Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu w momencie realizacji jednostek RSU, tj. nabycia akcji spółki zagranicznej oraz uznania, że przychód z tytułu uczestnictwa w programie powstaje dopiero w momencie zbycia akcji i prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 sierpnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 listopada 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski, a w konsekwencji osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium Polski. Tym samym, Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tj. jest polskim rezydentem dla celów podatkowych).

Wnioskodawca jest pracownikiem A, który należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B (dalej: Grupa), będącej jednym z liderów na rynku …. W celu motywacji i wzmocnienia lojalności kluczowych pracowników spółek należących do Grupy oraz zwiększenia ich zaangażowania w pracę, mając na celu długoterminowy rozwój Grupy, wprowadzony został długofalowy program motywacyjny (dalej: Program).

Program zarządzany jest na poziomie Grupy przez powołany do tego komitet, do którego uprawnień i obowiązków należy selekcja pracowników, którym zostanie zaproponowany udział w Programie oraz forma przyznanej gratyfikacji danemu pracownikowi. Wnioskodawca, który został zaproszony do Programu, posiada prawo otrzymania od jednej ze spółek z Grupy B, tj. C z siedzibą na … (dalej: C.; miejsce siedziby Spółki wynika z umowy Spółki, jej statutu oraz danych rejestracyjnych), zastrzeżonych jednostek uczestnictwa (dalej: RSU; z angielskiego: Restricted Share Units).

Program motywacyjny został utworzony formalnie przez D z siedzibą w … (miejsce siedziby Spółki wynika z umowy Spółki, jej statutu oraz danych rejestracyjnych), który jest podmiotem zależnym wobec C oraz jednostką dominującą wobec B posiadającej oddział na terytorium Polski, którego pracownikiem jest Wnioskodawca. Tym samym, zarówno C., jak i D są jednostkami dominującymi w stosunku do norweskiej spółki B (taki stan faktyczny obowiązywał w dacie przyznania RSU i ich realizacji przez Wnioskodawcę). C., jak również D są osobami prawnymi. C oraz D jest zarządzana z terytorium tego państwa, w którym posiada rezydencję.

Spółka, która utworzyła Program motywacyjny nie jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej, choć oczywiście pewne podobieństwa pomiędzy spółką Limited zarejestrowaną w … a polską spółką akcyjną mogą występować. Dokładniej spółka, która utworzyła Program posiada status: private company limited by shares (tj. spółka ograniczona przez akcje). Program został utworzony przez D w roku 2017, niemniej w związku z faktem, że warunkiem jego wejścia w życie było wejście C na giełdę (co nastąpiło w roku 2018), efektywnie Program wszedł w życie w roku 2019. Program nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej jego organizatorem.

Wnioskodawca został objęty ww. Programem na podstawie decyzji zarządu spółki, w której pracuje (tj. A z siedzibą w Norwegii) podjętej w porozumieniu z Komitetem (organem zarządzającym Programem) powołanym w spółce organizującej Program (dominującej wobec spółki będącej pracodawcą), tj. D. Wnioskodawca zawarł ze spółką organizującą Program umowę określającą:

a) zasady przyznawania RSU,

b) zasady wykonywania prawa do nabycia akcji na własność,

c) zasady postępowania w przypadku rezygnacji z pracy przez uczestnika Programu lub jego śmierci,

d) inne kwestie administracyjne, w tym dotyczące danych osobowych, restrykcji oraz prawa rządzącego Programem, które jednak pozostają bez znaczenia dla kwestii podatkowych.

Przyznanie RSU odbywa się poprzez akceptację przez Uczestników online (tj. za pośrednictwem systemu teleinformatycznego) liczby RSU i ogólnych warunków Programu. Otrzymanie RSU nie stanowi elementu wynagrodzenia Wnioskodawcy określonego w umowie o pracę z podmiotem, w którym jest zatrudniony bądź też regulaminie pracy. RSU są i będą przyznawane Wnioskodawcy w sposób nieodpłatny.

RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki z siedzibą na …. Nabycie odroczone jest w czasie na z góry określony okres (tzw. okres restrykcji). RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Uczestnicy posiadający RSU nie mają żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, m.in. prawa do dywidendy, prawa głosu; prawa te nabywają w momencie objęcia akcji. Dopiero po upływie okresu restrykcji Uczestnicy:

a) wykonują prawo do nabycia akcji na własność albo

b) zlecają sprzedaż akcji na rynku i po ich sprzedaży otrzymują ich równowartość na swój rachunek bankowy.

Przyznanie RSU następuje na podstawie decyzji uznaniowej Komitetu nadzorującego Program, podjętej we współpracy z osobami zarządzającymi spółką, w której pracuje Wnioskodawca. W ramach Programu przedstawiciel spółki zatrudniającej Wnioskodawcę przede wszystkim na bieżąco konsultuje z przedstawicielem organizatora Programu kwestie związane z wytypowaniem uczestników Programu zatrudnionych w spółce zatrudniającej oraz przekazuje dane o tych uczestnikach organizatorowi (pełni niejako funkcję łącznika pomiędzy uczestnikiem a organizatorem Programu).

RSU są instrumentem prawnym ukształtowanym na zasadzie swobody umów dla potrzeb relacji: spółka przyznająca jednostki uczestnictwa – uczestnicy Programu. Zgodnie z umową zawartą w ramach Programu RSU mają niezbywalny charakter, tj. nie można skutecznie przenieść tych jednostek na inny podmiot, a wszelkie próby zbycia RSU są uznawane za nieważne. Nie jest możliwe ustalenie wartości rynkowej RSU w momencie ich przyznania Uczestnikom. Wynika to z faktu, że po pierwsze wartość instrumentu bazowego RSU (tj. akcje Spółki C.) wciąż fluktuuje, a po drugie Uczestnik może utracić RSU (i w rezultacie nigdy nie otrzymać instrumentu bazowego, tj. akcji), jeżeli w okresie restrykcji zakończy się jego współpraca z pracodawcą.

Przyznane Wnioskodawcy zastrzeżone jednostki akcyjne („RSU”) stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.), tj. są to inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy.

Przyznanie jednostek RSU miało miejsce w roku 2019 – dla jednostek zrealizowanych w roku 2020 oraz w roku 2020 – dla jednostek zrealizowanych w roku 2021. Wnioskodawca zrealizował po raz pierwszy swoje prawo realizacji RSU w roku 2020 (na podstawie decyzji podjętej przez Komitet w roku 2019) oraz w roku 2021 (na podstawie decyzji podjętej przez Komitet w roku 2020). Pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z postanowień Programu, Wnioskodawca zamierza w przyszłości realizować tożsame prawo w odniesieniu do RSU przyznawanych w latach kolejnych (przyznanie RSU następować będzie w roku poprzedzającym rok, w którym nastąpi ich realizacja – Wnioskodawca wskazuje, iż po raz ostatni zrealizuje RSU w roku 2023). Realizacja praw wynikających z RSU, która miała miejsce w roku 2020 oraz 2021 i w wyniku której Wnioskodawca nabył akcje na własność nie wiązała się z jakąkolwiek odpłatnością po stronie Wnioskodawcy. Ta sama metoda realizacji RSU będzie miała zastosowanie w latach kolejnych i będzie ona miała charakter nieodpłatny. Wnioskodawca sprzedał część akcji objętych w ramach Programu w roku 2020 oraz 2021.

Pytania

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powstaje dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca dokona zbycia akcji C otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Programu?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wyżej określony przychód powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji uznania przez organ, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 (i w konsekwencji również pytania oznaczonego nr 2) jest nieprawidłowe, Wnioskodawca powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu zarówno w momencie realizacji RSU (objęcia akcji, dalej: Dochód 1), jak również następnie w dacie zbycia tych akcji (dalej: Dochód 2), przy czym w momencie zbycia akcji Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Dochodu 1?

