej placówki).

Wnioskodawca w celu realizacji umów zawieranych z przedstawicielami Podopiecznego podejmuje współpracę z osobami fizycznymi, które w jego imieniu świadczą usług opieki domowej, o których mowa na wstępie wniosku. W związku z powyższym Wnioskodawca zawiera z Opiekunami umowy cywilnoprawne (tj. umowy o świadczenie usług opieki domowej oraz usług informacyjno-rekrutacyjnych, do których na podstawie art. 750 kc stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zlecenia), w ramach których przewidziana jest możliwość podróży w celu wykonania obowiązków Zleceniobiorcy w ramach przedmiotu umowy. W umowie znajdują się zapisy, w których przewidziana jest możliwość wykonywania usług poza granicami kraju i w związku z tym zwrot wydatków związanych z podróżą.

Usługi realizowane są przez Zleceniobiorców naprzemiennie w dwóch państwach - w Polsce i w Niemczech. Okresy pobytu w Polsce i w Niemczech mogą być zmienne - zależą one od okresu współpracy Wnioskodawcy z danym zleceniobiorcą, potrzeb Wnioskodawcy, jak i dyspozycyjności Zleceniobiorcy, a także uwzględniają zapotrzebowanie na usługi opieki, które zgłaszać będą podopieczni.

Do zakresu obowiązków zleceniobiorców w okresach wykonywania usług w Niemczech należy m.in.: przygotowanie i podawanie posiłków, utrzymanie higieny ciała Podopiecznego (mycie, czesanie, golenie, mycie zębów), ubranie i rozbieranie Podopiecznego, robienie zakupów dla Podopiecznego, sprzątanie lokalu mieszkalnego Podopiecznego, zmiana podkładów higienicznych, transfer na wózek inwalidzki, współudział przy załatwianiu formalności podczas wizyt i odwiedzin poza lokalem mieszkalnym Podopiecznego, podlewanie kwiatów znajdujących się w lokalu mieszkalnym Podopiecznego, czytanie prasy i książek Podopiecznemu.

Do zakresu usług opieki domowej wykonywanych na terenie Niemiec należy także wykonywanie usług ściśle z nimi związanych takich jak: zapewnienie Podopiecznemu bezpiecznych warunków funkcjonowania w jego otoczeniu, w tym utrzymanie czystości i porządku w bezpośrednim otoczeniu Podopiecznego, zapewnienie czystej odzieży i pościeli Podopiecznemu, pomoc w codziennych zajęciach związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego.

Należy jednak wskazać, że zakres czynności oraz ich częstotliwość są zmienne i zależą od stanu zdrowia i potrzeb Podopiecznego. Z uwagi na fakt, że usługa opieki jest wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy (opiekuna/ki), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, zawierają się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem opiekuna poza granicami Polski, bowiem strony uwzględniają fakt, że koszty utrzymania są wyższe za granicą aniżeli w Polsce (o czym świadczy między innymi konieczność zapewnienia opiekunowi wynagrodzenia minimalnego właściwego dla niemieckich pracowników).

W powyższym stanie faktycznym Spółka uwzględnia (na rachunku lub na liście płac) w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opieki domowej na terenie Niemiec składniki należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, w szczególności z tytułu zrekompensowania opiekunowi/ce podwyższonych kosztów utrzymania.

Opiekunki w związku z uzgodnieniami Zleceniodawcy z kontrahentami niemieckimi mają każdorazowo zapewniony nocleg w lokalu podopiecznego, co się wiąże oczywiście z obciążeniami Zleceniodawcy w przedmiotowym zakresie (z treści umowy z kontrahentem niemieckim wynika wyraźnie, że ustalone między Zleceniodawcą, a kontrahentem niemieckim wynagrodzenie zostało stosownie obniżone z uwagi na okoliczność zapewnienia Opiekunkom noclegu). W tym miejscu zaznaczyć należy, że Opiekunki z którymi współpracuje Zleceniodawca w większości przypadków nie są obciążone kosztami zakwaterowania za granicą, tzn. że Zleceniodawca zapewnia Opiekunce prawo do noclegu w lokalu podopiecznego (po stronie Opiekunki aktualizuje się nieodpłatne świadczenie w związku z noclegiem, z tym zastrzeżeniem że sam Zleceniodawca ponosi w związku z powyższym obciążenie finansowe wynikające wprost z treści umowy z klientem niemieckim. W związku z nieodpłatnym świadczeniem w postaci noclegu odprowadzany jest właściwy podatek dochodowy).

Zdarzają się jednakże sytuacje, że Zleceniodawca mimo uzgodnień z kontrahentem niemieckim i jednoczesnym umożliwieniem Opiekunce noclegu w lokalu Podopiecznego nie zamierza ponosić kosztów noclegu i wówczas na mocy uzgodnień Stron dochodzi do potrącenia z wynagrodzenia brutto przysługującego Opiekunce dodatkowego świadczenia za nocleg.

