Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zaliczenia do wynagrodzenia z tytułu kontraktu menedżerskiego świadczenia chorobowego z ZUS (Zakład Ubezpieczeń Społecznych) i wyłączenia czasookresu jego pobierania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

2 sierpnia 2021 r. zakończył Pan kadencję członka zarządu w Spółce Skarbu Państwa. Zgodnie z obowiązującym kontraktem menadżerskim od 3 sierpnia 2021 r. otrzymuje Pan świadczenie z tytułu zakazu konkurencji. Przez pierwsze trzy miesiące tego okresu otrzymane świadczenie zostało opodatkowane na zasadach ogólnych. Poczynając od czwartego miesiąca, tj. za miesiąc od 3 października 2021 r. zastosowano na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 70% stawkę.

W sześciomiesięcznym okresie poprzedzającym zakończenie Pana kadencji w Spółce w związku z chorobą onkologiczną w okresie od 18 marca 2021 r. do 31 lipca 2021 r. pobierał Pan świadczenie chorobowe z ZUS, które nie wynikało z kontraktu menadżerskiego tylko z Pana dobrowolnej decyzji o ubezpieczeniu chorobowym i opłacaniu składki z własnych środków.

Spółka z otrzymanego przez ostatnie pół roku wynagrodzenia wyłączyła kwotę świadczenia chorobowego ZUS, nie wyłączyła natomiast czasookresu pobierania tego świadczenia. Taka interpretacja ustawy spowodowała opodatkowanie świadczenia 70% stawką.

Wskazał Pan, że w sytuacji gdyby Pan nie chorował i nie pobierał świadczenia ZUS do końca kadencji nie byłoby podstawy obciążenia Pana 70% podatkiem, również w sytuacji rozwiązania kontraktu menadżerskiego w dniu 18 marca 2021 r. Pana wynagrodzenie nie byłoby opodatkowane 70% stawką.

Zauważył Pan, że w związku z przebyciem choroby onkologicznej dwukrotnie poniósł Pan negatywne konsekwencje finansowe, tzn. otrzymał Pan za okres choroby świadczenie z ZUS wielokrotnie niższe od kontraktowego wynagrodzenia oraz Pana zakaz konkurencji poczynając od czwartego miesiąca został opodatkowany zryczałtowaną 70% stawką podatkową.

Pytanie

Czy taka interpretacja art. 30 ust. 1 pkt 15 polegająca na wyłączeniu kwoty świadczenia z ZUS bez wyłączenia czasookresu jego pobierania jest prawidłowa?

Pana stanowisko w sprawie

W związku z tym, że świadczenie z ZUS nie jest świadczeniem z kontraktu menadżerskiego zostało ono słusznie wyłączone przez Spółkę, natomiast powinien być analogicznie wyłączony również czasookres jego pobierania. W związku z powyższym według Pana, Spółka powinna potraktować ostatnie sześć miesięcy Pana wynagrodzenia z kontraktu menadżerskiego jako okres pobierania wynagrodzenia z tego tytułu, czyli bez czasookresu pobierania przez Pana świadczenia z ZUS. Uważa Pan, że taka wykładnia spowoduje, że przez cały sześciomiesięczny okres pobierania przez Pana odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji będzie ono opodatkowane na zasadach ogólnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jest działalność wykonywana osobiście.

Według art. 13 pkt 7 tej ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Stosownie do art. 13 pkt 9 ww. ustawy:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 ustawy:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ww. ustawy:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, 4- 5a oraz 13-16, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy:

Od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania.

Z ww. przepisu wynika, że od odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji pobiera się zryczałtowany podatek dochodowym od osób fizycznych w wysokości 70%. Pobór podatku według tej stawki następuje wówczas, gdy kwota wypłaconego odszkodowania przekroczy wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.

Z informacji przedstawionych przez Pana wynika, że:

· 2 sierpnia 2021 r. zakończył Pan kadencję członka zarządu w Spółce Skarbu Państwa,

· od 3 sierpnia 2021 r. otrzymuje Pan świadczenie z tytułu zakazu konkurencji,

· w sześciomiesięcznym okresie poprzedzającym zakończenie Pana kadencji w Spółce w związku z chorobą onkologiczną w okresie od 18 marca 2021 r. do 31 lipca 2021 r. pobierał Pan świadczenie chorobowe z ZUS,

· Spółka z otrzymanego przez ostatnie pół roku wynagrodzenia wyłączyła kwotę świadczenia chorobowego ZUS, nie wyłączyła natomiast czasookresu pobierania tego świadczenia.

Wątpliwość Pana budzi kwestia czy Spółka słusznie z otrzymanego przez ostatnie pół roku wynagrodzenia wyłączyła kwotę świadczenia chorobowego ZUS bez wyłączenia czasookresu pobierania tego świadczenia.

Zauważyć należy, że pojęcie „wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką”, zawarte w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego.

Przepisy o odszkodowaniach z tytułu zakazów konkurencji znajdują się zasadniczo wyłącznie w ustawie z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm., dalej jako: „KP”), tj. w art. 1011 – 1014 KP.

Wskazać natomiast należy, że ze względu na całą treść art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności wskazanie wprost, że opodatkowaniu 70% stawką podatku podlegać będą odszkodowania w przypadku przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika także z tytułu umowy o świadczenie usług, uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym „przepisy o zakazie konkurencji” nie ograniczają się tylko do przepisów Kodeksu pracy.

Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) pozwala stronom zawrzeć umowę według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Powyższy przepis oznacza, że na podstawie zasady swobody umów oraz dowolnego kształtowania ich treści dopuszczalne jest wprowadzanie m.in. do umów o świadczenie usług klauzul o zakazie konkurencji. W związku z powyższym uznać należy, że zastosowanie w umowie cywilnoprawnej klauzuli o zakazie konkurencji zarówno na czas trwania umowy, jak i po jej ustaniu jest możliwe oraz zgodne z zasadą swobody umów przewidzianą w art. 3531 Kodeksu cywilnego. Jedynym ograniczeniem w tym wypadku jest kwestia zakazu konkurencji rozciągającego się na okres już po ustaniu stosunku umownego. Otóż zawarcie takiej klauzuli jest skuteczne, lecz jedynie w przypadku zagwarantowania stosownego wynagrodzenia za umowny okres. Nie jest natomiast dopuszczalne, zastrzeżenie zakazu konkurencji po ustaniu stosunku zlecenia, który nie przewiduje wypłaty stosownego odszkodowania za okres powstrzymywania się od wykonywania określonych czynności.

W przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) zagadnienie działalności konkurencyjnej zawarte jest w art. 380 tej ustawy.

Zgodnie z art. 380 powyższej ustawy:

Członek zarządu nie może bez zgody spółki zajmować się interesami konkurencyjnymi ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek organu. Zakaz ten obejmuje także udział w konkurencyjnej spółce kapitałowej, w przypadku posiadania w niej przez członka zarządu co najmniej 10% udziałów albo akcji bądź prawa do powołania co najmniej jednego członka zarządu. Jeżeli statut nie stanowi inaczej, zgody udziela organ uprawniony do powoływania zarządu.

W tym miejscu warto odnieść się do spostrzeżeń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1043/17. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd rozstrzygając w przedmiocie ustalania „limitu” wynagrodzenia z tytułu zakazu konkurencji, które nie podlega opodatkowaniu 70 % stawką podatku podał, że „pobór podatku od odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji według stawki 70% następuje wówczas, gdy kwota wypłaconego odszkodowania przekroczy wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania.” a także, że „[`(...)`] znaczenie ma nie nazwa nadana świadczeniu w umowie stron, lecz prawny charakter tego świadczenia.”. W wyroku tym Sąd poddał refleksji szeroki wachlarz świadczeń pieniężnych ze stosunku pracy, innych niż wynagrodzenie za pracę, nie będących świadczeniami za pracę faktycznie wykonaną ani wynagrodzeniem za pracę [tzw. wypłaty gwarancyjne, np. za czas niewykonywania pracy, wypłaty kompensacyjne, np. diety, zwrot kosztów podróży, świadczenia odszkodowawcze, np. odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy, odszkodowanie z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy, różne odprawy pieniężne, konstatując, że „[`(...)`] w przypadku umów cywilnoprawnych o wynagrodzeniu za świadczone usługi zarządzania można mówić jedynie w przypadku tych świadczeń, które są ekwiwalentem za takie wykonane w danym okresie usługi. Natomiast wypłacane na podstawie Kontraktu inne świadczenia, nawet nazwane wynagrodzeniem, ale niezwiązane bezpośrednio ze świadczeniem usług zarządzania w danym okresie, nie mają takiego charakteru.”. Z uzasadnienia tego wyroku wynika wytyczna jednakowego traktowania - przy umowie cywilnoprawnej o świadczenie usług zarządzania - wszystkich świadczeń które są ekwiwalentem za wykonane usługi zarządzania jak wynagrodzenia za pracę.

Zatem, w celu kalkulacji „wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania”, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, powinien wziąć Pan pod uwagę wynagrodzenie otrzymane z tytułu umowy o świadczenie wiążącej Pana ze Spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji.

Wobec tego otrzymywane przez Pana świadczenie chorobowe z ZUS w okresie od 18 marca 2021 r. do 31 lipca 2021 r. nie powinno być zaliczane do wynagrodzenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest to świadczenie za wykonaną usługę w związku z zawartym kontraktem menedżerskim.

Sześciomiesięczny okres wskazany w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć jako okres sześciu miesięcy kalendarzowych poprzedzających bezpośrednio pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji niezależnie od tego, czy w każdym z tych miesięcy Spółka wypłacała Panu wynagrodzenie, czy tylko w niektórych miesiącach.

Jeżeli pierwsza Pana wypłata świadczenia z tytułu zakazu konkurencji nastąpiła w sierpniu 2021 r. to za okres sześciu miesięcy poprzedzających wypłatę odszkodowania należy uznać okres od lutego 2021 r. do lipca 2021 r.

W przedstawionym przez Pana stanie faktycznym w okresie od 18 marca 2021 r. do 31 lipca 2021 r. miał Pan wypłacone świadczenie chorobowe z ZUS, natomiast nie uzyskał Pan w tym okresie żadnego wynagrodzenia od Spółki z tytułu kontraktu menedżerskiego. Taki stan rzeczy nie uprawnia, aby okres pobierania świadczenia chorobowego z ZUS wyłączyć z okresu sześciu miesięcy, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem płatnik słusznie wyłączył Pana świadczenie chorobowe z ZUS z wynagrodzenia z kontraktu menadżerskiego bez wyłączenia czasookresu jego pobierania.

Ponadto czy do wypłacanego świadczenia z tytułu zakazu konkurencji (jego raty) ma zastosowanie regulacja art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym celu należy porównać wysokość całości świadczenia wynikającego z umowy o zakazie konkurencji z wysokością wynagrodzenia otrzymanego przez Pana z kontraktu menedżerskiego w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, tj. w okresie od lutego 2021 r. roku do lipca 2021 roku.

Jeżeli wynik obliczenia wykaże nadwyżkę kwoty odszkodowania nad wysokością tego wynagrodzenia, to począwszy od tego momentu ta nadwyżka odszkodowania podlega 70% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).