Pana stanowisko w sprawie

1. Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powstaje dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca dokona zbycia akcji C otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Programu.

2. Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wyżej określony przychód powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy.

3. W sytuacji uznania przez organ, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 (i w konsekwencji również pytania oznaczonego nr 2) jest nieprawidłowe, Wnioskodawca powinien rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu zarówno w momencie realizacji RSU (objęcia akcji, dalej: Dochód 1), jak również następnie w dacie zbycia tych akcji (dalej: Dochód 2), przy czym w momencie zbycia akcji Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Dochodu 1.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie (pomijając ewentualnie otrzymaną w przyszłości przez niego dywidendę, która nie jest w żaden sposób przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji), powstaje dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca dokona zbycia akcji C. otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie uczestnictwa w Programie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak słusznie podnosi się w doktrynie prawa podatkowego, przychód podatkowy wiąże się z otrzymaniem lub postawieniem do dyspozycji podatnika przysporzenia, które stanowi definitywny przyrost jego majątku. Przychodami są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe, które powiększają majątek podatnika powodując zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób trwały, a nie tymczasowy. Stanowisko to było wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, gdzie wskazuje się, iż „(`(...)`) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi” (wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/SZ 1305/97; wyrok NSA z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02).

Odnosząc powyższe do realizowanego w Grupie B Programu, w pierwszej kolejności należy uznać, że otrzymanie RSU nie wiąże się z trwałym przysporzeniem po stronie Wnioskodawcy, a oznacza jedynie potencjalną możliwość uzyskania takiego przysporzenia w przyszłości. Wnioskodawca otrzymując RSU nie uzyskuje bowiem trwałego i bezzwrotnego przysporzenia, które miałoby charakter definitywny i powiększałoby jego majątek. Przemawia za tym również ograniczony zakres praw Wnioskodawcy do rozporządzania akcjami podczas trwania tzw. okresu restrykcji (brak możliwości rozporządzania akcjami, utrata RSU w przypadku utraty statusu Uczestnika).

W konsekwencji, ponieważ otrzymanie RSU oznacza jedynie potencjalne (a nie trwałe) przysporzenie po stronie Wnioskodawcy, to nie uzyskuje na tym etapie jakiegokolwiek przychodu. Tym samym, jest to zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o PIT.

RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, pochodne instrumenty finansowe to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2286, dalej: ustawa o OIF). Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i) ustawy o OIF, instrumentami finansowymi są m.in. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565 (Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2017/565 z dnia 25 kwietnia 2016 r., uzupełniające dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE w odniesieniu do wymogów organizacyjnych i warunków prowadzenia działalności przez firmy inwestycyjne oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tej dyrektywy).

Natomiast w myśl § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277 ze zm.), instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

1. wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości oraz

2. nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych oraz

3. rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Odnosząc powyższe do natury RSU należy podkreślić, że RSU charakteryzują się następującymi cechami:

1. wartość RSU jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy, tj. wartość akcji C.;

2. przyszła wartość RSU nie jest znana i zależy również od czynników niezależnych od Wnioskodawcy i Grupy B (warunki rynkowe) oraz

3. realizacja praw wynikających z RSU następuje w przyszłości, na podstawie umowy zawieranej przez C z Wnioskodawcą.

Biorąc powyższe pod uwagę, RSU stanowią instrumenty pochodne, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, że nie znajduje wyłączenie z art. 10 rozporządzenia 2017/565.

W ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy rozpatrzeć, czy w ogóle przyznanie RSU może powodować powstanie przychodu podatkowego. Odpowiedź na to pytanie może być jednak wyłącznie przecząca, bowiem RSU są instrumentem/prawem o charakterze niedefinitywnym, które nie muszą spowodować nabycia przez Uczestnika Programu akcji, gdyż Uczestnik może w okresie pomiędzy przyznaniem mu RSU a datą wykonania RSU utracić prawo do ich wykonania i nabycia w ogóle akcji – w konsekwencji przyznanie RSU jest zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Uczestnika. Stanowisko to potwierdza wiele interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym np. interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2017 r., nr 0114-KDIP3.2.4011.170.2017.1.KP.

