Interpretacja indywidualna wydana w wyniku uwzględnienia skargi – stanowisko prawidłowe

W związku ze skargą z 26 listopada 2021 r. (data wpływu 3 grudnia 2021 r.), wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 18 października 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.519.2017.9.AP, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu w związku z obrotem kryptowalutami (pytanie Nr 2), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 54 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości i zmienia ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego uznając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.) w ww. zakresie – jest prawidłowe.

Przebieg postępowania

· 14 listopada 2017 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

· Wezwaniem z 8 grudnia 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.421.2017.1.AP, Organ poprosił o uzupełnienia wniosku, ponieważ zawierał on braki formalne.

· 14 grudnia 2017 r. Wnioskodawca odebrał wezwanie.

· Pismem z 20 grudnia 2017 r. Wnioskodawca odpowiedział na wezwanie.

· 29 stycznia 2018 r. Organ wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr 0113-KDIPT2-1.4011.519.2017.1.AP, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie momentu powstania przychodu w związku z obrotem kryptowalutami (pytanie Nr 2) – za nieprawidłowe, która została odebrana 5 lutego 2018 r.

W pozostałym zakresie (pytania Nr 1, Nr 3, Nr 4) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

· Na interpretację indywidualną z 29 stycznia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.519.2017.1.AP, Wnioskodawca wniósł za pośrednictwem Organu podatkowego skargę z 27 lutego 2018 r. (data nadania 27 lutego 2018 r., data wpływu 6 marca 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

· Pismem z 4 kwietnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.519.2017.3.AP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

· Wyrokiem z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 226/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę.

· Pełnomocnik Wnioskodawcy 8 sierpnia 2018 r. wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 226/18 (data wpływu do Organu 22 sierpnia 2018 r.).

· Pismem z 31 sierpnia 2018 r., Nr 0110-KWR5.4021.52.2018.1, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną z wnioskiem o jej oddalenie.

· 19 maja 2021 r. do Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2870/18, uchylający zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 226/18 oraz zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.519.2017.1.AP.

· 26 lipca 2021 r. do Organu wpłynęły akta sprawy.

· 18 października 2021 r., po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2870/18, Organ wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych Nr 0113-KDIPT2-1.4011.519.2017.9.AP, uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w zakresie momentu powstania przychodu w związku z obrotem kryptowalutami (pytanie Nr 2) – za nieprawidłowe.

· Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 18 października 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.519.2017.9.AP, Wnioskodawca wniósł za pośrednictwem Organu podatkowego skargę z 26 listopada 2021 r. (data wpływu 3 grudnia 2021 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, późn. zm.).

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.

Odnosząc się do przedstawionych przez Pełnomocnika zarzutów w skardze, po przeanalizowaniu ich zasadności, Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Głównym przedmiotem zarejestrowanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest tworzenie oprogramowania – Wnioskodawca rozwija serwis/algorytmy do automatycznego budowania modeli predykcyjnych. Ponadto, Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność gospodarczą o handel (kupno i sprzedaż) różnymi rodzajami wirtualnej waluty elektronicznej (m.in. `(...)`, dalej łącznie: „kryptowaluta”) za pośrednictwem Internetu. Wnioskodawca planuje uczestniczyć również w nabywaniu Kryptowaluty poprzez udział w ofercie emisji nowej kryptowaluty, tzw. Initial Coin Offering (dalej: „ICO”). W ramach ICO następuje zazwyczaj wymiana aktualnie istniejącej kryptowaluty (np. `(...)`) na powstającą w ramach ICO nową kryptowalutę.

Podstawowym celem handlu kryptowalutami jest osiągnięcie zysku poprzez wzrost kursu kryptowalut.

Kryptowaluty pełnią funkcję elektronicznej waluty. Obrót kryptowalutą nie jest regulowany przepisami prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzoru. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Kryptowaluta nie funkcjonuje zatem jako instrument rynku pieniężnego. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie nabywać w zamian za walutę tradycyjną (m.in. USD lub EUR) jeden rodzaj jednostek kryptowaluty. W następstwie handlu (wymiany kryptowalut) może dochodzić do sytuacji wymiany jednych jednostek kryptowaluty na inne jednostki kryptowaluty (np. `(...)` na `(...)` lub odwrotnie). Może dojść do sytuacji, w której Wnioskodawca po osiągnięciu planowanego zysku lub określonej straty zdecyduje się wymienić dane jednostki kryptowaluty na walutę tradycyjną - np. Wnioskodawca nabędzie jednostki kryptowaluty A za walutę tradycyjną; w dalszej kolejności Wnioskodawca wymieni kryptowalutę A na inną kryptowalutę B. Po osiągnięciu zysku, Wnioskodawca podejmie decyzję o wymianie kryptowaluty B na walutę tradycyjną. Czynności handlu kryptowalutami będą wykonywane głównie za pośrednictwem giełd wirtualnych walut zlokalizowanych w różnych krajach - położonych zarówno w Unii Europejskiej, jak i poza nią. Wnioskodawca nie wyklucza również incydentalnych transakcji bez pośrednictwa giełd. W takim przypadku jedna kryptowaluta wymieniana jest na inną w efekcie bezpośredniej relacji handlowej z innym uczestnikiem obrotu kryptowalutą. W takim przypadku wykorzystywana jest technologia, która automatyzuje transakcje pomiędzy dwoma rachunkami, przy czym uczestnicy nadal pozostają anonimowi.

