Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 września 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości nabytej w wyniku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 grudnia 2021 r. (wpływ 21 grudnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest wraz z inną osobą fizyczną wspólnikami … Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji. Spółka jest w likwidacji od 1 kwietnia 2020 r. Do Spółki został wniesiony wkład pieniężny. W grudniu 2020 r., zgodnie z art. 282 Kodeksu spółek handlowych po spłacie zobowiązań i ściągnięciu od dłużników wierzytelności majątek Spółki został podzielony między wspólników.

Na majątek składają się:

1. nieruchomości, tj. prawo własności działek gruntu, budynków i budowli;

2. majątek ruchomy, tj. maszyny, urządzenia i środki transportu;

3. środki pieniężne na rachunku bankowym.

W wyniku likwidacji każdy ze wspólników Spółki otrzymał część ww. majątku w stosunku do ich udziałów w Spółce. Wartość majątku została określona w sprawozdaniu likwidacyjnym Spółki w wartości zbywczej tych praw. W dniu 23 grudnia 2020 r. aktem notarialnym Wnioskodawca nabył ww. udział w majątku. W dniu 5 stycznia 2021 r. do Sądu Rejonowego w … został złożony wniosek o wykreślenie Spółki z rejestru KRS (Krajowy Rejestr Sądowy) (do dnia wniesienia wniosku o interpretację Spółka nie została wykreślona). Po wykreśleniu Spółki z KRS Wnioskodawca zamierza sprzedać współwłasność w ww. nieruchomości. Sprzedaż nastąpi w zależności od tego kiedy znajdzie On nabywcę przed lub po upływie 5 lat licząc od momentu nabycia, tj. od dnia 23 grudnia 2020 r. Ww. nieruchomości Wnioskodawca nie będzie wykorzystywał w prowadzeniu działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał , że wspólnikiem … Sp. z o.o. był od 28 stycznia 1998 r. W zyskach i stratach Spółki Jego udział wynosił 75%. Zamierza On sprzedać grunty oraz związane z nimi budynki i budowle. Od momentu otrzymania Nieruchomości do chwili obecnej Wnioskodawca nie poczynił żadnych nakładów, które zwiększyłyby ich wartość. W przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości otrzymanych w drodze likwidacji Spółki z o.o. przed upływem 5 lat od dnia ich otrzymania - kosztem uzyskania przychodu będzie: udokumentowany koszt nabycia ww. nieruchomości, określony w sprawozdaniu likwidacyjnym, jako równowartość zobowiązania Spółki względem Wnioskodawcy, jako wspólnika z tytułu podziału kwoty likwidacyjnej, powiększony o udokumentowane nakłady, które zwiększą wartość ww. nieruchomości w czasie ich posiadania przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie

Jak ustalić koszty uzyskania przychodu przy sprzedaży udziału w nieruchomościach przed upływem 5 lat od dnia otrzymania nieruchomości wskutek likwidacji Spółki, której Wnioskodawca był wspólnikiem?

Pana stanowisko w sprawie (doprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia otrzymania nieruchomości wskutek likwidacji Spółki, której był On wspólnikiem będzie wartość rynkowa udziału w nieruchomości, określona w sprawozdaniu likwidacyjnym Spółki.

Zgodnie z art. 281 Kodeksu spółek handlowych, likwidator sporządził bilans otwarcia likwidacji Spółki zostały w nim ujęte wszystkie składniki aktywów wg wartości zbywczej. W dniu 16 kwietnia 2020 r. w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ukazało się ogłoszenie o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Bilans został zatwierdzony przez Zgromadzenie Wspólników. Po zakończeniu procesu likwidacji likwidator na dzień 22 grudnia 2020 r. sporządził sprawozdanie finansowe likwidacyjne, tj. dzień poprzedzający podział między wspólników pozostałego majątku, w skład tego sprawozdania wchodzi bilans likwidacyjny z którego wynika część wartości majątku Spółki wyrażona w pieniądzu. Kwota ta stanowi wierzytelność wspólników wobec Spółki, co wynika z art 286 Kodeksu spółek handlowych – świadczenie, co do zasady, powinno być wypłacone w gotówce, jednak nie ma przeszkód, aby rozliczenie między wspólnikami nastąpiło poprzez podział składników majątku, w związku z tym, za koszt uzyskania przychodu należy uznać wartość wierzytelności, jako cena płacona przez wspólnika za składnik majątku.

