0113-KDIPT2-3.4011.706.2021.4.IR

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z możliwością zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osobom fizycznym do ukończenia przez te osoby 26 roku życia w odniesieniu do:

· wynagrodzenia wypłacanego na podstawie Umowy nr 1, Umowy nr 3, Umowy nr 5 - jest prawidłowe,

· wynagrodzenia wypłacanego na podstawie Umowy nr 2, Umowy nr 4 - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełniony został – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 grudnia 2021 r. (wpływ 27 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Fundacja … (dalej: Wnioskodawca albo Fundacja) organizuje i prowadzi programy zajęć sportowych (dalej: „Program”) dla dzieci w wieku szkolnym i przedszkolnym oraz dla dorosłych (dalej: „Uczestnicy”), m.in.:….

Celem Programu jest przede wszystkim zabawa i spędzanie czasu w sposób korzystny dla zdrowia poprzez propagowanie zdrowego stylu życia i aktywności fizycznej. W celu realizacji ww. Programów Wnioskodawca zawiera cywilnoprawne umowy (dalej: „Umowy”) o współpracy z osobami fizycznymi prowadzącymi zajęcia (dalej: „Prowadzący zajęcia”; w niektórych umowach Prowadzący zajęcia są określani jako Trenerzy lub – jeśli umowa dotyczy asysty przy prowadzeniu zajęć – jako Asystenci Trenerów).

Względem Umów stosuje się przepisy dotyczące umów zlecenia wynikające z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: KC).

Przedmiotem Umów jest określenie warunków prowadzenia zajęć sportowych (w Umowach pojawia się również zamiennie określenie „trening”) w terminach i w zakresie ustalonym z Wnioskodawcą, a także zadań z zakresu obsługi administracyjnej Programu.

Zgodnie z Umowami, Prowadzący zajęcia zobowiązują się do podjęcia określonych czynności, w szczególności do:

- prowadzenia zajęć sportowych, zajęć online dla Uczestników, w tym opieki i nadzoru nad Uczestnikami w czasie ich trwania (przy czym niektóre Umowy dotyczą nie prowadzenia zajęć, lecz asysty przy ich prowadzeniu),

- oceny każdorazowo przed rozpoczęciem zajęć, zdolności i gotowości Uczestników do wzięcia udziału w zajęciach, a także zweryfikowania infrastruktury treningowej w celu potwierdzenia braku zagrożeń dla Uczestników,

- prowadzenia zajęć zgodnie z przekazanymi założeniami i konspektami, a także sugestiami i zaleceniami wyznaczonych przez Fundację koordynatorów Programu,

- edukacji Uczestników w zakresie postawy fair-play oraz prawidłowych zachowań podczas przebywania w grupie rówieśników, w tym wzajemnego szacunku i koleżeństwa,

- kształtowania koordynacji ruchowej oraz poczucia równowagi Uczestników,

- współpracy z opiekunami Uczestników w odniesieniu do ich prawidłowego rozwoju oraz kształtowania prawidłowych nawyków żywieniowych,

- sprawdzania listy obecności zawodników/Uczestników zajęć przed każdym treningiem oraz przekazywania informacji do koordynatora ośrodka,

- wykonywania bieżących zadań związanych z funkcjonowaniem Programu …, w tym w szczególności: wprowadzanie do programu informacji o obecnościach zawodników prowadzonych drużyn/uczestników grup, wprowadzanie terminów treningów dla prowadzonych drużyn/grup i wszystkie inne wymagane przez Koordynatora projektu,

- udziału w imprezach, spotkaniach oraz seminariach związanych z funkcjonowaniem Programu, w tym spotkaniach szkoleniowych dla osób świadczących usługi trenerskie w ramach Programu,

- udziału w turniejach,

- wsparcia w kontroli wpłat Klientów i ewentualnej bezpośredniej windykacji należności,

- zgłaszania pomysłów i uwag w temacie rozwoju i uatrakcyjnienia zajęć prowadzonych w ramach Programu … i zabezpieczenia wyposażenia placów treningowych (bandy, piłki, bramki itp.) na dane zajęcia,

- bardzo dobrej znajomości zasad funkcjonowania i szczegółów dotyczących rozwoju Programu oraz wszystkich dokumentów związanych z Programem (…, Regulamin zajęć, ankieta medyczna itp.),

- dostarczania Fundacji lub bezpośrednio osobom wskazanym przez Fundację wszelkich informacji dotyczących świadczenia usług wskazanych w Umowie,

- dbałości o interes Fundacji oraz o jej dobry wizerunek wśród kibiców, partnerów i klientów Fundacji, w tym Uczestników oraz ich opiekunów,

- opieki nad Uczestnikami w czasie zorganizowanych wyjść poza ośrodek treningowy, w tym w szczególności uczestnictwa oraz opieki nad Uczestnikami w czasie wspólnych wizyt na meczach piłkarskich,

- uczestniczenia w wydarzeniach promocyjnych, reklamowych, marketingowych i public relations organizowanych przez Fundację, jej sponsorów, partnerów i właścicieli, pod warunkiem, że nie będą one kolidowały z innymi jego obowiązkami zawodowymi,

- troski o powierzone mu mienie Fundacji, za które ponosi pełną odpowiedzialność materialną,

- niewyrażania się krytycznie, w tym w środkach masowego przekazu, o Programie, jego Uczestnikach oraz opiekunach Uczestników, innych pracownikach, władzach lub właścicielach Fundacji ani krytycznego oceniania publicznie sytuacji wewnętrznej w Fundacji lub w ośrodku,

- nie wyrażania publicznie krytycznych opinii o współpracujących z Fundacją zawodnikach …, jej sztabie trenerskim oraz drużynach rywali,

- uczestniczenia jako animator/współpracownik Fundacji w imprezach plenerowych/eventach/akcjach promocyjnych, których celem jest animacja zajęć dla dzieci oraz promocja Programu,

- czynnego udziału w kolportażu materiałów reklamowych na danym obszarze informujących o szczególnie ważnych dla całego Programu informacjach (np. start nowego sezonu, otwarcie nowego ośrodka),

- wsparcia rozwoju sieci … Piłkarskich Przedszkoli u Partnerów jako supervisor opiniujący prace danego ośrodka/sztabu trenerskiego,

- konsultowania wszelkich kwestii dotyczących Programu i jego realizacji z Koordynatorem Programu i przestrzegania jego wytycznych i zaleceń,

- organizowania pracy w sposób zapewniający bezpieczne i higieniczne warunki podczas zajęć,

- wymagania od uczestników zajęć regularnego i dokładnego mycia rąk wodą z mydłem oraz dezynfekowania ich środkiem do dezynfekcji (ograniczenie stosowania środków do dezynfekcji w przypadku dzieci do 6 roku życia),

- reagowania na potrzeby w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny uczestników zajęć,

- dostosowywania środków podejmowanych w celu doskonalenia istniejącego poziomu ochrony zdrowia i życia uczestników zajęć, biorąc pod uwagę zmieniające się warunki życia w dobie COVID-19, zgodnie z aktualnymi wytycznymi Ministerstwa …,

- natychmiastowego powiadomienia odpowiedniej osoby/podmiotu o każdym niepokojącym symptomie zdrowotnym zaobserwowanym u Uczestnika zajęć,

- wykonywania czynności w sposób zgodny z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy oraz stosowania się do wydawanych w tym zakresie poleceń i wskazówek zleceniodawcy.

Zakres Umów może różnić się w zależności od Programu i jego Uczestników. Umowy mogą więc nie obejmować wszystkich działań wymienionych powyżej, przykładowo Umowy dotyczące zajęć z dorosłymi nie będą obejmować wsparcia rozwoju sieci … Piłkarskich Przedszkoli u Partnerów.

Prowadzący zajęcia nie musi mieć ukończonego żadnego kursu trenerskiego (przy czym na podstawie Uchwały nr … … w sprawie licencji trenerskich uprawniających do prowadzenia zespołów uczestniczących w rozgrywkach piłki nożnej w Polsce, a także Regulaminem rozgrywek piłkarskich … Związku Piłki Nożnej licencja trenerska jest wymagana w przypadku uczestnictwa drużyny prowadzonej przez Prowadzącego zajęcia w oficjalnych rozgrywkach … Związku Piłki Nożnej).