W ocenie Wnioskodawcy, kolejnym etapem Programu, w którym można w ogóle rozważać kwestię powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT jest moment realizacji RSU. W związku z faktem, że RSU stanowią instrument pochodny, ich realizacja mogłaby skutkować przychodem z kapitałów pieniężnych, gdyż za przychody z kapitałów pieniężnych w świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na tym etapie Programu doprowadziłoby efektywnie do ekonomicznego podwójnego opodatkowania tego samego dochodu na moment zbycia akcji objętych w wyniku realizacji RSU z poniższych względów.

Zakaz podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o PIT szczegółowo regulują sposób ustalania podstawy opodatkowania przy zbyciu akcji. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, podatnik ma prawo obniżyć przychód ze sprzedaży akcji jedynie o wydatki na ich nabycie (objęcie). Skutki tej regulacji znajdują odzwierciedlenie w przypadku ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę uzyskiwanych akcji. Przepis ten dotyczy zarówno objęcia, jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stanowi to istotny argument, że również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach (w tym bezpłatnie), podlegający opodatkowaniu „rzeczywisty dochód” krystalizuje się dopiero w momencie zbywania akcji. Natomiast okoliczność, że akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie lub po cenach preferencyjnych znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej (a w przypadku Programu nieodpłatnie) oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy od dochodu ze zbycia akcji.

W przypadku Programu, nabycie akcji w wyniku realizacji RSU następuje nieodpłatnie. Wnioskodawca nie ma więc możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, które obniżałyby dochód uzyskany w wyniku zbycia akcji. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, potencjalna „korzyść”, którą uzyskuje w postaci nabycia akcji na zasadach wynikających z Programu powinna być opodatkowana dopiero w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych akcji.

Niedopuszczalność opodatkowania nieodpłatnego nabycia akcji w ramach pracowniczych planów motywacyjnych jest powszechnie podnoszona w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności kwestia ta została podniesiona przez NSA w wielu wyrokach, w tym: z dnia 13 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 3052/19, z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3304/16, z dnia 29 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1144/16, z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 142/16, z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1716/15, z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1725/14, z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/14, z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3675/14.

W orzeczeniach tych NSA wprost wskazał, że:

1. w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne, a uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął;

2. otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności;

3. dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje; nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości.

Kwestia podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji została także dostrzeżona przez ustawodawcę w kontekście wprowadzenia i późniejszej nowelizacji art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. Przepis ten ma eliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia było wyraźną intencją ustawodawcy, aby przychód został określony na podstawie faktycznego przyrostu majątku podatnika na moment zbycia akcji.

W tym kontekście Wnioskodawca zwraca uwagę, że pomimo indywidualnego charakteru powyższych rozstrzygnięć, organ wydając interpretację powinien wziąć pod uwagę przytoczony dorobek orzecznictwa. Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 340/13: „orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie” (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08).

Wnioskodawca zauważa, że organ jest obowiązany, zgodnie z art. 14c § 2 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: O.p.), dokonać oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołuje. Dlatego też organ nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych, a przy tym odmiennych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów jest konieczne dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Takie stanowisko potwierdza również uzasadnienie projektu ustawy, która wprowadziła art. 22 ust. 1db ustawy o PIT (ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; druk sejmowy nr 1878). W uzasadnieniu do projektu ustawy czytamy: „(`(...)`) dodawany ust. 1db reguluje kwestię kosztów w przypadku zbycia akcji nabytych poprzez realizację pochodnych instrumentów finansowych, innych praw pochodnych oraz praw majątkowych. Zmiana umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia akcji, nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo pochodnych instrumentów finansowych lub praw majątkowych, wartości przychodu, jaki był określony i podlegał opodatkowaniu przy nabyciu zbywanych akcji. Zmiana ta pozwoli uniknąć wątpliwości, jakie pojawiały się w orzecznictwie sądowym w związku z określeniem kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu akcji nabywanych w wyniku realizacji praw majątkowych albo instrumentów finansowych, w przypadku określania przychodu przy ich nabyciu. Orzecznictwo stało na stanowisku, że w takich przypadkach nie określa się przychodu i w konsekwencji nie ma kosztów uzyskania przy zbyciu akcji nabytych we wskazany powyżej sposób. Przychód do opodatkowania powstawał tylko przy zbyciu tych akcji”.

