Interpretacja dotyczy skutków podatkowych związanych z rozwiązaniem spółki komandytowej, w której podatnik nabył ogół praw i obowiązków komandytariusza. Organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, przychód podatnika z tytułu rozwiązania spółki komandytowej pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w tej spółce. Wydatkami tymi są rzeczywiście poniesione przez podatnika koszty nabycia udziału w spółce komandytowej, w tym wartość wkładów niepieniężnych wniesionych do tej spółki. Organ podkreślił, że ustalanie tych wydatków na podstawie wartości rynkowej aportu w chwili jego wniesienia, jak sugerował podatnik, jest niewłaściwe.
Dołącz do doradców podatkowych korzystających z Fiscalex
Uzyskaj dostęp do największej bazy interpretacji podatkowych w Polsce. Zaawansowane wyszukiwanie, analiza AI i podsumowania interpretacji w jednym miejscu.
Rozpocznij bezpłatny okres próbnySzanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
13 lipca 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 12 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych rozwiązania spółki komandytowej. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Zainteresowani są wspólnikami Spółki komandytowej X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w A. (dalej jako: Spółka). Spółka została zarejestrowana w dniu 14 czerwca 2017 r. Podstawą funkcjonowania Spółki jest zawarta pomiędzy wspólnikami umowa spółki (dalej jako: Umowa). Stosownie do postanowień Umowy, wspólnicy wnieśli następujące wkłady:
a) A.B. - wkład pieniężny w wysokości 148 500 PLN oraz wkład niepieniężny w wysokości 2 250 000 PLN w postaci własności udziału w nieruchomości;
b) C.B. - wkład pieniężny w wysokości 148 500 PLN oraz wkład niepieniężny w wysokości 2 250 000 PLN w postaci własności udziału w nieruchomości;
c) Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa - wkład pieniężny w wysokości 198 000 PLN oraz wkład niepieniężny w wysokości 500 000 PLN w postaci własności udziału w nieruchomości;
d) X sp. z o.o. - wkład pieniężny w wysokości 5 000 PLN.
Opisane powyżej wkłady niepieniężne w postaci własności udziału w nieruchomości dotyczą tej samej nieruchomości (dalej jako: nieruchomość), zakupionej na mocy umowy w formie aktu notarialnego z dnia 24 kwietnia 2016 r. (przejście prawa własności w dniu 31 października 2016 r.) przez:
a) A.B. - własność 45/100 udziału w nieruchomości za cenę 1 845 000,00 PLN;
b) C.B. - własność 45/100 udziału w nieruchomości za cenę 1 845 000,00 PLN;
c) Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa - własność 10/100 udziału w nieruchomości za cenę 410 000 PLN.
Jednocześnie stosownie do postanowień Umowy, ustalony został pomiędzy wspólnikami następujący udział w zyskach:
a) A.B. - 29,70%
b) C.B. - 29,70%
c) Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa - 39,60%
d) X sp. z o.o. - 1%.
Na mocy uchwały wspólników Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z dnia 2 grudnia 2020 r. w przedmiocie rozwiązania spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, doszło do rozwiązania Spółki Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Na skutek rozwiązania, Pan E.F. nabył ogół praw i obowiązków komandytariusza w Spółce, będącego uprzednio własnością Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.
Pani A.B. oraz Pan C.B. pozostają w związku małżeńskim i są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)). W Spółce komplementariuszem jest X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Pani A.B., Pan C.B. oraz Pan E.F. są podmiotami powiązanymi względem X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - każda z tych osób fizycznych może być uznawana za wywierającą znaczący wpływ na X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast Pani A.B. nie jest podmiotem powiązanym w stosunku do Pana E.F., jak również Pan C.B. nie jest podmiotem powiązanym w stosunku do Pana E.F. w świetle art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
Obecnie planowane jest rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Udział poszczególnych wspólników w majątku pozostałym po rozwiązaniu Spółki określony zostanie inaczej niż proporcjonalnie do wartości wniesionych wkładów do Spółki, jak również inaczej niż udział w zyskach.