Zawierane Umowy dotyczą:

a) prowadzenia zajęć sportowych (tj. w ramach określonego Programu) dla dzieci w wieku przedszkolnym (dalej: „Umowa nr 1”),

b) prowadzenia zajęć sportowych (tj. w ramach określonego Programu) dla dzieci w wieku szkolnym (obecnie co do zasady w wieku do 14 lat, ale wiek ten może ulec zmianie; dalej: „Umowa nr 2”),

c) prowadzenia zajęć sportowych (tj. w ramach określonego Programu dla dorosłych (dalej: „Umowa nr 3”),

d) asystowania przy prowadzeniu zajęć sportowych w ramach określonego Programu (dalej: „Umowa nr 4”).

Zgodnie z Umowami, Prowadzący zajęcia potwierdza fakt, iż spoczywa na nim – zgodnie z ogólną zasadą wzmożonej odpowiedzialności zawodowej osób z określoną wiedzą fachową, zdolnych ze względu na tę wiedzę do realnego przewidywania następstw zachowania się uczestników gier i zabaw sportowych – szczególny obowiązek zapewnienia prawidłowego przebiegu zajęć w ramach Programu, nie tylko pod względem przestrzegania obowiązujących zasad treningowych, ale także pod względem przydatności (kondycji, stanu zdrowia itp.) Uczestników do udziału w zajęciach. W konsekwencji, Prowadzący zajęcia zobowiązuje się do zachowania szczególnej przezorności i ostrożności przy wykonywaniu działań objętych umową w odniesieniu do prowadzenia zajęć sportowych i akceptuje fakt, iż niedopełnienie przez niego obowiązków wynikających z Umowy, w tym w szczególności w zakresie wskazanym powyżej, może stanowić podstawę wyłącznej odpowiedzialności Prowadzącego zajęcia na podstawie właściwych regulacji prawa powszechnie obowiązującego.

Prowadzący zajęcia zobowiązuje się do wykonywania działań ze starannością wymaganą od podmiotów trudniących się zawodowo działalnością tego rodzaju, co usługi objęte daną Umową, biorąc pod uwagę zasady uczciwości, etyki oraz lojalności w relacjach pomiędzy stronami. Przy wykonywaniu zadań Prowadzący zajęcia zobowiązany jest również, o ile wynika tak z odpowiednich regulacji, do przestrzegania regulaminów i zasad etyki przyjętych przez właściwy związek sportowy.

Prowadzący zajęcia wykonuje działania objęte umową samodzielnie oraz nie podlega kierownictwu Fundacji w zakresie wykonywanych czynności. Nie uchybia to obowiązkowi Prowadzącego zajęcia do wykonywania działań zgodnie ze sposobem ich wykonania wskazanym przez Fundację, w tym z poszanowaniem postanowień danej Umowy oraz wszelkich dokumentów przygotowanych przez Fundację w odniesieniu do zasad prowadzenia zajęć i treningów w ramach Programu, wynikającym ze stosowanego w tym zakresie odpowiednio przepisu art. 737 Kodeksu cywilnego. Prowadzący zajęcia przy wykonywaniu działań zobowiązuje się do współpracy z innymi podmiotami świadczącymi usługi na rzecz Fundacji, w tym w szczególności z koordynatorami wyznaczonymi przez Fundację. Prowadzący zajęcia na podstawie danej Umowy nie jest uprawniony do działania w imieniu ani na rzecz Fundacji.

W czasie obowiązywania Umowy Prowadzący zajęcia nie może wykonywać pracy, prowadzić działalności gospodarczej lub świadczyć usług na rzecz innych klubów sportowych, akademii sportowych lub innych podmiotów prowadzących działalność w zakresie nauczania gry w danej dyscyplinie sportu, chyba że otrzymał na prowadzenie takiej działalności zgodę Fundacji w formie pisemnej pod rygorem nieważności lub usługi te świadczy na rzecz podmiotów, utworzonych przez Fundację.

Zgodnie z Umowami, usługi wykonywane są osobiście przez Prowadzącego zajęcia, który nie jest uprawniony do przenoszenia na osobę trzecią, bez pisemnej zgody Fundacji, jakichkolwiek praw i obowiązków wynikających z Umowy. W przypadku powierzenia przez Prowadzącego zajęcia, za zgodą Fundacji, czynności określonych w Umowie osobie trzeciej, za działania osoby trzeciej Prowadzący zajęcia ponosi odpowiedzialność względem Fundacji, jak za działania własne. Prowadzący zajęcia są w razie potrzeby zastępowani przez innych Prowadzących zajęcia. Jest to możliwe ze względu na to, że sposób przeprowadzenia zajęć wynika z konspektu dostarczonego Prowadzącym zajęcia przez Fundację. Tym samym dla przebiegu zajęć nie ma istotnego znaczenia, który prowadzący realizuje dane zajęcia.

Oprócz Umów nr 1-4 Wnioskodawca zawiera również z osobami fizycznymi umowy zlecenia (dalej: „Umowa nr 5”), na podstawie których zleca tym osobom do wykonania czynności w zakresie pełnienia funkcji opiekuna (dalej: Opiekun; w przypadku niektórych Umów nr 5 funkcja ta określana jest jako „Trener – wychowawca”) uczestników obozu letniego organizowanego przez Wnioskodawcę. Osoba zatrudniona jako Opiekun musi mieć ukończony określony kurs (kursy) wymagany przez przepisy prawa (ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty), natomiast umiejętności sportowe Opiekuna nie mają znaczenia dla jego zatrudnienia.

Zgodnie z Umową nr 5 czynności wykonywane przez Opiekuna obejmują w szczególności:

- zapoznanie się z kartami kwalifikacyjnymi uczestników wypoczynku,

- poinformowanie kierownika wypoczynku o specjalnych potrzebach uczestników wypoczynku,

- prowadzenie dziennika zajęć realizowanych podczas wypoczynku,

- opracowywanie planu pracy uczestników wypoczynku zorganizowanych w grupę,

- organizowanie zajęć zgodnie z rozkładem dnia,

- realizacja programu,

- nadzór nad wykonywaniem zadań przydzielonych uczestnikom wypoczynku,

- sprawowanie opieki nad uczestnikami wypoczynku zorganizowanymi w grupę w zakresie higieny, zdrowia, wyżywienia oraz innych czynności opiekuńczych,

- zapewnienie bezpieczeństwa uczestnikom wypoczynku zorganizowanym w grupę,

- zapewnienie uczestnikom wypoczynku, we współpracy z ratownikiem wodnym, opieki w czasie korzystania z wyznaczonych obszarów wodnych,

- współdziałanie z kierownikiem wypoczynku w zakresie realizacji programu,

- sprawowanie nadzoru nad przestrzeganiem regulaminu wypoczynku przez uczestników wypoczynku, ze szczególnym uwzględnieniem zasad bezpieczeństwa,

- prowadzenie innych zajęć zleconych przez Kierownika wypoczynku,

- organizowanie pracy w sposób zapewniający bezpieczne i higieniczne warunki pobytu uczestników obozu. Obowiązkowe uczestnictwo w szkoleniu z zakresu zachowania zasad bezpieczeństwa i higieny w okresie COVID-19. Wymaganie od uczestników obozu regularnego i dokładnego mycia rąk wodą z mydłem oraz dezynfekowania ich środkiem do dezynfekcji (ograniczenie stosowania środków do dezynfekcji w przypadku dzieci do 6 roku życia),

- reagowanie na potrzeby w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny uczestników obozu,

- dostosowywanie środków podejmowanych w celu doskonalenia istniejącego poziomu ochrony zdrowia i życia uczestników obozu, biorąc pod uwagę zmieniające się warunki życia w dobie COVID-19, zgodnie z aktualnymi wytycznymi Ministerstwa …,

- natychmiastowe powiadomienie Kierownika wypoczynku oraz rodzica/opiekuna prawnego dziecka o każdym niepokojącym symptomie zaobserwowanym u uczestnika wypoczynku,

- wykonywanie czynności w sposób zgodny z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy oraz stosowanie się do wydawanych w tym zakresie poleceń i wskazówek Wnioskodawcy.

Zgodnie z Umową nr 5, przedmiot tej umowy co do zasady wykonany będzie osobiście przez Opiekuna za pisemną zgodą Wnioskodawcy pod rygorem nieważności, Opiekun może powierzyć zlecone mu czynności osobie trzeciej. Wówczas za działania lub zaniechania osoby trzeciej Opiekun ponosi odpowiedzialność względem Wnioskodawcy, jak za własne działania lub zaniechania.