Na dowód stanowiska Wnioskodawcy, wskazuje On wyrok WSA we Wrocławiu z 29 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr1066/17 - poparty wyrokiem NSA z 17 września 2020 r., sygn. akt IIFSK 1280/18 o oddaleniu skargi kasacyjnej oraz wyrok WSA w Gliwicach z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt ISA/GI 64/19.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że swoje stanowisko opiera na treści art. 22 ust. 6c w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei, kosztami uzyskania przychodów - zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 cyt. ustawy – są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja odpłatnego zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Zgodnie natomiast z zapisem art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z kolei, stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przywołany powyżej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Przy czym w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT (podatek od towarów i usług) w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl natomiast art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w konsekwencji przeprowadzenia procesu likwidacji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzyma Pan (jako wspólnik tej Spółki) 75% udziału w nieruchomościach, który to udział zamierza Pan odpłatnie zbyć. Nie będzie Pan wykorzystywał przedmiotowych nieruchomości w działalności gospodarczej. W związku z powyższym opisem, po stronie Pana powstała wątpliwość, w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbyci nieruchomości – jeżeli przedmiotowa sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat od dnia otrzymania ww. udziału wskutek likwidacji wspomnianej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujących skutki podatkowe likwidacji spółki kapitałowej (w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wynika, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z kolei, jeżeli majątek ten otrzymany jest w naturze, to jego wartość należy określić według jego wartości rynkowej na dzień likwidacji, tj. wartości przyjętej na podstawie cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca uzyskania.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości są wydatki poniesione na nabycie w sytuacji, gdy nabycie miało charakter odpłatny. Natomiast w przypadku nabycia w sposób nieodpłatny zastosowanie znajdzie cytowany wcześniej art. 22 ust. 6d ustawy. Należy zauważyć, że pojęcie wydatków jest bardzo szerokie, a ustawodawca nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych nabywającego dane składniki majątkowe. Niemniej jednak, z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego). Natomiast, w przypadku otrzymania majątku likwidacyjnego, o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy. W związku z nabyciem tego majątku podatnik nie ponosi bowiem żadnego ciężaru finansowego, czy też uszczuplenia w jego majątku.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. sprzedaży przez Pana otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki udziału w nieruchomościach, nie wystąpi koszt uzyskania przychodów, albowiem nie poniósł Pan żadnych wydatków na nabycie przedmiotowego udziału w nieruchomości. Z poniesieniem wydatku nie może być utożsamiana wycena składników majątku dokonywana dla potrzeb sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego będącego podstawą rozliczeń ze wspólnikami.

Zatem, zgodnie z literalnym brzmieniem ww. art. 22 ust. 6d ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu ww. sprzedaży należy uznać jedynie udokumentowane ewentualne nakłady poczynione przez Pana, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania (tj. od momentu ich otrzymania przez Pana w związku z likwidacją Spółki).

Tym samym, tutejszy Organ nie może zgodzić się z Pana stanowiskiem stwierdzającym, że ustalając dochód z tytułu ww. sprzedaży, za koszt uzyskania przychodu powinna zostać uznana wartość rynkowa udziału w nieruchomościach, stanowiąca w momencie uzyskiwania dochodu z likwidacji Spółki podstawę rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych (czyli wartość określona w sprawozdaniu likwidacyjnym Spółki).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, a zatem mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Pana i skutki prawne wywołuje tylko w stosunku do Pana, nie dotyczy innego wspólnika Spółki.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Pana orzeczeń należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).