Decyzja ustawodawcy o dodaniu art. 22 ust. 1db ustawy o PIT i przytoczony fragment uzasadnienia projektu ustawy potwierdzają, że w przypadku realizacji RSU oraz późniejszej sprzedaży akcji dochodziło do podwójnego opodatkowania. Celem wprowadzenia art. 22 ust. 1db ustawy o PIT jest uniknięcie tego podwójnego opodatkowania.

Naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa

Ponadto, przyjęcie odmiennego stanowiska skutkującego efektywnie powstaniem podwójnego opodatkowania tego samego dochodu z tego samego źródła (jako przychodu z kapitałów pieniężnych), prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP.

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach. Tym samym uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji, tj. w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązani do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwotą, po jakiej te akcje zostały nabyte.

Wraz z realizacją RSU nie można również mówić o powstaniu odrębnych kategorii przychodów, w tym np. przychodów z innych źródeł. Zgodnie z systematyką przepisów ustawy o PIT, do tej kategorii zalicza się jedynie te rodzaje przychodów, których nie można przyporządkować do jednego z pozostałych źródeł przychodów. Natomiast w opisanej sytuacji przychód z tytułu realizacji RSU (instrumentu pochodnego) może być zaklasyfikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT.

Zakres przedmiotowy przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych został szczegółowo uregulowany w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z punktem 10 powyższego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Tym samym, wobec faktu, że – zdaniem Wnioskodawcy – dochód powstanie dopiero na moment zbycia akcji, ewentualne traktowanie go jako przychodu pochodzącego z innych źródeł nie byłoby prawidłowe.

Powyższe wnioski płyną również z najświeższych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym np. z interpretacji z 30 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.363.2020.1.AR oraz z 8 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.626.2020.1.SJ, w których organ potwierdził, iż „objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład pieniężny odpowiadający wartości nominalnej obejmowanych udziałów i jednocześnie niższy niż wartość rynkowa udziałów, nie będzie skutkować powstaniem po Jej stronie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie zbycia tych udziałów”.

Z kolei w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzonej pod sygn. 0115-KDIT2-1.4011.294.2017.10.KK Dyrektor KIS, pomimo wcześniej złożonej skargi kasacyjnej, wycofał ją, wskutek czego podatnik otrzymał interpretację indywidualną, w świetle której objęcie udziałów (akcji) (również w zamian za wkład pieniężny) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji.

Podsumowując, przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Programie powstanie dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca zbędzie akcje C otrzymane w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Programu.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze zbycia akcji objętych w ramach Programu będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu stawką 19% zgodnie z 30b ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, dochodem Wnioskodawcy będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT (tj. wydatkami związanymi z nabyciem akcji).

W konsekwencji, wobec faktu, że Wnioskodawca nie poniesie co do zasady wydatków związanych z nabyciem akcji (objęciem i zrealizowaniem RSU), dochód podatkowy może być równy przychodom ze zbycia akcji (pomijając ewentualne wydatki związane z samym zbyciem akcji w postaci prowizji i opłat domu maklerskiego etc.).

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawcy – przychód ze zbycia akcji objętych w ramach Programu będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy.

Ad. 3.

W sytuacji uznania przez organ, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 (i w konsekwencji również pytania oznaczonego nr 2) jest nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawcy powinien on rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu:

1. zarówno w momencie realizacji RSU (objęcia akcji, dalej: Dochód 1), jak również

2. w dacie zbycia tych akcji (dalej: Dochód 2), przy czym w momencie zbycia akcji Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości Dochodu 1.