Na podstawie ww. Umów nr 1-5 Wnioskodawca wypłaca i będzie wypłacał wynagrodzenie osobom fizycznym, wśród których są i będą osoby, które nie ukończyły 26 roku życia. Wynagrodzenie wypłacane osobom, z którymi zostały/zostaną zawarte Umowy nr 1-5 nie są/nie będą otrzymywane przez te osoby w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: Ustawa PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)).

Zarówno dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, jak i dorośli nie są zawodowymi sportowcami (przy czym w niektórych fragmentach umów są nazywani zawodnikami). Przed ich przyjęciem do Programów czy wyjazdem na obozy nie jest prowadzona selekcja pod kątem umiejętności sportowych. Dzieci w wieku przedszkolnym i dorośli nie uczestniczą w oficjalnych rozgrywkach … Związku Piłki Nożnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że występują i będą występowały przypadki, gdy Prowadzący zajęcia posiada licencję trenerską i przygotowuje drużynę do uczestnictwa w oficjalnych rozgrywkach … Związku Piłki Nożnej. Sytuacje takie występują i będą występowały w odniesieniu do umów dotyczących:

- prowadzenia zajęć sportowych (tj. w ramach określonego Programu) dla dzieci w wieku szkolnym (obecnie co do zasady w wieku do 14 lat, ale wiek ten może ulec zmianie) – umowa określana we wniosku jako: „Umowa nr 2”,

- asystowania przy prowadzeniu zajęć sportowych w ramach określonego Programu – umowa określana we wniosku jako: „Umowa nr 4”.

Wynika to z faktu, że na podstawie Uchwały nr … w sprawie licencji trenerskich uprawniających do prowadzenia zespołów uczestniczących w rozgrywkach piłki nożnej w Polsce, a także Regulaminu rozgrywek piłkarskich … licencja trenerska jest wymagana w przypadku uczestnictwa drużyny prowadzonej przez Prowadzącego zajęcia w oficjalnych rozgrywkach ….

Obecnie liczba Prowadzących zajęcia w dyscyplinie piłki nożnej posiadających licencję trenerską waha się w przedziale od 8 do 10 osób (w przyszłości liczba ta może ulec zmianie). Obecna liczba takich osób jest niewielka w stosunku do ogólnej liczby wszystkich Prowadzących zajęcia w dyscyplinie piłki nożnej na podstawie Umów 1-4, która to liczba wynosi obecnie ok. 150 osób (w przyszłości liczba ta może ulec zmianie). Od 2022 r. liczba Prowadzących zajęcia w dyscyplinie piłki nożnej posiadających licencję trenerską i przygotowujących drużynę do uczestnictwa w oficjalnych rozgrywkach …Związku Piłki Nożnej prawdopodobnie będzie jeszcze niższa, ze względu na to, że planowane jest zmniejszenie liczby kategorii wiekowych, w których związek ten będzie prowadził oficjalne rozgrywki na poziomie wojewódzkim.

Występują również przypadki, w szczególności w przypadku dyscyplin innych niż piłka nożna, gdy Prowadzący zajęcia posiada licencję trenerską, jednak Uczestnicy prowadzonych przez nich zajęć nie uczestniczą we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy. Tym samym w takich przypadkach Prowadzący zajęcia nie przygotowują Uczestników/drużyn do uczestnictwa we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy.

Mogą występować także przypadki, gdy Prowadzący zajęcia w dyscyplinie piłki nożnej na podstawie Umowy nr 2 lub Umowy nr 4 posiadający licencję trenerską i przygotowujący drużynę do uczestnictwa w oficjalnych rozgrywkach … Związku Piłki Nożnej jest również Opiekunem uczestników obozu letniego wykonującym czynności na podstawie Umowy nr 5.

Jednocześnie mogą występować przypadki, gdy Prowadzący zajęcia posiadający licencję trenerską, ale nie przygotowujący Uczestników/drużyn do uczestnictwa we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy jest również Opiekunem uczestników obozu letniego wykonującym czynności na podstawie Umowy nr 5.

Część Uczestników zajęć sportowych uczestniczy i będzie uczestniczyć we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy, tj. przez …Związek Piłki Nożnej. Dotyczy to jednak tylko części Uczestników zajęć prowadzonych przez Prowadzącego zajęcia na podstawie umów dotyczących:

a) prowadzenia zajęć sportowych (tj. w ramach określonego Programu) dla dzieci w wieku szkolnym (obecnie co do zasady w wieku do 14 lat, ale wiek ten może ulec zmianie) – określonej we wniosku jako: „Umowa nr 2”,

b) asystowania przy prowadzeniu zajęć sportowych w ramach określonego Programu – określonej we wniosku jako: „Umowa nr 4”.

Uczestnicy ci mogą tworzyć drużyny, które są zgłoszone i uczestniczą w ww. rozgrywkach w dyscyplinie piłki nożnej organizowanych przez … związek sportowy, tj. przez … Związek Piłki Nożnej.

Zatem, część Uczestników zajęć prowadzonych przez Prowadzącego zajęcia na podstawie Umowy nr 2 lub Umowy nr 4 uczestniczy i będzie uczestniczyć we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy (w dyscyplinie piłki nożnej), a część Uczestników nie uczestniczy i nie będzie uczestniczyć we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy.

W przypadku dyscyplin sportu innych niż piłka nożna Uczestnicy zajęć prowadzonych przez Prowadzącego zajęcia na podstawie Umowy nr 2 lub Umowy nr 4 nie uczestniczą i nie będą uczestniczyć we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy.

We współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy nie uczestniczą i nie będą uczestniczyć Uczestnicy zajęć prowadzonych przez Prowadzącego zajęcia na podstawie umów dotyczących:

a) prowadzenia zajęć sportowych (tj. w ramach określonego Programu) dla dzieci w wieku przedszkolnym (określana we wniosku jako: „Umowa nr 1”),

b) prowadzenia zajęć sportowych (tj. w ramach określonego Programu) dla dorosłych (określana we wniosku jako: „Umowa nr 3”).

We współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy nie uczestniczą i nie będą uczestniczyć również uczestnicy obozów letnich organizowanych przez Wnioskodawcę, w trakcie którego Opiekun wykonuje czynności na podstawie Umowy nr 5. Wśród uczestników obozu letniego organizowanego przez Wnioskodawcę mogą znaleźć się osoby, które uczestniczą również w zajęciach prowadzonych przez Prowadzącego zajęcia na podstawie Umowy nr 2 i Umowy nr 4, jednak jeśli już osoby te uczestniczą we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy, to wynika to z faktu bycia Uczestnikiem zajęć prowadzonych przez Prowadzącego zajęcia na podstawie Umowy nr 2 lub Umowy nr 4, a nie z faktu uczestnictwa w obozie letnim. Zatem, uczestnictwo w obozie letnim w żaden sposób nie wpływa na to czy dana osoba uczestniczy we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy. O uczestnictwie we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy decyduje wyłącznie to, że dana osoba jest Uczestnikiem zajęć prowadzonych przez Prowadzącego zajęcia na podstawie Umowy nr 2 lub Umowy nr 4.

Pytania

1. Czy wynagrodzenia wypłacane na podstawie Umowy nr 1 osobom fizycznym do ukończenia przez te osoby 26 roku życia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 Ustawy PIT, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wynagrodzeń?
2. Czy wynagrodzenia wypłacane na podstawie Umowy nr 2 osobom fizycznym do ukończenia przez te osoby 26 roku życia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 Ustawy PIT, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wynagrodzeń?
3. Czy wynagrodzenia wypłacane na podstawie Umowy nr 3 osobom fizycznym do ukończenia przez te osoby 26 roku życia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 Ustawy PIT, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wynagrodzeń?
4. Czy wynagrodzenia wypłacane na podstawie Umowy nr 4 osobom fizycznym do ukończenia przez te osoby 26 roku życia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 Ustawy PIT, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wynagrodzeń?
5. Czy wynagrodzenia wypłacane na podstawie Umowy nr 5 osobom fizycznym do ukończenia przez te osoby 26 roku życia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 Ustawy PIT, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wynagrodzeń?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia wypłacane na podstawie Umowy nr 1 osobom fizycznym do ukończenia przez te osoby 26 roku życia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 Ustawy PIT, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wynagrodzeń.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane na podstawie Umowy nr 2 osobom fizycznym do ukończenia przez te osoby 26 roku życia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 Ustawy PIT, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wynagrodzeń.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia wypłacane na podstawie Umowy nr 3 osobom fizycznym do ukończenia przez te osoby 26 roku życia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 Ustawy PIT, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wynagrodzeń.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia wypłacane na podstawie Umowy nr 4 osobom fizycznym do ukończenia przez te osoby 26 roku życia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 Ustawy PIT, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wynagrodzeń.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenia wypłacane na podstawie Umowy nr 5 osobom fizycznym do ukończenia przez te osoby 26 roku życia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 Ustawy PIT, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wynagrodzeń.

