0113-KDIPT2-3.4011.113.2018.7.SJ

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1. ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 14 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 90/19 uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 września 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 460/18;

2. stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lutego 2018 r. wpłynął Pana wniosek z 14 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Podlega Pan w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich przychodów (dochodów) i jest m.in. udziałowcem X Sp. z o.o. Wobec rozwoju Spółki i jej potrzeb inwestycyjnych, przy jednoczesnych ograniczonych możliwościach kredytowych zostały przez Pana (oraz pozostałych udziałowców) udzielone i wypłacone Spółce pożyczki pieniężne w wysokości odpowiednio: 315 000 zł w zamian za 3150 udziałów. Aktem notarialnym został podwyższony kapitał zakładowy spółki z kwoty 2 100 000 zł. Podwyższenie zostało zarejestrowane w styczniu 2015 r. Na pokrycie nowo obejmowanych udziałów wniósł Pan wkład w postaci wierzytelności z tytułu wcześniej udzielonych Spółce pożyczek w ich wartości nominalnej.

Powyższa „konwersja” była podyktowana wymogami banku kredytującego działalność Spółki i była działaniem Pana i pozostałych udziałowców zgodnym z obowiązującymi przepisami, niebędącym żadną próbą obniżenia swoich bądź Spółki zobowiązań podatkowych (tzw. optymalizacją podatkową).

Pytanie

Czy Pana przychód, z tytułu objęcia udziałów Spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych, podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania, równy kwocie pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przez Pana Spółce, której udziały objął?

Pana stanowisko w sprawie

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotychczasowych interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa sądowego pozwala na stwierdzenie, że Pana przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce, będącej podatnikiem podatku dochodowego, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania równy kwocie pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przez Pana Spółce, której udziały obejmuje. Zdaniem Pana, jest Pan uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów podatkowych z tytułu wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych wierzytelności pożyczkowych. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Na podstawie art. 30b ust. 1 od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek wynosi 19% uzyskanego dochodu, a zgodnie z ust. 2 pkt 5 dochodem tym jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi za podstawie art. 22 ust. 1e. Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 przewiduje z kolei, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa art. 17 ust. 1 pkt 9 ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazują więc wprost ustalanie dochodu z transakcji objętej wnioskiem jako różnicy pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e. Odmowa przyznania prawa do ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem wydatków poniesionych w celu uzyskania przedmiotowego przychodu byłaby wprost sprzeczna z przepisem art. 30b ust. 2 pkt 5.

Wydatki, stanowiące koszt uzyskania przychodu w Pana przypadku ustala się zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3, tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie wierzytelności pożyczkowych (w wysokości wypłaconych Spółce – pożyczkobiorcy nominalnych kwot pożyczek). Wydatki na nabycie wierzytelności pożyczkowych zostały faktycznie poniesione przez Pana, gdyż faktycznie wypłacił On pożyczkobiorcy kwoty nominalne pożyczek. W efekcie wniesienia aportu przedmiotowych wierzytelności, nie ma Pan możliwości żądania ich zwrotu. Kwoty nominalne pożyczek faktycznie wypłynęły z Pana majątku do majątku Spółki i nie zostały mu zwrócone w inny sposób niż właśnie poprzez „konwersję” na udziały Spółki. Wydatki na nabycie wierzytelności pożyczkowych nie zostały wcześniej zaliczone do pańskich kosztów uzyskania przychodu. W chwili udzielenia pożyczki, nie zaliczył Pan wydatków na wypłatę kwoty pożyczki do kosztów uzyskania przychodu z tytułu podatku dochodowego, zgodnie z zasadą, że udzielone pożyczki nie stanowią przychodu dla pożyczkobiorcy ani kosztu dla pożyczkodawcy. Również zwrot pożyczki nie stanowi przychodu dla pożyczkodawcy ani kosztu podatkowego dla pożyczkobiorcy. Słuszne jest więc potraktowanie ich jako koszt podatkowy z chwilą otrzymania spłaty w postaci udziałów. W innym przypadku doszłoby bowiem do sytuacji, że dla pożyczkodawcy pożyczka spłacona w pieniądzu nie byłaby przychodem podatkowym a w innej formie już tak.

W Pana opinii spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 1e pkt 3, warunkujące uznanie wypłaconych kwot pożyczek za koszty uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wierzytelności pożyczkowych aportem, tj. wierzytelności pożyczkowe były składnikami majątkowymi nabytymi przez Pana, w wyniku faktycznego poniesienia wydatków na rzecz Spółki oraz wydatki te nie zostały dotychczas rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są dotychczasowe interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów (od wczesnej nr IBPBII/2/415-568/09/MM z dnia 24 czerwca 2009 r., do ubiegłorocznych nr 0114-KDIP3-2.4011.53.2017.2.MG z dnia 14 czerwca 2017 r.) jak również liczne wyroki sądów administracyjnych (np. II FSK 2176/13, II FSK 288/14 czy I SA/Gd 53/15).

W Pana ocenie, na szczególną uwagę zasługuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 182/17, w którym, Jego zdaniem, w sposób jasny wyłuszczono z czego biorą się wątpliwości interpretacyjne dot. art. 22 ust. 1e pkt 3: „Wykładnia językowa art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadą sprawiedliwości oraz równości, a późniejsze nowelizacje przepisów art. 22 ust. 1e ww. ustawy, w tym pkt 3, świadczą o tym, że intencją racjonalnego ustawodawcy nie było pozbawienie podatników prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które niewątpliwie ponieśli, w celu „wytworzenia” składnika majątku wykorzystanego następnie do objęcia udziałów, czyli powstania przychodu. Uchybienia powstałe w toku procesu legislacyjnego należy eliminować na etapie wykładni przepisów prawa, w tym podatkowego. Obowiązek ten spoczywa na wszystkich organach władzy publicznej. W realiach rozpoznawanej sprawy, dokonując wykładni art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć za punkt wyjścia wykładnię językową, ale uzupełnioną o inne metody wykładni (systemową wewnętrzną i celowościową) w celu odkodowania normy prawnej znajdującej zastosowanie w sprawie w sposób prokonstytucyjny”.

Na koniec wskazuje Pan trzy zarzuty do stanowisk odmiennych, negujących możliwość uznania pożyczek za koszt przy nabyciu udziałów:

- pomijanie w rozważaniach, zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23,

- opieranie się wyłącznie na wykładni językowej, zwłaszcza dotyczy to „nabycia”, podczas gdy wnioski płynące z tej wykładni wcale nie są jednoznaczne,

- pomijanie ratio legis przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ww. ustawy, który, Pana zdaniem, przy jego uchwalaniu służył ograniczeniu możliwości nieopodatkowanych przysporzeń majątkowych udziałowcom poprzez przyznawanie udziałów/akcji bez ponoszenia kosztów majątkowych z ich strony.

Biorąc wszystko powyżej pod uwagę, Pana zdaniem należy uznać Jego stanowisko za zasadne.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 19 kwietnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.113.2018.1.SJ, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 25 kwietnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 maja 2018 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 6 czerwca 2018 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę – wyrokiem z 28 września 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 460/18.

Wniósł Pan skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 90/19 uchylił zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.