W związku z powyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, wspólnicy powzięli wątpliwości co do skutków podatkowych planowanych działań.
Stosownie do art. 13 ust. 2 Ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej jako: Ustawa nowelizująca): jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:
umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,
odpłatnego zbycia tych udziałów,
ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
likwidacji spółki
‒ pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
Pomimo, że wskazany przepis odnosi się do skutków podatkowych związanych z likwidacją to jednak w ocenie zainteresowanego, z uwagi na tożsamość skutków prawnych likwidacji spółki komandytowej oraz jej rozwiązania bez przeprowadzenia likwidacji, należy w drodze analogii stosować powołany przepis również do określenia skutków podatkowych rozwiązania Spółki.
W niniejszej sprawie Zainteresowany stoi na stanowisku, że wydatki związane z nabyciem przez niego udziału w Spółce stanowią sumę:
‒ wartości rynkowej 10/100 udziału w prawie własności nieruchomości z dnia jej wniesienia przez Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa do Spółki,
‒ wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa do Spółki (tj. 198 000 PLN).
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zainteresowany nabył ogół praw i obowiązków komandytariusza w Spółce jako składnik majątku pozostałego na skutek rozwiązania Spółki Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. W konsekwencji zainteresowany wszedł w prawa i obowiązki wspólnika przynależne poprzednio Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Powyższe implikuje, że zainteresowany może określić wysokość kosztu podatkowego związanego z nabyciem udziału w Spółce, w taki sam sposób w jaki mogłaby to uczynić Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa.
W tym kontekście zainteresowany stoi na stanowisku, że jeżeli prawo do udziału w spółce osobowej nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa, jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. W przypadku, gdy ogół praw i obowiązków nabywany jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), wydatki na nabycie ogółu praw i obowiązków powinny zostać określone w oparciu o wartość rynkową aportu (prawa własności nieruchomości), wedle wyceny na dzień wnoszenia aportu. Należy wskazać, że istotna jest wartość przedmiotu aportu w chwili jego wniesienia, bowiem to w tym momencie i w tej wysokości dochodzi do transferu ekonomicznego z majątku (dokonywane jest uszczuplenie majątku) podmiotu nabywającego ogół praw i obowiązków w spółce.
Należy podnieść, że pojęcie „wydatków na nabycie lub objęcie udziału” na gruncie art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej nie zostało dotąd zdefiniowane w wypowiedziach orzeczniczych oraz interpretacjach organów skarbowych. W ocenie zainteresowanego, z uwagi na zbieżność opisywanego zdarzenia przyszłego oraz sytuacji związanej z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, a także regulacji podatkowej (art. 24 ust. 3c ustawy o PIT) związanej z takim zdarzeniami, która również posługuje się pojęciem „wydatków na nabycie lub objęcie udziału”, można w niniejszej sprawie, w drodze analogii, odwołać się dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych związanego z ustaleniem skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1238/18, stwierdził że: „Mając na uwadze powyższe, prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącemu, że obliczając koszty uzyskania przychodów, w sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji, powinien brać pod uwagę wartość aportu (prawa własności i prawa użytkowania wieczystego nieruchomości) wedle wyceny na dzień wnoszenia aportu, nie zaś uwzględniać faktyczne wydatki ponoszone w kolejnych latach na nabycie poszczególnych składników tego aportu”.
Wskazana linia interpretacyjna wyrażona została również, we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2224/13, w którym sąd wskazał, że: „Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce”.
W świetle powyższych rozważań oraz ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego zainteresowany stoi na stanowisku, że należy określić wysokość kosztu podatkowego związanego z nabyciem udziału w Spółce w taki sam sposób, w jaki mogłaby to uczynić Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, przy czym wydatki na nabycie ogółu praw i obowiązków w zamian za wkład niepieniężny (aport) powinny zostać określone w oparciu o wartość rynkową, wedle wyceny na dzień wnoszenia aportu.