Uzasadnienie dotyczące pytań 1-5

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej: Ustawa PIT), jednym ze źródeł przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Katalog przychodów z działalności wykonywanej osobiście został określony w art. 13 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 Ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

c) przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jak stanowi natomiast art. 13 pkt 2 Ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 41 ust. 1 Ustawy PIT).

Płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (art. 41 ust. 2 Ustawy PIT).

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 148 Ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody:

a) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,

b) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c) z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r. poz. 1244),

d) z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa wart. 121 a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe

– otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Przy obliczaniu kwoty przychodów podlegających zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 Ustawy PIT, nie uwzględnia się przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, przychodów zwolnionych od podatku dochodowego oraz przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 21 ust. 39 Ustawy PIT).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 Ustawy PIT, względem przychodu z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na podstawie Umów nr 1-5 zależy od kwalifikacji tego przychodu na gruncie art. 13 Ustawy PIT. W ramach źródła przychodów określonego w tym przepisie zostały bowiem zgrupowane przychody pochodzące z różnego rodzaju działalności i wypłacane z różnych tytułów, w tym m in.:

a) przychody z osobiście wykonywanej działalności trenerskiej (art 13 pkt 2 Ustawy PIT),

b) przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (art. 13 pkt 8 Ustawy PIT), które podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 Ustawy PIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Umowy nr 1-5 są umowami, do których stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia zawarte w KC. Świadczy to o tym, że wynagrodzenie z tego tytułu powinno być zaliczone do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 8 Ustawy PIT, co oznacza, że w tym wypadku możliwe jest zastosowanie zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 148 Ustawy PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane na podstawie Umów nr 1-5 nie może być zakwalifikowane do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2 Ustawy PIT, z uwagi na to, że czynności wykonywane na podstawie Umów nr 1-5 nie stanowią osobiście wykonywanej działalności trenerskiej.

Ustawa PIT nie zawiera definicji działalności trenerskiej. Definicji takiej nie zawiera również ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2020 r. poz. 1133). Dlatego też zasadnym jest odwołanie się do potocznego, językowego znaczenia tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN: „trener” to: 1.«osoba kierująca rozwojem sprawności fizycznej sportowców» 2. śród. «osoba prowadząca jakieś szkolenie», „trenować” to: 1.«ćwiczyć w celu zwiększenia swojej sprawności w określonej dyscyplinie sportu», 2. «kierować rozwojem sprawności fizycznej sportowców», 3. «wykonywać określone ćwiczenia w celu uzyskania sprawności innej niż sportowa».

Mając na uwadze powyższe definicje słownikowe, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane na podstawie Umów nr 1-5 nie mieszczą się w pojęciu osobiście wykonywanej działalności trenerskiej, o której mowa w art. 13 pkt 2 Ustawy PIT. Z definicji tych można bowiem wnioskować, że działalność trenerska powinna obejmować rozwój sportowców, wobec czego zarówno czynności wykonywane przez trenera, jak i sportowca powinny mieć charakter zawodowy, profesjonalny w dziedzinie sportu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że czynności wykonywane na podstawie Umów nr 1-4 w zdecydowanej większości obejmują działania o charakterze organizacyjnym, administracyjnym, edukacyjnym, opiekuńczym i promocyjnym, do których należą (zależnie od grupy wiekowej Uczestników):

- opieka i nadzór nad Uczestnikami w czasie trwania zajęć,

- weryfikacja infrastruktury treningowej w celu potwierdzenia braku zagrożeń dla Uczestników każdorazowo przed rozpoczęciem zajęć,

- edukacja Uczestników w zakresie postawy fair-play oraz prawidłowych zachowań podczas przebywania w grupie rówieśników, w tym wzajemnego szacunku i koleżeństwa,

- współpraca z opiekunami Uczestników w odniesieniu do ich prawidłowego rozwoju oraz kształtowania prawidłowych nawyków żywieniowych,

- sprawdzanie listy obecności zawodników/Uczestników zajęć przed każdym treningiem oraz przekazywanie informacji do koordynatora ośrodka,

- wykonywanie bieżących zadań związanych z funkcjonowaniem Programu, w tym w szczególności: wprowadzanie do programu informacji o obecnościach zawodników prowadzonych drużyn/Uczestników zajęć, wprowadzanie terminów treningów dla prowadzonych drużyn i wszystkie inne wymagane przez koordynatora projektu, wsparcie w kontroli wpłat klientów i ewentualna bezpośrednia windykacja należności,

- rozstawianie i zabezpieczenie wyposażenia placów treningowych (bandy, piłki, bramki itp.) na dane zajęcia, opieka nad Uczestnikami w czasie zorganizowanych wyjść poza ośrodek treningowy, w tym w szczególności uczestnictwa oraz opieki nad uczestnikami w czasie wspólnych wizyt na meczach piłkarskich,

- dbałość o interes Wnioskodawcy oraz o jego dobry wizerunek wśród kibiców, partnerów i klientów Wnioskodawcy, w tym uczestników oraz ich opiekunów,

- uczestnictwo w wydarzeniach promocyjnych, reklamowych, marketingowych i public relations organizowanych przez Wnioskodawcę, jego sponsorów, partnerów i właścicieli,

- uczestnictwo jako animator/współpracownik Wnioskodawcy w imprezach plenerowych/eventach/akcjach promocyjnych, których celem jest animacja zajęć dla dzieci oraz promocja Programu,

- czynny udział w kolportażu materiałów reklamowych na danym obszarze informujących o szczególnie ważnych dla całego Programu informacjach (np. start nowego sezonu, otwarcie nowego ośrodka),

- wsparcie rozwoju sieci … Piłkarskich Przedszkoli u Partnerów jako supervisor opiniujący prace danego ośrodka/sztabu trenerskiego,

- wymaganie od Uczestników zajęć regularnego i dokładnego mycia rąk wodą z mydłem oraz dezynfekowania ich środkiem do dezynfekcji (ograniczenie stosowania środków do dezynfekcji w przypadku dzieci do 6 roku życia),

- natychmiastowe powiadomienie odpowiedniej osoby/podmiotu o każdym niepokojącym symptomie zdrowotnym zaobserwowanym u Uczestnika zajęć.

Charakter ww. działań wyraźnie zatem wskazuje, że czynności wykonywane przez Prowadzącego zajęcia są zbliżone do funkcji opiekuna/animatora grupy oraz osoby zaangażowanej w realizację zadań administracyjnych i promocyjnych związanych z poszczególnymi Programami prowadzonymi przez Wnioskodawcę, a nie do funkcji trenera. Zresztą Prowadzący zajęcia nie musi mieć ukończonego żadnego kursu trenerskiego, by prowadzić zajęcia. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można też w żadnym razie stwierdzić, że czynności wykonywane przez Prowadzącego zajęcia są wyrazem kierowania przez nich rozwojem sprawności fizycznej sportowców. Trudno bowiem uznać za sportowców dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym czy dorosłych niebędących zawodowcami, którzy uczestniczą w zajęciach organizowanych przez Wnioskodawcę. Warto podkreślić, że zgodnie z obecnymi przepisami, zawodowy kontrakt piłkarski można podpisać od 15 roku życia. Niezawodowy charakter Uczestników zajęć podkreśla również to, że przed ich przyjęciem do Programów nie jest prowadzona selekcja pod kątem umiejętności sportowych. Celem zajęć jest przede wszystkim zabawa i spędzenie czasu w sposób korzystny dla zdrowia. Powyższego nie zmienia to, że Uczestnicy zajęć bywają w Umowach zamiennie określani jako zawodnicy. Warto dodać, że dzieci w wieku przedszkolnym i dorośli nie uczestniczą w oficjalnych rozgrywkach … Związku Piłki Nożnej, co podkreśla niezawodowy i rekreacyjny charakter zajęć.