Jak podkreślono w uzasadnieniu Wnioskodawcy do pytania nr 1, stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W dalszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 11 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1. spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Ponadto, w myśl ust. 11b tego przepisu przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1. spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2. spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o OIF, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Przy czym, jak wskazuje się w art. 24 ust. 12a ustawy o PIT, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym, ponieważ Wnioskodawca uprawniony będzie na podstawie Programu do nabycia akcji spółki, której siedziba znajduje się na terytorium państwa, które nie należy do Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jak również Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z …, Program w którym uczestniczy Wnioskodawca nie może zostać uznany za program w rozumieniu art. 24 ust. 11 i 11b ustawy o PIT. W konsekwencji przychody (dochody) uzyskane przez Wnioskodawcę należy rozpatrzeć w świetle ogólnych regulacji ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o OIF, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze spółką, której akcje nabywa, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o PIT wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie. Stąd też przychody Wnioskodawcy w ramach Programu z tytułu nabycia akcji C – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o PIT nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca będzie nabywał akcje od C, a nie od spółki, z którą zawarł umowę o pracę można przyjąć, że w momencie realizacji RSU (nabycia akcji) powstaje przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ustawy o PIT.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Ponadto, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w momencie zbycia akcji. Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o PIT. Jak stanowi art. 22 ust. 1db ustawy o PIT, jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przepis ten stwarza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia udziałów (akcji), nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, wartości przychodu, jaki był określony w związku z tymi zdarzeniami zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18 ustawy o PIT.

Z literalnego brzmienia art. 22 ust. 1db ustawy o PIT można zatem wywieść, że będzie on dotyczył ustalania kosztów przy odpłatnym zbyciu akcji nabywanych w wyniku realizacji praw ze wszystkich innych pochodnych instrumentów finansowych niż te, które zostały objęte/nabyte jako świadczenia w naturze lub nieodpłatne świadczenia (zapewne będą to więc wszystkie inne niż te nabywane z reguły nieodpłatnie w ramach programów motywacyjnych). W swej dyspozycji przepis ten nie koresponduje z dyspozycją art. 10 ust. 4 ww. ustawy, który dla takich przypadków realizacji praw ustanowił wyłączenie z kapitałów pieniężnych.

Zatem odnosząc niniejsze wyjaśnienia w kontekście opisu sprawy, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1db ustawy o PIT, ponieważ przychód z tytułu realizacji RSU w postaci nabycia przez Wnioskodawcę akcji C został określony na podstawie art. 20 ust. 1, a nie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18 tej ustawy.

Zgodnie jednak z treścią art. 22 ust. 1dc ustawy o PIT, w przypadku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o OIF, lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, w związku z którymi został określony przychód, wartość tego przychodu powiększa koszty uzyskania przychodu ze źródła, do którego, zgodnie z art. 10 ust. 4, został zaliczony ten przychód.

Powyższe przepisy dają możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o PIT.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Nieodpłatne nabycie przez Wnioskodawcę akcji C stanowi dla niego przychód w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT w zw. z art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o PIT. Stąd wartość tego przychodu (ustalona zgodnie z art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o PIT) stanowić będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę akcji C.

Powyższe potwierdzają również indywidualne interpretacje podatkowe wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym np.:

1. z dnia 26 września 2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.300.2018.2.MR,

2. z dnia 3 września 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.320.2018.2.PR,

3. z dnia 20 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.322.2020.1.MG.

Reasumując stwierdzić należy, że w momencie odpłatnego zbycia akcji C nabytych w wyniku realizacji RSU (pochodnych instrumentów finansowych) przyznanych w ramach Programu, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, który należy zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo pomniejszenia tego przychodu o koszt jego uzyskania stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, tj. o kwotę ewentualnych wydatków poniesionych na nabycie akcji w wysokości ceny, jaką zapłaci przy nabyciu akcji oraz stosownie do art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, tj. o wartość przysporzenia majątkowego z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji, jaka zostanie rozpoznana jako przychód z innych źródeł w momencie realizacji RSU.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f (art. 9 ust. 1a).

