Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 listopada 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 3 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia środków pieniężnych tytułem zapisu zwykłego. Uzupełniła go Pani –wpłacając dodatkową opłatę – data wpływu 3 stycznia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spadkodawczyni pozostawiła dwa testamenty – w jednym z nich spadkodawczyni tytułem zapisu zobowiązała swoich spadkobierców ustawowych lub testamentowych do przekazania na rzecz Wnioskodawczyni całej kwoty pieniężnej pozostałej ze sprzedaży mieszkania należącego do spadkodawczyni, która w chwili śmierci spadkodawczyni będzie się znajdowała na rachunku bankowym – prowadzonym na nazwisko Wnioskodawczyni (która była pełnomocnikiem spadkodawczyni), a która to kwota nie zostanie zużyta na pokrycie kosztów pobytu spadkodawczyni w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, placówkach służby zdrowia i innych placówkach medycznych oraz na pokrycie kosztów udzielanych spadkodawczyni świadczeń zdrowotnych i leczenia oraz rehabilitacji. Spadkobierczyni i zapisobierczyni zamierzają dokonać poświadczenia dziedziczenia po spadkodawczyni, a następnie spadkobierczyni zamierza wykonać zapis zwykły wynikający z testamentu – wyżej opisany.

W związku z tym, że dopiero wykonanie zapisu zwykłego podlega podatkowi od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy w danym podatku ciąży na zapisobiercy, a powstaje z chwilą wykonania zapisu przez podmiot nim obciążony.

Nie ma tu znaczenia, że przedmiot zapisu na rachunku bankowym Wnioskodawczyni już się znajduje, gdyż znajduje się on tam z tytułu stosunku pełnomocnictwa, nie zaś z tytułu zapisu. Po wykonaniu zapisu, Wnioskodawczyni będzie obowiązana do zgłoszenia nabycia zapisu na druku SD-3 w terminie 1 miesiąca, przy czym zgłoszeniu podlega czysta wartość zapisu, przy odliczeniu długów i ciężarów zapisu, tj. kosztów leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawczyni, jeżeli nie zostały pokryte za jej życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawczyni, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawczyni, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Pytanie (w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych)

Czy stanowisko Wnioskodawczyni opisane poniżej jest prawidłowe na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

W powyższym stanie faktycznym, przyjmując, że wykonanie zapisu zwykłego podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn Wnioskodawczyni uznaje, że do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część uzasadnienia Pani stanowiska, która odnosi się do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Pani stanowiska wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od spadków i darowizn, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z powyższego wynika zatem, że podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania.

Jednak, aby zastosowanie mogły znaleźć postanowienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w konkretnej sytuacji, u podatnika musi powstać przychód. Następnie przychód ten musi mieścić się w katalogu źródeł przychodów zdefiniowanych w ustawie podatkowej. Dodatkowo przychód ten nie może podlegać wyłączeniu od opodatkowania – stosownie do przepisów art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl bowiem art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Odnosząc się do nabycia przez Panią środków pieniężnych tytułem zapisu zwykłego należy wskazać, że przejście majątku, a więc praw i obowiązków majątkowych zmarłego, na inne osoby fizyczne reguluje Księga IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 922 ww. Kodeksu:

spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Stosownie do art. 924 ww. Kodeksu:

spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego:

powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy.

Z kolei zgodnie z art. 1025 § 1 ww. Kodeksu:

postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Na podstawie art. 968 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły).

Spadkodawca może obciążyć zapisem zwykłym także zapisobiercę (dalszy zapis).

Przedmiotem zapisu może być:

· zobowiązanie do przeniesienia własności i wydanie rzeczy oznaczonej co do gatunku lub co do tożsamości, lub ustanowienie prawa rzeczowego,

· obowiązek przekazania określonej ilości pieniędzy lub ustanowienie renty,

· przelew wierzytelności,

· umorzenie długu.

W myśl art. 970 ustawy Kodeks cywilny:

W braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. Jednakże zapisobierca obciążony dalszym zapisem może powstrzymać się z jego wykonaniem aż do chwili wykonania zapisu przez spadkobiercę.