Z kolei, w przypadku Umowy nr 5, czynności wykonywane na jej podstawie są działaniami o charakterze organizacyjnym/administracyjnym/opiekuńczym, do których należą:

- zapoznanie się z kartami kwalifikacyjnymi uczestników wypoczynku,

- poinformowanie kierownika wypoczynku o specjalnych potrzebach uczestników wypoczynku. Prowadzenie dziennika zajęć realizowanych podczas wypoczynku,

- opracowywanie planu pracy uczestników wypoczynku zorganizowanych w grupę,

- organizowanie zajęć zgodnie z rozkładem dnia,

- realizacja programu,

- nadzór nad wykonywaniem zadań przydzielonych uczestnikom wypoczynku,

- sprawowanie opieki nad uczestnikami wypoczynku zorganizowanymi w grupę w zakresie higieny, zdrowia, wyżywienia oraz innych czynności opiekuńczych,

- zapewnienie bezpieczeństwa uczestnikom wypoczynku zorganizowanym w grupę,

- zapewnienie uczestnikom wypoczynku, we współpracy z ratownikiem wodnym, opieki w czasie korzystania z wyznaczonych obszarów wodnych,

- współdziałanie z kierownikiem wypoczynku w zakresie realizacji programu,

- sprawowanie nadzoru nad przestrzeganiem regulaminu wypoczynku przez uczestników wypoczynku, ze szczególnym uwzględnieniem zasad bezpieczeństwa,

- organizowanie pracy w sposób zapewniający bezpieczne i higieniczne warunki pobytu uczestników obozu,

- obowiązkowe uczestnictwo w szkoleniu z zakresu zachowania zasad bezpieczeństwa i higieny w okresie COVID-19,

- wymaganie od uczestników obozu regularnego i dokładnego mycia rąk wodą z mydłem oraz dezynfekowania ich środkiem do dezynfekcji (ograniczenie stosowania środków do dezynfekcji w przypadku dzieci do 6 roku życia),

- reagowanie na potrzeby w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny uczestników obozu,

- dostosowywanie środków podejmowanych w celu doskonalenia istniejącego poziomu ochrony zdrowia i życia uczestników obozu, biorąc pod uwagę zmieniające się warunki życia w dobie COVID-19, zgodnie z aktualnymi wytycznymi Ministerstwa …,

- natychmiastowe powiadomienie Kierownika wypoczynku oraz rodzica/opiekuna prawnego dziecka o każdym niepokojącym symptomie zaobserwowanym u uczestnika wypoczynku,

- prowadzenie innych zajęć zleconych przez Kierownika wypoczynku,

- wykonywanie czynności w sposób zgodny z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy oraz stosowanie się do wydawanych w tym zakresie poleceń i wskazówek Zleceniodawcy.

Charakter tych czynności podkreśla to, że osoba zatrudniona jako Opiekun musi mieć ukończony określony kurs (kursy) wymagany przez przepisy prawa, natomiast umiejętności sportowe Opiekuna nie mają znaczenia dla jego zatrudnienia. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można też w żadnym razie stwierdzić, że czynności wykonywane przez Opiekuna są wyrazem kierowania przez niego rozwojem sprawności fizycznej sportowców. Trudno bowiem uznać za sportowców dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym czy dorosłych niebędących zawodowcami, którzy uczestniczą w obozach organizowanych przez Wnioskodawcę. Niezawodowy charakter Uczestników zajęć podkreśla to, że przed ich przyjęciem do Programów nie jest prowadzona selekcja pod kątem umiejętności sportowych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że czynności wykonywane na podstawie Umów nr 1-5 nie mieszczą się w pojęciu osobiście wykonywanej działalności trenerskiej, o której mowa w art. 13 pkt 2 Ustawy PIT.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, że aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność, z której przychody zaliczane są do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2 Ustawy PIT, działalność ta musi mieć charakter osobisty.

Zdaniem Wnioskodawcy, o osobistym charakterze wykonywanej działalności można mówić w sytuacji, w której to indywidualne cechy i umiejętności danej osoby kwalifikują ją do wykonywania danych czynności oraz posiadanie tych cech i umiejętności jest decydujące w kontekście powierzenia jej wykonywania tych czynności.

Zwrócił na to uwagę m.in. NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1125/12), odnosząc się do przychodów z uprawiania sportu, które również wymienione są w art. 13 pkt 2 Ustawy PIT: „należy podkreślić, że działalność sportowca polegająca na profesjonalnym uprawianiu sportu żużlowego różni się zasadniczo od wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej. Fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania działalności ma jej osobisty charakter. To jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonywania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć wyłącznego znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. (`(...)`). Te właśnie okoliczności, że przychód ten uzyskać może jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności - odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 lutego 2012 r., nr IBPBII/1/415-979/11/BJ w odniesieniu do trenerów: „Wskazać również należy na osobisty charakter czynności wykonywanych przez trenera sportowego w ramach umowy zawartej z klubem sportowym. Przychód ten może uzyskać jedynie konkretna osoba z uwagi na swoje zdolności czy umiejętności. Ta właśnie okoliczność odróżnia w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Powyższy wyrok i interpretacja dotyczyły co prawda możliwości zaliczenia przychodów z uprawiania sportu oraz przychodów z działalności trenerskiej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednak w ocenie Wnioskodawcy, wyrażone w nich stwierdzenia co do definiowania osobistego charakteru działalności z art. 13 pkt 2 Ustawy PIT mogą być również stosowane na potrzeby kwalifikowania przychodów do poszczególnych punktów art. 13 Ustawy PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane na podstawie Umów nr 1-4 przez Prowadzących zajęcia nie mają charakteru osobistego w powyższym rozumieniu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zajęcia są prowadzone zgodnie z założeniami i konspektami przekazanymi Prowadzącemu zajęcia, a także zgodnie z sugestiami i zaleceniami koordynatorów Programu wyznaczonych przez Wnioskodawcę. Prowadzący zajęcia mają obowiązek konsultowania wszelkich kwestii dotyczących Programu i jego realizacji z koordynatorem Programu i przestrzegania jego wytycznych i zaleceń. Czynności wykonywane przez Prowadzącego zajęcia mają więc charakter odtwórczy i nie wymagają posiadania przez nich indywidualnych cech i umiejętności, które kwalifikowałyby ich do wykonywania tych czynności i od których posiadania (bądź nieposiadania) Wnioskodawca uzależniałby powierzenie im ich wykonywanie. Działalność wykonywana przez Prowadzącego zajęcia na podstawie Umów nr 1-4 nie ma więc charakteru osobistego, przez co nie może ona zostać uznana za osobiście wykonywaną działalność trenerską, o której mowa w art. 13 pkt 2 Ustawy PIT. Nie zmienia tego zawarte w Umowach nr 1-4 postanowienie, zgodnie z którym Prowadzący zajęcia będą wykonywać działania objęte tymi umowami samodzielnie oraz, że nie będą podlegać kierownictwu Wnioskodawcy w zakresie wykonywanych na podstawie tych umów czynności. Prowadzący zajęcia mimo tego zastrzeżenia mają wciąż obowiązek (co jest wyraźnie zastrzeżone w Umowach nr 1-4) wykonywania działań objętych Umowami nr 1-4 zgodnie ze sposobem ich wykonania wskazanym przez Wnioskodawcę, w tym z poszanowaniem postanowień tych umów oraz wszelkich dokumentów przygotowanych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do zasad prowadzenia zajęć i treningów w ramach Programu. Dodatkowo Umowy wyraźnie dopuszczają, za pisemną zgodą Fundacji, możliwość powierzenia przez Prowadzącego zajęcia czynności określonych w Umowie osobie trzeciej, za której działania Prowadzący zajęcia ponosi odpowiedzialność względem Fundacji, jak za działania własne. W praktyce zresztą Prowadzący zajęcia są w razie potrzeby zastępowani przez innych Prowadzących. Jest to możliwe ze względu na to, że sposób przeprowadzenia zajęć wynika z konspektu dostarczonego Prowadzącym zajęcia przez Fundację. Tym samym nie jest kluczowe, który Prowadzący prowadzi dane zajęcia. Świadczy to o tym, że czynności wykonywane na podstawie Umów nr 1-4 przez Prowadzących zajęcia nie mają charakteru osobistego w powyższym rozumieniu Ustawy PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, również czynności wykonywane na podstawie Umowy nr 5 przez Opiekunów nie mają charakteru osobistego w powyższym rozumieniu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego czynności wykonywane przez Opiekunów są czynnościami o charakterze organizacyjnym, administracyjnym i opiekuńczym, które mają charakter rutynowy. Nie wymagają one posiadania przez Opiekunów indywidualnych cech i umiejętności, które kwalifikowałyby ich do wykonywania tych czynności i od których posiadania (bądź nieposiadania) Wnioskodawca uzależniałby powierzenie im ich wykonywanie. Działalność wykonywana przez Opiekunów na podstawie Umowy nr 5 nie ma więc charakteru osobistego, przez co nie może zostać uznana za osobiście wykonywaną działalność trenerską, o której mowa w art. 13 pkt 2 Ustawy PIT. Potwierdza to treść Umowy nr 5. Zgodnie z nią za pisemną zgodą Wnioskodawcy pod rygorem nieważności, Opiekun może powierzyć zlecone mu czynności osobie trzeciej i wówczas za działania lub zaniechania osoby trzeciej Opiekun ponosi odpowiedzialność względem Wnioskodawcy, jak za własne działania lub zaniechania.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, o kwalifikacji wynagrodzenia Prowadzącego zajęcia lub Opiekuna do przychodów z osobiście wykonywanej działalności trenerskiej nie może decydować ani nazwa umowy, na podstawie której wypłacane jest wynagrodzenie, ani nawet nazwa stanowiska/funkcji przyjęta przez strony w umowie. Decydująca w tym względzie może być tylko rzeczywista treść umowy i zakres wykonywanych na jej podstawie czynności, a te ostatnie, jak już wskazano nie mieszczą się w pojęciu osobiście wykonywanej działalności trenerskiej. Nazwa jaką strony nadają łączącemu je stosunkowi prawnemu nie ma decydującego znaczenia dla jego kwalifikacji prawnej. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, ocena charakteru umowy nie zależy bowiem od jej nazwy, ale od rzeczywistej treści oraz celu i zgodnego zamiaru stron. Z tych samych względów bez znaczenia jest również to, że w Umowach nr 1-4 obok określenia „zajęcia” występuje również określenie „trening”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenia wypłacane Prowadzącym zajęcia oraz Opiekunom na podstawie Umów nr 1-5 nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 Ustawy PIT. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynagrodzenie Prowadzącego zajęcia oraz Opiekuna nie jest i nie będzie otrzymywane przez te osoby w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej spełniającej kryteria określone w art. 5a pkt 6 Ustawy PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenia wypłacane Prowadzącym zajęcia oraz Opiekunom na podstawie Umów nr 1-5 jako umowy o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, stanowią przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 Ustawy PIT.