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Podkreślić w tym miejscu należy, że spółki komandytowe do końca 2020 r. na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane były jako podmioty transparentne podatkowo. Jednak ze względu na dokonaną nowelizację tej materii, ocena skutków podatkowych planowanego przez Wnioskodawczynię przedsięwzięcia musi uwzględniać również przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123).
Na mocy wskazanej nowelizacji rodzaj spółek osobowych prawa handlowego jakimi są spółki komandytowe z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskał status podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 pkt 1 lit. a) ustawy zmieniającej) i status „spółki” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 2 lit. a) ustawy zmieniającej).
Jednocześnie, ustawa nowelizująca wprowadziła tzw. przepisy przejściowe normujące szczegółowo kwestie momentu zmiany statusu podatkowego m.in. przez spółkę komandytową oraz sposobu uwzględnienia przez podatników w ich rozliczeniach podatkowych niezrealizowanych uprawnień i obowiązków związanych z ich uczestnictwem w transparentnej podatkowo spółce komandytowo (art. 12 i 13 ustawy zmieniającej).
Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod pojęciem spółki należy rozumieć:
a. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
b. spółkę kapitałową w organizacji,
c. spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
d. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania
e. spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
W związku z powyższą definicją „spółki”, ilekroć w ustawie jest mowa o:
‒ udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c)˗e) (art. 5a pkt 29 wskazanej ustawy);
‒ kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c)˗e) (art. 5a pkt 30 wskazanej ustawy);
‒ udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c)˗e) (art. 5a pkt 31 wskazanej ustawy).
Natomiast na mocy art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy:
dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.
W analizowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do rozwiązania spółki komandytowej (Spółki) – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nabył ogół praw i obowiązków w Spółce w wyniku rozwiązania – na podstawie uchwały z 2 grudnia 2020 r. – innej spółki komandytowej (Spółka Y). Spółka Y nabyła udziały w Spółce w zamian za wkład pieniężny oraz niepieniężny w postaci udziału w nieruchomości.
Według treści art. 13 ust. 2 wspomnianej wcześniej uprzednio ustawy zmieniającej:
jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:
umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,
odpłatnego zbycia tych udziałów,
ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
likwidacji spółki
‒ pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
Wskazany przepis odnosi się do udziałów w spółce komandytowej lub spółce jawnej nabytych lub objętych przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Celem ustalenia jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w ww. przepisie sformułowaniu „wydatki na nabycie lub objęcie udziału w spółce” odwołać należy się do jego wykładni językowej. Według Słownika Języka Polskiego, przez wydatek należy rozumieć „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś” (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod. red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200).
W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku oznacza to, że przychód Wnioskodawcy z tytułu likwidacji spółki komandytowej (Spółki) – po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w tej spółce. Jako wydatki te należy przyjąć rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie udziału w Spółce.
Uwzględniając okoliczność, że do nabycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce doszło w wyniku rozwiązania Spółki Y, wydatkiem na nabycie udziału w Spółce, w rozumieniu art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, będą:
‒ środki pieniężne wniesione przez Wnioskodawcę do spółki Y (wkład pieniężny) lub/i
‒ wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie przedmiotu wkładu do spółki Y w sytuacji gdy przedmiotem wkładu nie były pieniądze (wkład niepieniężny)
w takiej części, jaką stanowi wartość otrzymanego ogółu praw i obowiązków w Spółce do wartości całego majątku otrzymanego w związku z rozwiązaniem Spółki Y (w postaci środków pieniężnych, jak i składników majątku Spółki Y).
Przychód należy również pomniejszyć o kwotę odpowiadającą uzyskanej przez Wnioskodawcę przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.
‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).
Fiscalex • Automatyczne wyszukiwanie interpretacji • Anuluj w każdej chwili