Innymi słowy, dla niektórych Opiekunek nocleg stanowi nieodpłatne świadczenie („bonus" od Zleceniodawcy), a dla innych zaś ma charakter odpłatny (stąd potrącenie).

Co istotne, Wnioskodawca nie zapewnia Opiekunce bezpłatnego wyżywienia.

Wnioskodawca za każdym razem ponosi koszty związane z zapewnianiem Opiekunkom noclegu, co wynika ewidentnie z treści umowy łączącej go z klientem niemieckim.

Wynagrodzenie opiekuna w umowie jest wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec - w walucie euro. Jednakże z umowy będzie wynikać, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania opiekunki za granicą.

W umowie między Wnioskodawcą, a Zleceniobiorcą wskazuje się każdorazowo okres rozliczeniowy, który wynosi zazwyczaj dwa lub trzy miesiące. Na podstawie zawartej ze Zleceniobiorcą umowy wypłaca się wynagrodzenie nie później niż do ostatniego dnia miesiąca, w którym upłynął okres rozliczeniowy (w zależności od przyjętego w umowie okresu rozliczeniowego).

Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług opiekuńczych za granicą uwzględnia ryczałt na zwiększone koszty Zleceniobiorcy związane z pobytem za granicą i świadczeniem tam usług (korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), co wynika z różnicy w poziomie kosztów życia ponoszonych w Polsce i w Niemczech.

Od wynagrodzenia potrącane są zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z zapisami zawartymi w umowie Zleceniobiorca może wystąpić z wnioskiem o wypłatę zaliczki na poczet wynagrodzenia. Dodatkowo Zleceniobiorca ma możliwość złożenia wniosku o wypłatę zaliczki kosztowej na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą i świadczonych tam usług w okresie ich wykonywania. Wszelkie wypłacone zaliczki kosztowe są potrącane z wynagrodzenia, o ile nie zostaną wcześniej zwrócone przez Zleceniobiorcę (w ten sposób następuje ich zwrot) na zasadach ściśle określonych poniżej.

Wypłacane zleceniobiorcy wydatki związane z wykonywaniem usług poza granicami kraju, nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów osoby odbywającej podróż zagraniczną. Wyżej wskazane wydatki zostały osiągnięte przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów.

Reasumując, w związku ze stosowanym przez Wnioskodawcę okresem rozliczeniowym - dwu lub trzymiesięcznym powtarzalną praktyką dla Wnioskodawcy jest wypłata w trakcie trwania zlecenia zaliczek kosztowych lub zaliczek na wynagrodzenie na zasadzie, o której mowa poniżej.

Dla zobrazowania Wnioskodawca podaje przykład. Zakładając, że kontrakt trwa w okresie od 15 września do 15 listopada zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym powyżej Wnioskodawca wypłaca Zleceniobiorcy do 10 października zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą, następnie do 15 dnia listopada wypłaca zaliczkę na wynagrodzenie (bezzwrotną), a na koniec listopada pozostałą część wynagrodzenia. Zaliczka na poczet wynagrodzenia wypłacona do 15 dnia listopada jest częścią wynagrodzenia pomimo nazwania jej zaliczką z uwagi na jej bezzwrotny charakter. Dla wyliczenia wysokości podatku dochodowego od wynagrodzeń, zaliczka na wynagrodzenie jak i pozostała część wynagrodzenia wypłacane w tym samym miesiącu są ujmowane na zbiorczej liście płac obejmującej wypłaty z miesiąca listopada. Zaliczka na poczet zwiększonych kosztów związanych z pobytem za granicą potrącana jest na tej samej liście płac z wynagrodzenia wypłaconego Zleceniobiorcy w tym miesiącu. Jako przychód do opodatkowania Wnioskodawca przyjmuje zarówno zaliczkę na wynagrodzenie (wypłaconą do 15 listopada) jak i wynagrodzenie wypłacone na koniec listopada. Rozliczenie podatku dochodowego od wynagrodzeń za listopad (na przykładzie powyżej), z uwagi na miesięczne rozliczenia podatkowe obejmuje całość wynagrodzenia wypłaconego w tym miesiącu, tj. zaliczkę na wynagrodzenie i pozostałą część wynagrodzenia, które jest pomniejszone o kwoty otrzymanych przez opiekuna zaliczek na poczet należnego wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny i prawny należy uznać, że zaliczka na poczet zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, której zwrot następuje przez potrącenie lub na skutek jej wcześniejszego zwrotu przez Zleceniobiorcę w ogóle nie stanowi przychodu w rozumieniu w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym z uwagi na to, że ma charakter zwrotny, a zatem po stronie Zleceniobiorcy – w związku z jej wypłatą – nie powstaje przysporzenie majątkowe. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy zaliczka na poczet zwiększonych kosztów utrzymania za granicą – w opisanym stanie faktycznym – nie ma takiego charakteru ze względu na to, że zawsze podlegać będzie zwrotowi.

Reasumując, w związku z wypłatą Zleceniobiorcom zaliczek na poczet zwiększonych kosztów utrzymania za granicą na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek wynikający z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).