W konsekwencji, wynagrodzenia wypłacone Prowadzącym zajęcia oraz Opiekunom do ukończenia przez te osoby 26 roku życia są i będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 Ustawy PIT, w związku z czym Wnioskodawca nie jest i nie będzie zobowiązany do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wynagrodzeń.

W uzupełnieniu wniosku w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano co następuje.

W ocenie Wnioskodawcy, to, że występują i będą występowały przypadki, gdy Prowadzący zajęcia na podstawie Umowy nr 2 lub Umowy nr 4 posiadają licencję trenerską i przygotowują drużynę do uczestnictwa w oficjalnych rozgrywkach … Związku Piłki Nożnej oraz to, że część Uczestników zajęć sportowych prowadzonych przez tych Prowadzących zajęcia uczestniczy i będzie uczestniczyć we współzawodnictwie w dyscyplinie piłki nożnej organizowanym przez … związek sportowy (tj. przez … Związek Piłki Nożnej) nie ma żadnego wpływu na sposób kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego na podstawie Umów nr 1-5 i nie pozwala uznać tego wynagrodzenia za przychód z osobiście wykonywanej działalności trenerskiej, o której mowa w art. 13 pkt 2 Ustawy PIT.

Również to, że wstępują i będą występowały przypadki gdy:

- prowadzący zajęcia w dyscyplinie piłki nożnej na podstawie Umowy nr 2 lub Umowy nr 4 posiadający licencję trenerską i przygotowujący drużynę do uczestnictwa w oficjalnych rozgrywkach … Związku Piłki Nożnej lub

- prowadzący zajęcia posiadający licencję trenerską, ale nie przygotowujący Uczestników/drużyn do uczestnictwa we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy

jest również Opiekunem uczestników obozu letniego wykonującym czynności na podstawie Umowy nr 5 nie ma żadnego wpływu na sposób kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego na podstawie Umowy nr 5 i nie pozwala uznać tego wynagrodzenia za przychód z osobiście wykonywanej działalności trenerskiej, o której mowa w art. 13 pkt 2 Ustawy PIT.

Jak już wskazano we własnym stanowisku Wnioskodawcy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane na podstawie Umów nr 1-5 nie mieszczą się w pojęciu osobiście wykonywanej działalności trenerskiej, o której mowa w art. 13 pkt 2 Ustawy PIT. Działalność trenerska powinna obejmować rozwój sportowców, wobec czego zarówno czynności wykonywane przez trenera, jak i sportowca powinny mieć charakter zawodowy, profesjonalny w dziedzinie sportu. Natomiast czynności wykonywane na podstawie Umów nr 1-5 nie mają takiego charakteru. Czynności wykonywane na podstawie Umów nr 1-4 w zdecydowanej większości obejmują działania o charakterze organizacyjnym, administracyjnym, edukacyjnym, opiekuńczym i promocyjnym. Charakter tych czynności wyraźnie zatem wskazuje, że czynności wykonywane przez Prowadzącego zajęcia są zbliżone do funkcji opiekuna/animatora grupy oraz osoby zaangażowanej w realizację zadań administracyjnych i promocyjnych związanych z poszczególnymi Programami prowadzonymi przez Wnioskodawcę, a nie do funkcji trenera. Posiadanie licencji trenerskiej jest jedynie warunkiem niezbędnym do tego by drużyna prowadzona przez Prowadzącego zajęcia mogła uczestniczyć w oficjalnych rozgrywkach … Związku Piłki Nożnej. Jej posiadanie nie jest natomiast warunkiem tego by Prowadzący zajęcia mógł prowadzić zajęcia z Uczestnikami w ramach Programów, ponieważ Wnioskodawca nie wymaga jej posiadania. Prowadzący zajęcia nie musi posiadać licencji trenerskiej, by móc prowadzić zajęcia sportowe w ramach Programów.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można też w żadnym razie stwierdzić, że czynności wykonywane przez Prowadzącego zajęcia są wyrazem kierowania przez nich rozwojem sprawności fizycznej sportowców. Mimo bowiem, że część Uczestników uczestniczy w rozgrywkach organizowanych przez … Związek Piłki Nożnej, to trudno uznać za sportowców dzieci w wieku szkolnym czy niebędących zawodowcami, którzy uczestniczą w zajęciach organizowanych przez Wnioskodawcę. Warto podkreślić, że zgodnie z obecnymi przepisami zawodowy kontrakt piłkarski można podpisać od 15 roku życia. Niezawodowy charakter Uczestników zajęć podkreśla również to, że przed ich przyjęciem do Programów nie jest prowadzona selekcja pod kątem umiejętności sportowych. Celem zajęć jest przede wszystkim zabawa i spędzenie czasu w sposób korzystny dla zdrowia, który to cel realizuje się również poprzez uczestnictwo w rozgrywkach organizowanych przez … Związek Piłki Nożnej.

Z kolei, w przypadku Umowy nr 5 czynności wykonywane na jej podstawie są działaniami o charakterze organizacyjnym/administracyjnym/opiekuńczym. Charakter tych czynności podkreśla to, że osoba zatrudniona jako Opiekun musi mieć ukończony określony kurs (kursy) wymagany przez przepisy prawa, natomiast umiejętności sportowe Opiekuna nie mają znaczenia dla jego zatrudnienia. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można też w żadnym razie stwierdzić, że czynności wykonywane przez Opiekuna są wyrazem kierowania przez niego rozwojem sprawności fizycznej sportowców. Trudno bowiem uznać za sportowców dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym czy dorosłych niebędących zawodowcami, którzy uczestniczą w obozach organizowanych przez Wnioskodawcę. Niezawodowy charakter Uczestników zajęć podkreśla to, że przed ich przyjęciem do Programów nie jest prowadzona selekcja pod kątem umiejętności sportowych.