Do zawarcia transakcji zakupu lub sprzedaży kryptowaluty dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności lub otrzymania płatności. Tym samym, Wnioskodawca - jako zbywca Kryptowaluty - co do zasady w momencie ich sprzedaży otrzymuje od razu zapłatę w postaci innych walut wirtualnych, bądź walut tradycyjnych. Jedynie w przypadku udziału Wnioskodawcy w ICO, nową kryptowalutę na podstawie warunków oferty otrzymuje się często z opóźnieniem od kilku dni do kilku tygodni.

Wnioskodawca nie wyklucza również wykorzystywania kryptowaluty do zapłaty za nabywane towary lub usługi.

Specyfika działalności giełd wirtualnych walut wiąże się z tym, że nie wiadomo, ani kto jest nabywcą kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą (z punktu widzenia nabywcy). Wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji. Oznacza to, że Wnioskodawca nie wie od kogo nabywa kryptowaluty, ani też nie ma informacji komu je sprzedaje.

Giełdy zazwyczaj udostępniają uczestnikom konta walutowe, które uczestnik zasila określoną walutą (EUR lub USD), a następnie może w dowolnym momencie dokonywać transakcji kupna lub sprzedaży kryptowaluty. Do zawarcia transakcji dochodzi w momencie dokonania płatności z konta walutowego lub w momencie dokonania wpływu na konto walutowe. W praktyce Wnioskodawca zasila swój rachunek EUR lub USD w ramach giełdy wirtualnej, następnie składa zlecenie zakupu określonej kryptowaluty, np. składa zlecenie zakupu 1 jednostki kryptowaluty w przypadku, gdy kurs tej kryptowaluty osiągnie cenę X EUR lub X USD. W przypadku osiągnięcia tej ceny zlecenie jest realizowane. W przypadku nieosiągnięcia tej ceny zlecenie nie jest realizowane, a Wnioskodawca może je anulować na przyszłość. Wnioskodawca po nabyciu jednostek kryptowaluty może wypłacić je do swojego prywatnego elektronicznego portfela kryptowaluty istniejącego poza giełdą.

Wnioskodawca nabył jednostki kryptowaluty, którą ma zamiar wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże nie dokonał ich zbycia za waluty tradycyjne (PLN, EUR, itp.).

Wnioskodawca zamierza wykonywać powyższą działalność w sposób zorganizowany i ciągły z nastawieniem na osiąganie zysku. Ponadto, Wnioskodawca w sposób profesjonalny i zorganizowany zaangażuje się w obrót kryptowalutami za pośrednictwem giełd wirtualnych walut.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym według stawki 19% (podatek liniowy).

W piśmie z 20 grudnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 25 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca zamierza rozszerzyć aktualną działalność gospodarczą o handel (kupno i sprzedaż) różnymi rodzajami wirtualnej waluty elektronicznej. Głównym kosztem ponoszonym przez Wnioskodawcę będzie cena nabycia kryptowaluty. Dodatkowo, Wnioskodawca ponosi koszty związane z opłatami transakcyjnymi stosowanymi na giełdach wymiany kryptowaluty. Do czasu złożenia uzupełnienia wniosku Wnioskodawca posiada nabyte kryptowaluty i dotychczas nie dokonywał transakcji wymiany kryptowaluty na walutę tradycyjną. W ocenie Wnioskodawcy, dochód, po jego uzyskaniu, z handlu Kryptowalutą zostanie opodatkowany w momencie dokonania wymiany kryptowaluty na walutę tradycyjną. Symbolem klasyfikacji statystycznej prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej jest PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług) 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” - wg PKWiU 2008 i PKWiU 2015. W ocenie Wnioskodawcy, powyższa klasyfikacja jest zasadna, bowiem koreluje ona z oficjalną informacją zamieszczoną na stronie Głównego Urzędu Statystycznego http://stat.gov.pl/metainformacje/interpretacje-klasyfikacji/interpretacje-informacje-o-zmianach/ „W związku z przyjętymi w wyniku ustaleń państw członkowskich UE rozstrzygnięciami, dotyczącymi sposobu klasyfikowania działalności/usług według klasyfikacji NACE i CPA, których odpowiednikami na poziomie krajowym są Polska Klasyfikacja Działalności (PKD (Polska Klasyfikacja Działalności)), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, z późn. zm.), Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) oraz Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676), od dnia 1 grudnia 2016 r. niżej wymieniona działalność/usługa klasyfikowana jest, przez służby statystyki publicznej, w następujący sposób: emisja waluty elektronicznej i handel nią (kupno, sprzedaż), za pośrednictwem Internetu - PKD 64.19.Z „Pozostałe pośrednictwo pieniężne”, PKWiU 64.19.30.0 „Pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej niesklasyfikowane” - wg PKWiU 2008 i PKWiU 2015.