W myśl art. 9 ust. 2 omawianej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił:

‒ stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

‒ kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

‒ inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2c ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

‒ pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

‒ niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył natomiast m.in.:

‒ przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);

‒ przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b);

‒ przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności”, definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1, mieszczące się w ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy.

W przedstawionych sytuacjach faktycznych Wnioskodawca:

‒ w latach 2019-2020 otrzymał RSU (pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

‒ w latach 2020-2021 – po upływie tzw. okresów restrykcyjnych dotyczących RSU otrzymanych w latach 2019-2020 – nabył akcje C,

‒ dokonał sprzedaży części akcji objętych w ramach Programu w roku 2020 oraz 2021,

‒ w przyszłości otrzyma kolejne RSU,

‒ w przyszłości zrealizuje RSU poprzez nabycie akcji C, przy czym – jak wskazano – po raz ostatni taka realizacja będzie mieć miejsce w roku 2023.

Z uwagi na okresy, w jakich miały/będą mieć miejsce opisane sytuacje, istotna jest kwestia możliwości zastosowania obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmujących swoim zakresem szeroko rozumiany program motywacyjny. Regulacje te dotyczą neutralności podatkowej cyklu zdarzeń zaistniałych w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu tychże przepisów, prowadzących do faktycznego objęcia/nabycia akcji, neutralności podatkowej samego objęcia/nabycia akcji i momentu podatkowego zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji programu.

Wobec jednak tego, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca został uprawniony do nabycia akcji spółki z siedzibą na …, przepisy art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z art. 24 ust. 12a – nie mają zastosowania. W związku z powyższym, każde z opisanych we wniosku zdarzeń dla określenia skutków podatkowych musi być rozpatrywane oddzielnie.

Ocena skutków podatkowych wskazanych zdarzeń w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozważenia, czy wstępny etap uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie, tj. uzyskanie przez niego RSU stanowiących instrument uprawniający do nabycia akcji skutkowało i będzie skutkować – w odniesieniu do przyszłego ich otrzymania – powstaniem po jego stronie przychodu w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej.

Jak wynika z opisu sprawy, przyznane Wnioskodawcy jednostki RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. RSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki z siedzibą na …. RSU nie podlegają sprzedaży ani jakiejkolwiek innej formie swobodnego dysponowania. Z tytułu posiadania RSU Wnioskodawca – jako uczestnik Programu – nie ma żadnych praw przysługujących akcjonariuszom, tj. prawa do dywidendy, prawa głosu. Prawa te nabywa on dopiero w momencie objęcia akcji. Z samego posiadania jednostek RSU nie płyną więc żadne korzyści dla Wnioskodawcy. Dopiero w przyszłości będzie miał on prawo nieodpłatnego nabycia akcji spółki zagranicznej, którymi będzie mógł rozporządzać bez ograniczeń. Wobec tego, samo przyznanie Wnioskodawcy RSU w ramach Programu nie skutkuje dla niego powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym zdarzeniem opisanym przez Wnioskodawcę jest realizacja uprawnień z przyznanych mu RSU poprzez otrzymanie – w latach 2020-2021 i w przyszłości – akcji Spółki C. Nieodpłatne uzyskanie akcji jest niewątpliwie rzeczywistym, wymiernym przysporzeniem majątkowym Wnioskodawcy. Uzyskuje on bowiem papiery wartościowe o konkretnej wartości rynkowej. Zdarzenie to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem zakwalifikować jako skutkujące powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, że w przedmiotowej sprawie ww. przychód wiąże się z realizacją RSU będących pochodnymi instrumentami finansowymi, które Wnioskodawca już otrzymał i które otrzyma w przyszłości, definitywne określenie sposobu jego opodatkowania wymaga uwzględnienia regulacji art. 10 ust. 4 analizowanej ustawy. Zgodnie z ww. przepisem, przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nabywa akcje od spółki zagranicznej, a nie od spółki będącej jego pracodawcą (co wyklucza możliwość kwalifikacji przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ustawy) należy przyjąć, że w momencie realizacji RSU, a więc nabycia akcji po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy podatnika stosunek pracy lub inny stosunek prawny należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