W ocenie Wnioskodawcy, kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego na podstawie Umów nr 1-5 nie można uzależniać od tego czy Prowadzący zajęcia posiada licencję trenerską czy też nie. Prowadziłoby to do sytuacji, w której o kwalifikacji przychodu decydowałyby wyłącznie względy formalne w oderwaniu od charakteru faktycznie wykonywanych czynności, a więc w oderwaniu od kryterium, które jest decydujące w kwestii kwalifikacji danej działalności do jednego z rodzajów działalności wskazanych w art. 13 pkt 2 Ustawy PIT. Byłoby to nieuzasadnione z tego względu, że stawiałoby to w zupełnie odmiennej sytuacji osoby wykonujące dokładnie te same czynności tylko ze względu na to, że część z nich, posiada licencję trenerską, a część jej nie posiada.

W ocenie Wnioskodawcy, dla kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego na podstawie Umowy nr 5 bez znaczenia jest również to, że wśród uczestników obozu letniego organizowanego przez Wnioskodawcę, w trakcie którego Opiekun wykonuje czynności na podstawie Umowy nr 5, mogą znaleźć się osoby, które uczestniczą również w zajęciach prowadzonych przez Prowadzącego zajęcia na podstawie Umowy nr 2 i Umowy nr 4. Jeśli bowiem nawet osoby te uczestniczą we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy to wynika to z faktu bycia Uczestnikiem zajęć prowadzonych przez Prowadzącego zajęcia na podstawie Umowy nr 2 lub Umowy nr 4, a nie z faktu uczestnictwa w obozie letnim. Uczestnictwo w obozie letnim w żaden sposób nie wpływa na to, czy dana osoba uczestniczy we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy. O uczestnictwie we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy decyduje wyłącznie to, że dana osoba jest Uczestnikiem zajęć prowadzonych przez Prowadzącego zajęcia na podstawie Umowy nr 2 lub Umowy nr 4.

W ocenie Wnioskodawcy, dla kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego na podstawie Umowy nr 5 bez znaczenia jest również to czy Opiekun posiada licencję trenerską (w jakiejkolwiek dyscyplinie) czy jej nie posiada, ani to czy w trakcie zajęć prowadzonych na podstawie Umów innych niż Umowa nr 5 przygotowuje Uczestników/drużyny do uczestnictwa we współzawodnictwie organizowanym przez …związek sportowy czy też nie. W kwestii kwalifikacji danej działalności do jednego z rodzajów działalności wskazanych w art. 13 pkt 2 Ustawy PIT decydujący jest bowiem charakter faktycznie wykonywanych czynności. W kwestii kwalifikacji wynagrodzenia z tytułu Umowy nr 5 decydujący jest zatem charakter faktycznie wykonywanych czynności na podstawie Umowy nr 5. Bez znaczenia jest natomiast to, że Opiekun poza czynnościami na podstawie Umowy nr 5, poza czasem trwania obozu letniego (nie w trakcie trwania obozu), prowadzi zajęcia na podstawie Umów innych niż Umowa nr 5.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 powołanej ustawy. W myśl pkt 2 tego artykułu, do źródeł przychodów zalicza się działalność wykonywaną osobiście.

Wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście w art. 13 pkt 2 cytowanej ustawy, wymienione są m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności trenerskiej.

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Umowa zlecenia jest umową cywilnoprawną, którą regulują przepisy art. 734-751 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Przez umowę zlecenia – zgodnie z art. 734 § 1 ustawy Kodeks cywilny – przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

W myśl art. 750 cyt. ustawy, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu.

Z uregulowań zawartych w powołanym art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem tych, które ustawodawca enumeratywnie wymienił jako zwolnione od podatku oraz od których ustawodawca zaniechał poboru podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że w art. 21 powołanej ustawy, ustawodawca sformułował katalog zwolnień podatkowych. Przepis ten, jako stanowiący odstępstwo od zasady równości opodatkowania, powinien być w pierwszej kolejności interpretowany według reguł wykładni językowej, gramatycznej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. – wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Jednocześnie wskazać należy, że art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy, został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych artykułem 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1394).

Nadmienić należy, że art. 21 ust. 1 pkt 148 cytowanej ustawy, został zmieniony przez art. 1 pkt 4 lit. a tiret trzeci ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123).

Zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stosuje się do przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2021 r., stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody:

a) ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,

b) z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8,

c) z tytułu odbywania praktyki absolwenckiej, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r. poz. 1244),

d) z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe

– otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Jednocześnie wskazać należy, że art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych artykułem 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1394).

Analiza treści powyższego zwolnienia podatkowego prowadzi do wniosku, że zwolnienie to nie ma charakteru jedynie podmiotowego, ale ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Podmiotowy, bowiem jest adresowane do podatników podatku dochodowego, którzy nie ukończyli 26 roku życia. Przedmiotowy, bo nie wszystkie przychody osiągnięte przez wskazanych metrykalnie podatników mogą korzystać z tego zwolnienia – dotyczy ono bowiem jedynie przychodów enumeratywnie wymienionych w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość zastosowania tego zwolnienia ustawodawca uzależnił zatem od łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wytyczonych analizowanym przepisem – zarówno tej podmiotowej, jak i tej przedmiotowej. Są to warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia.

Jak podano na stronie 1 uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, wprowadzającej analizowany przepis (druk sejmowy VIII kadencji nr 3551, Warszawa, 25 czerwca 2019 r.): „Projekt ustawy stanowi realizację zapowiedzi zmian w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie likwidacji podatku PIT dla młodych do ukończenia 26 roku życia. Celem tych zmian jest obniżenie obciążeń fiskalnych młodych osób, które wykonują pracę na podstawie stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy, stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej lub umów zlecenia zawartej z firmą. Jest to pierwszy krok w kierunku zmniejszenia klina podatkowego. Zmniejszenie obciążeń pozwoli młodym ludziom łatwiej rozpocząć pracę i równocześnie da możliwość powrotu na rynek pracy osobom pracującym w szarej strefie. Przyczyni się to do poprawy współczynnika aktywności zawodowej osób młodych oraz spadku bezrobocia wśród tej grupy wiekowej (…)”. Jednocześnie na stronie 5 tego uzasadnienia wyjaśniono, że: „Tak ukształtowany zakres podmiotowy i przedmiotowy zwolnienia wynika z celu, który ma być zrealizowany. Jak wskazano na wstępie, celem tym ma być aktywizacja zawodowa osób młodych poprzez ułatwienie im wejścia na rynek pracy. Stąd zwolnienie od podatku adresowane jest do podatników do 26 roku życia, czyli starszych o rok od osób, które co do zasady kończą naukę i podejmują stałą pracę (vide art. 6 ust. 4 pkt 3 ustawy PIT). Jednocześnie nie chodzi o każdy rodzaj pracy zarobkowej, a wyłącznie wykonywanej w ramach stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy, pracy nakładczej, służby oraz umowy zlecenia zawartej z firmą, będących najpopularniejszymi formami zatrudnienia organizowanymi przez zatrudniającego”.

Ustawodawca na zasadzie zamkniętej listy wskazał wprost źródła przychodów objętych zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do żadnych innych źródeł przychodów, nawet bardzo podobnych, zwolnienie zastosowania mieć zatem nie może, co jest zresztą zgodne z przywołanym wyżej uzasadnieniem wprowadzenia omawianego unormowania, a także z samą racjonalnością ustawodawcy, definiującego co należy rozumieć przez poszczególne źródła przychodów. Gdyby wola ustawodawcy była inna, wskazałby to w przepisie, jak to uczynił np. w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, gdzie wymienione rodzaje przychodów opatrzył klauzulą „w szczególności”, na skutek czego oprócz wprost wymienionych przychodów, dopuścił jeszcze inne, niewymienione wprost.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy na gruncie analizowanej sprawy jest możliwość zastosowania przez Niego zwolnienia na podstawie cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu osób, z którymi zawarto opisane umowy, które nie ukończyły 26 roku życia.

Z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ww. zwolnienie tzw. ulga dla młodych dotyczy przychodów z umów zleceń, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast nie będzie miało zastosowania do przychodów z osobiście wykonywanej działalności trenerskiej, o których mowa w przepisie art. 13 pkt 2 ww. ustawy.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy.

Przedmiotem Umów jest określenie warunków prowadzenia zajęć sportowych (w Umowach pojawia się również zamiennie określenie „trening”) w terminach i w zakresie ustalonym z Wnioskodawcą, a także zadań z zakresu obsługi administracyjnej Programu.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego „trener” to: „osoba kierująca rozwojem sprawności fizycznej sportowców”, „osoba prowadząca jakieś szkolenie”.

