Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 października 2021 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 grudnia 2021 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pani mąż … grudnia 1976 r. przystąpił do Spółdzielni … jako członek i rozpoczął gromadzenie udziałów. Dziewięć miesięcy później, … sierpnia 1977 r. został zawarty związek małżeński i od tego czasu nieprzerwanie w małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Udziały były gromadzone w wysokości 2% z comiesięcznego wynagrodzenia oraz corocznych odpisów nadwyżki/straty bilansowej. Pani mąż rozwiązał członkostwo ze Spółdzielnią … grudnia 2020 r., a … czerwca 2021 r. zmarł jeszcze przed wypłatą udziałów. Pani mąż w deklaracji członkowskiej wskazał Panią jako osobę do wypłaty udziałów po jego śmierci. Na obecną chwilę zostały Pani wypłacone udziały i został potrącony podatek.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w przedstawionej sytuacji przychód otrzymany w związku ze zwrotem udziałów ze Spółdzielni będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie przychód otrzymany w związku ze zwrotem udziałów ze Spółdzielni będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym uważa Pani, że podatek został pobrany niesłusznie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wynika, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto, stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zacytowany powyżej przepis nie podaje normatywnej definicji przychodów z praw majątkowych i nie stanowi katalogu zamkniętego, na co wskazuje wyrażenie „w szczególności”. Tą kategorią został objęty każdy przychód osiągnięty przez podatnika w związku z posiadaniem przez niego praw o charakterze majątkowym.

Z opisu zdarzenia wynika, że Pani mąż … grudnia 1976 r. przystąpił do Spółdzielni … jako członek i rozpoczął gromadzenie udziałów. Dziewięć miesięcy później, … sierpnia 1977 r. został zawarty związek małżeński i od tego czasu nieprzerwanie w małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Udziały były gromadzone w wysokości 2% z comiesięcznego wynagrodzenia oraz corocznych odpisów nadwyżki/straty bilansowej. Pani Mąż rozwiązał członkostwo ze Spółdzielnią … grudnia 2020 r., a … czerwca 2021 r. zmarł jeszcze przed wypłatą udziałów. Pani mąż w deklaracji członkowskiej wskazał Panią jako osobę do wypłaty udziałów po jego śmierci. Na obecną chwilę zostały Pani wypłacone udziały i został potrącony podatek.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że stosownie do art. 16 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2021, poz. 648 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 4 października 2021 r. i art. 16 § 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 5 października 2021 r., członek może w deklaracji lub w odrębnym oświadczeniu złożonym na piśmie wskazać spółdzielni osobę, której spółdzielnia obowiązana jest po jego śmierci wypłacić udziały. Prawo z tego tytułu nie należy do spadku.

Na podstawie przepisów Prawa spółdzielczego i statutu spółdzielni, członkowie spółdzielni są zobowiązani do dokonania wpłaty udziałów członkowskich. Warunkiem przyjęcia w poczet członków spółdzielni jest złożenie deklaracji, w której (lub w odrębnym pisemnym oświadczeniu) członkowie spółdzielni mogą wskazać osobę, której spółdzielnia obowiązana jest po śmierci członka wypłacić udziały. Przepisy określają, że prawo z tego tytułu nie należy do spadku.

Kwota wypłacona na podstawie art. 16 § 3 lub art. 16 § 4 ustawy Prawo spółdzielcze stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że co do zasady wypłaty udziałów po zmarłym członku Spółdzielni na rzecz osób, wskazanych w deklaracjach członkowskich, stanowią przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w sytuacji, gdy osobą uprawnioną do wypłaty udziałów jest współmałżonek, który pozostawał ze zmarłym w ustroju wspólności majątkowej, i źródłem finansowania udziałów był majątek wspólny małżonków, zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Prawo z tytułu wypłaty udziałów po śmierci członka spółdzielni nie należy do spadku, co wynika z art. 16 § 4, a wcześniej z art. 16 § 3 Prawa spółdzielczego, a zatem nie ma w tym zakresie mowy o następstwie prawnym w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Nie stanowi to jednak przeszkody uniemożliwiającej zastosowanie w rozpatrywanej sprawie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie użyte w tym przepisie sformułowanie „przychody otrzymane w związku ze zwrotem (…) udziałów w spółdzielni (…)” sugeruje tożsamość podmiotową (udział ma być zwrócony na rzecz osoby, która go wniosła), to jednak zwolnienie to nie ma charakteru podmiotowego. W takiej sytuacji zasadne jest poszukiwanie tożsamości źródła, z którego udział został uiszczony i następnie, do którego został zwrócony (wypłacony).

Oznacza to, że jeśli osobą uprawnioną do wypłaty udziałów jest małżonek, który był związany ze zmarłym ustrojem małżeńskiej wspólności majątkowej i źródłem finansowania wkładu do spółdzielni był majątek wspólny, utworzony na zasadach określonych w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020, poz. 1359), to wypłata udziałów dokonana na podstawie art. 16 § 3 lub art. 16 § 4 Prawa spółdzielczego, nie stanowi odrębnej formy od zwrotu udziałów, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 cytowanej ustawy podatkowej, lecz stanowi szczególną formę tego zwrotu. W wyniku wypłaty udziałów środki finansowe służące nabyciu udziału w spółdzielni zostaną bowiem zwrócone do majątku, z którego pierwotnie pochodziły.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy znajdzie więc zastosowanie wówczas, gdy wpłacony udział zostanie zwrócony do majątku, z którego wcześniej został uiszczony. W takiej sytuacji nie można uznać, że zwrot udziału stanowił dla podatnika jakiekolwiek przysporzenie, co uzasadnia kierowanie się zasadą neutralności przy ocenie podatkowych skutków wniesienia i zwrotu udziału do spółdzielni.

Jednakże w sytuacji gdy część udziałów została wniesiona do Spółdzielni przez zmarłego małżonka przed zawarciem związku małżeńskiego co oznacza, że zostały sfinansowane ze środków pochodzących z majątku osobistego małżonka, wówczas ww. zwolnienie przedmiotowe nie będzie miało zastosowania. Źródłem finansowania udziałów nabytych przez ślubem nie był bowiem majątek wspólny małżonków, lecz majątek odrębny zmarłego małżonka.

Powyższe oznacza, że otrzymany przez Panią – jako osobę wskazaną w deklaracji – zwrot udziałów wniesionych przez zmarłego małżonka stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód uzyskany przez Panią w związku ze zwrotem udziałów, w części odpowiadającej udziałom wniesionym przez Pani małżonka przed ślubem, które zostały sfinansowane z majątku osobistego małżonka nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie wskazanego we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można bowiem uznać, że udziały w spółdzielni w tym zakresie zostaną zwrócone do majątku, z którego pierwotnie pochodziły.

W konsekwencji, przychód uzyskany przez Panią w związku ze zwrotem udziałów wniesionych przez Pani małżonka przed ślubem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód uzyskany przez Panią w związku ze zwrotem udziałów, w części odpowiadającej udziałom wniesionym przez Pani małżonka po ślubie, które zostały sfinansowane z majątku wspólnego, korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy – do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. W tym przypadku, środki finansowe służące nabyciu udziału w spółdzielni zostaną bowiem zwrócone do majątku, z którego pierwotnie pochodziły.

Wobec tego Pani stanowisko jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).