Należy zatem wskazać, że skutkiem prawnym ustanowienia zapisu jest powstanie w chwili otwarcia spadku stosunku zobowiązaniowego pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą. Wprawdzie wymagalność roszczenia zapisobiercy powstaje zasadniczo, w braku odmiennej woli spadkodawcy, niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu, jednakże dopiero spełnienie świadczenia skutkuje wykonaniem nałożonego na spadkobiercę zobowiązania.

Zatem osoba na rzecz której spadkodawca sporządził zapis w testamencie nie nabywa własności rzeczy lub praw majątkowych, wynikających z ww. praw, z chwilą otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy). Moment śmierci spadkodawcy nie oznacza zatem równoczesnego przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na inne podmioty tytułem zapisu. Zapisobiercy przysługuje w stosunku do spadkobiercy (zapisobiercy obciążonego zapisem zwykłym) jedynie roszczenie o wykonanie zapisu przez spełnienie określonego w testamencie świadczenia majątkowego. Dopiero spełnienie tego świadczenia skutkuje wykonaniem nałożonego na spadkobiercę (zapisobiercę) zobowiązania. To oznacza, że momentem nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze zapisu jest chwila wykonania zapisu, czyli moment przeniesienia własności tych rzeczy lub praw majątkowych.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego powstaje z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 6 ust. 1a ww. ustawy:

Jeżeli nabycie następuje w częściach, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części.

Z treści wniosku wynika, że spadkodawczyni w jednym z dwóch pozostawionych po sobie testamentów, tytułem zapisu zwykłego zobowiązała swoich spadkobierców ustawowych lub testamentowych do przekazania na Pani rzecz kwoty pieniężnej pozostałej ze sprzedaży mieszkania należącego do spadkodawczyni, która w chwili śmierci spadkodawczyni znajdowała się na rachunku bankowym – prowadzonym na Pani nazwisko (była Pani pełnomocnikiem spadkodawczyni), a która to kwota nie została wykorzystana na pokrycie kosztów pobytu spadkodawczyni w zakładzie opiekuńczo-leczniczym, placówkach służby zdrowia i innych placówkach medycznych oraz na pokrycie kosztów udzielanych spadkodawczyni świadczeń zdrowotnych i leczenia oraz rehabilitacji. Spadkobierczyni wraz z Panią (zapisobierczynią) zamierza dokonać poświadczenia dziedziczenia po spadkodawczyni, a następnie spadkobierczyni zamierza wykonać zapis zwykły wynikający z ww. testamentu na Pani rzecz.

W interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2021 r. znak 0111-KDIB2-2.4015.141.2.MZ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „nabycie przez Panią środków pieniężnych w wyniku przekazania ich po śmierci spadkodawczyni przez zobowiązaną spadkobierczynię tytułem zapisu zwykłego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, powstanie z chwilą wykonania zapisu zwykłego, czyli z chwilą przeniesienia na Pani rzecz pełnych praw do środków pieniężnych znajdujących się na Pani rachunku bankowym (także prawa ich własności). Opodatkowaniu będzie podlegać czysta wartość nabytych środków, tj. po potrąceniu długów i ciężarów, jeżeli w istocie takie wystąpią. Z tytułu nabycia tych środków będzie Pani zobowiązana złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 i wykazać w nim przedmiotowe nabycie. Nie ma przy tym znaczenia, że środki pieniężne będące przedmiotem zapisu znajdują się już wcześniej na Pani rachunku bankowym, gdyż znajdują się one tam tylko z tytułu udzielonego Pani pełnomocnictwa (istniejącego za życia spadkodawczyni), natomiast status własności ww. środków zmieni się dopiero z chwilą ich nabycia przez Panią tytułem zapisu”.

Zatem, skoro nabycie przez Panią środków pieniężnych w wyniku przekazania ich po śmierci spadkodawczyni przez zobowiązaną spadkobierczynię tytułem zapisu zwykłego podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to powyższe wyklucza, zgodnie z treścią powołanego art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwość zastosowania w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).