W konsekwencji, stosownie do art. 10 ust. 4 powołanej ustawy, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę w latach 2020-2021 i w przyszłości z realizacji RSU, tj. pochodnych instrumentów finansowych nabytych w latach 2019-2020 oraz następnych, Wnioskodawca powinien opodatkować jako przychody z „innych źródeł” na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy). Przychody te Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały one osiągnięte i zapłacić należny z tego tytułu podatek.

Kolejnym momentem rozpoznania przychodu w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w opisanym Programie jest odpłatne zbycie akcji C otrzymanych w wyniku realizacji RSU, generujące przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji (art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 powołanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia akcji jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Omawiany rodzaj przychodu jest rozpoznawany jako tzw. przychód należny, niezależnie czy został już faktycznie otrzymany przez podatnika lub postawiony mu do dyspozycji (wynika to z treści art. 11 ust. 1 ustawy).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 30b ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b, spoczywa obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W analizowanym przypadku Wnioskodawca dokonał w latach 2020-2021 i dokona w latach następnych odpłatnego zbycia akcji nabytych przez niego w wyniku realizacji RSU. Skutkiem podatkowym tych transakcji jest uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji Wnioskodawca powinien ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy posługuje się określeniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzuje tego pojęcia ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1d ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo

2. wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo

3. równowartość wierzytelności (należności) regulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem w oparciu o powyższe uregulowania prawne, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy nabyli akcje nieodpłatnie (np. w ramach uczestnictwa w programie wynagradzania) i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości.

Wnioskodawca uzyskał akcje w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Nie wiązało się to z jakąkolwiek formą odpłatności po jego stronie. Nie poniósł tym samym wydatków na objęcie lub nabycie akcji. Uwzględniając jednak treść art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość przychodu Wnioskodawcy rozpoznanego na moment realizacji praw z RSU jako przychód z innych źródeł, „powiększy” jego koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 (w przypadku Wnioskodawcy „wydatki na objęcie lub nabycie akcji”, o których mowa w tym przepisie, wynoszą „zero” bowiem nabycie akcji nastąpiło nieodpłatnie).

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód zarówno w momencie realizacji RSU (tj. w momencie nieodpłatnego nabycia akcji) jako przychód z innych źródeł, jak również w dacie zbycia akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych. Przy czym, dochodem Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji – w latach 2020-2021 i w przyszłości – RSU uzyskanych w latach 2019-2020 i następnych jest (w przypadku transakcji zbycia akcji już zrealizowanych) i będzie (w przypadku transakcji zbycia akcji, które zostaną zrealizowane w przyszłości) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, rozpoznanie przychodu na moment nieodpłatnego uzyskania akcji i późniejsze rozpoznanie przychodu z odpłatnego zbycia akcji nie oznacza podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje mechanizmy, które niwelują takie ryzyko (przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu akcji uzyskanych nieodpłatnie). Co więcej, gdyby twierdzenia Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych czynności nieodpłatnego nabycia akcji były prawidłowe, nie byłoby ratio legis dla wprowadzania szczególnych przepisów o programach motywacyjnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych i wyroków sądów należy wskazać, że dotyczą one indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. W szczególności, powołane interpretacje indywidualne dotyczą innych sytuacji faktycznych niż będąca przedmiotem tego rozstrzygnięcia. Niemniej jednak, w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku organ miał na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty odnośnie prawidłowej wykładni i stosowania analizowanych przepisów prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).