W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazano, m.in. że:

- prowadzący zajęcia nie musi mieć ukończonego żadnego kursu trenerskiego ani licencji trenerskiej (licencja trenerska jest wymagana w przypadku uczestnictwa drużyny prowadzonej przez Prowadzącego zajęcia w oficjalnych rozgrywkach … Związku Piłki Nożnej);

- zarówno dzieci w wieku przedszkolnym i szkolnym, jak i dorośli nie są zawodowymi sportowcami (przy czym w niektórych fragmentach umów są nazywani zawodnikami);

- przed ich przyjęciem do Programów czy wyjazdem na obozy nie jest prowadzona selekcja pod kątem umiejętności sportowych;

- dzieci w wieku przedszkolnym i dorośli nie uczestniczą w oficjalnych rozgrywkach … Związku Piłki Nożnej;

- prowadzący zajęcia są w razie potrzeby zastępowani przez innych Prowadzących zajęcia. Jest to możliwe ze względu na to, że sposób przeprowadzenia zajęć wynika z konspektu dostarczonego Prowadzącym zajęcia przez Fundację. Tym samym dla przebiegu zajęć nie ma istotnego znaczenia, który prowadzący realizuje dane zajęcia.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że:

- występują i będą występowały przypadki, gdy Prowadzący zajęcia posiada licencję trenerską i przygotowuje drużynę do uczestnictwa w oficjalnych rozgrywkach … Związku Piłki Nożnej w odniesieniu do umów dotyczących prowadzenia zajęć sportowych dla dzieci w wieku szkolnym – umowa nr 2 oraz asystowania przy prowadzeniu zajęć sportowych w ramach określonego Programu – umowa nr 4;

- na podstawie Uchwały Zarządu … Związku Piłki Nożnej w sprawie licencji trenerskich uprawniających do prowadzenia zespołów uczestniczących w rozgrywkach piłki nożnej w Polsce, a także Regulaminu rozgrywek piłkarskich … Związku Piłki Nożnej licencja trenerska jest wymagana w przypadku uczestnictwa drużyny prowadzonej przez Prowadzącego zajęcia w oficjalnych rozgrywkach;

- część Uczestników zajęć sportowych uczestniczy i będzie uczestniczyć we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy, tj. przez … Związek Piłki Nożnej – dotyczy to jednak tylko części Uczestników zajęć prowadzonych przez Prowadzącego zajęcia na podstawie umów dotyczących prowadzenia zajęć sportowych dla dzieci w wieku szkolnym (obecnie co do zasady w wieku do 14 lat) – Umowa nr 2 oraz asystowania przy prowadzeniu zajęć sportowych w ramach określonego Programu – Umowa nr 4;

- część Uczestników zajęć prowadzonych przez Prowadzącego zajęcia na podstawie Umowy nr 2 lub Umowy nr 4 uczestniczy i będzie uczestniczyć we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy (w dyscyplinie piłki nożnej), a część Uczestników nie uczestniczy i nie będzie uczestniczyć we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy;

- we współzawodnictwie organizowanym przez …związek sportowy nie uczestniczą i nie będą uczestniczyć Uczestnicy zajęć sportowych dla dzieci w wieku przedszkolnym (Umowa nr 1) oraz zajęć sportowych dla dorosłych (Umowa nr 3);

- we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy nie uczestniczą i nie będą uczestniczyć Uczestnicy obozów letnich organizowanych przez Wnioskodawcę, w trakcie którego Opiekun wykonuje czynności na podstawie Umowy nr 5.

Zasady uprawiania i organizowania sportu określa ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie. Zorganizowane zajęcia w zakresie sportu w związku sportowym oraz w klubie sportowym uczestniczącym we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy może prowadzić wyłącznie trener lub instruktor sportu w rozumieniu ustawy – art. 41 ust. 1ww. ustawy. Zgodnie z zapisami art. 41 ust. 2 tej ustawy, do zadań trenera lub instruktora sportu należy poza prowadzeniem zajęć, przekazywanie aktualnej wiedzy teoretycznej i praktycznej z zakresu treningu sportowego i współzawodnictwa sportowego w danym sporcie.

Trenerem lub instruktorem sportu w sportach, w których działają … związki sportowe, może być osoba, która ukończyła 18 lat; posiada co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe; posiada wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do wykonywania zadań trenera lub instruktora sportu i nie była skazana prawomocnym wyrokiem za umyślne przestępstwo (art. 41 ust. 3 ww. ustawy).

Ze wskazanych zapisów wynika, że ustawa nie wprowadza żadnych mechanizmów weryfikacji posiadania wiedzy, doświadczenia i umiejętności niezbędnych do wykonywania zadań trenera lub instruktora sportu.

Tak więc wskazany w stanie faktycznym brak kursów trenerskich czy licencji trenerskich nie wyklucza, przypisania do przychodów z działalności trenerskiej wynagrodzenia osób prowadzących zajęcia sportowe u Wnioskodawcy. Z powołanych przepisów dot. sportu nie wynika, że trener musi mieć ukończony kurs trenerski. Poza tym do zadań trenera lub instruktora sportu należy poza prowadzeniem zajęć, przekazywanie aktualnej wiedzy teoretycznej i praktycznej z zakresu treningu sportowego i współzawodnictwa sportowego w danym sporcie, co wpisuje się w cele ogólnopolskiego programu „…”.

Zgodnie z zapisami ww. ustawy, zajęcia w zakresie sportu może prowadzić wyłącznie trener lub instruktor sportu, gdy związek sportowy lub klub sportowy uczestniczy we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy.

W przypadku, gdy Prowadzący zajęcia posiada licencję trenerską i przygotowuje drużynę do uczestnictwa w oficjalnych rozgrywkach … Związku Piłki Nożnej a także gdy osoby trenujące na wskazanych we wniosku zajęciach uczestniczą we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy to należy uznać, że przychody uzyskane przez osoby prowadzące zajęcia sportowe należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, wynagrodzenie wypłacane na podstawie Umów nr 2 i nr 4 należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody z działalności trenerskiej stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Podkreślić należy bowiem, że jeśli podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie prowadzi działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, to takie przychody kwalifikują się do działalności wykonywanej osobiście.

W związku z powyższym, do przychodów z osobiście wykonywanej działalności trenerskiej, o których mowa w przepisie art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy.

Taka kwalifikacja przychodów powoduje, że do wynagrodzeń z tytułu wykonywanej osobiście działalności trenerskiej, nie znajduje zastosowania zwolnienie od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych wynagrodzeń stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast według opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy nie uczestniczą i nie będą uczestniczyć Uczestnicy zajęć prowadzonych przez Prowadzącego zajęcia sportowe dla dzieci w wieku przedszkolnym (Umowa nr 1) oraz Uczestnicy zajęć sportowych dla dorosłych (Umowa nr 3).

Zatem, jeżeli Umowy nr 1 i nr 3 zawierane są jedynie na prowadzenie zajęć sportowych gdzie – jak wskazuje w uzasadnieniu Wnioskodawca – czynności wykonywane przez Prowadzącego zajęcia są zbliżone do funkcji opiekuna/animatora grupy oraz osoby zaangażowanej w realizację zadań administracyjnych i promocyjnych związanych z poszczególnymi Programami prowadzonymi przez Wnioskodawcę, a nie do funkcji trenera, z uwagi na fakt, że osoby biorące udział w zajęciach nie uczestniczą we współzawodnictwie organizowanym przez … związek sportowy, to wypłacane wynagrodzenie należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, należy zaliczyć również przychody wypłacane z tytułu umowy zlecenia – Umowa nr 5, dotyczącej wykonania czynności w zakresie pełnienia funkcji opiekuna uczestników obozu letniego organizowanego przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, wynagrodzenie wypłacane na podstawie Umowy nr 1, Umowy nr 3 i Umowy nr 5 należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, do przychodów wypłacanych na podstawie Umowy nr 1, Umowy nr 3 i Umowy nr 5 Wnioskodawca może zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie to dotyczy bowiem m.in. przychodów z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy, otrzymanych przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat objętych przedmiotowym zwolnieniem do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądowego i interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących. Zatem, nie mają mocy wiążącej dla Organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organów podatkowych jest ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywoła skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się będzie ze opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Państwa stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).