Wnioskodawca do zakupu, zamiany i zbycia waluty wirtualnej będzie wykorzystywać serwis internetowy `(...)` oraz `(...)`, nie wyklucza jednak w przyszłości korzystania z innych serwisów, które mogą powstać. Przykładowe adresy: `(...)`. Wnioskodawca będzie również dokonywał wymiany bezpośrednio z użytkownikami przy użyciu serwisu `(...)`, który rozlicza anonimowo transakcje pomiędzy dwoma użytkownikami.

Wnioskodawca będzie nabywać `(...)` oraz inne tokeny funkcjonujące w ramach sieci `(...)`. Dodatkowo, będzie nabywał towary i usługi umożliwiające wykonywanie działalności gospodarczej typu: środki trwałe (komputer) lub usługi (najem pomieszczeń, usługi doradcze). Przedmiotem głównej działalności Wnioskodawcy będzie inwestowanie środków pieniężnych w kryptowaluty. Nabywane kryptowaluty będzie wymieniał na inne kryptowaluty lub będzie je inwestował w ICO, opisane w zdarzeniu przyszłym. Kryptowaluty będą zatem stanowić majątek Wnioskodawcy. Część krytowalut Wnioskodawca będzie wymieniał na waluty tradycyjne m.in. w przypadku obawy dotyczącej spadku wartości kryptowalut. Wnioskodawca będzie posiadać wyciągi z kont walutowych udostępnionych przez giełdy wirtualne oraz wyciągi z rachunków bankowych, tj. płatności (przelewy) otrzymane tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatności (przelewy) dotyczące nabycia kryptowaluty. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zamiany jednej kryptowaluty na inną, transakcje tego typu nie będą generowały konsekwencji podatkowych i będą charakteryzowały się neutralnością podatkową, W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, nie zaistnieje w tym zakresie przysporzenie w majątku Wnioskodawcy, bowiem do momentu sprzedaży nie będzie znana konkretna cena, po której kryptowaluta zostanie wymieniona na walutę tradycyjną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia kryptowaluty, przychód podatkowy powinien rozpoznać:

a) w przypadku zbycia kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne - w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych,

b) w przypadku nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług - w wysokości ceny nabytych towarów lub usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia kryptowaluty, kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek poniesiony na nabycie kryptowaluty.

Biorąc pod uwagę fakt, że nie jest możliwe faktyczne zidentyfikowanie nabycia konkretnej jednostki kryptowaluty, jeżeli Wnioskodawca będzie nabywać kryptowaluty w kolejnych, następujących po sobie datach, a następnie sprzeda je pojedynczo, również w różnych datach, należy przyjąć, że najwcześniej sprzeda kryptowalutę chronologicznie najwcześniej zakupioną.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku dopuszczalne jest posłużenie się analogią i zastosowanie art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, wydatek poniesiony na nabycie pierwszej w kolejności kryptowaluty - w przypadku jej sprzedaży za walutę tradycyjną - należy uznać za koszt uzyskania przychodu w pierwszej kolejności.

Wnioskodawca używa do handlu kryptowalutę giełd spółek zlokalizowanych głównie w Wielkiej Brytanii, Niemczech, Stanach Zjednoczonych, Polsce, Japonii. Opłaty są pobierane automatycznie przy rozliczeniu transakcji jako procent od kwoty transakcji, około 0,16% do 0,26%.

Pytania

1. Czy przychody ze sprzedaży kryptowaluty Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować tak, jak inne przychody z tejże działalności stawką 19%?

2. W którym momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód związany z handlem kryptowalutą i w jakiej wysokości?

3. W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu ze zbycia kryptowaluty? W szczególności, czy w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabywanie i zbywanie kryptowaluty należy rozliczyć w ten sposób, że pierwsze zakupione kryptowaluty należy uznać za sprzedane jako pierwsze?

4. Czy w celu udokumentowania transakcji kupna oraz sprzedaży kryptowaluty, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 22 ust. 1, art. 30a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczające będą wyciągi z kont walutowych udostępnionych przez giełdy wirtualne oraz wyciągi z rachunków bankowych Wnioskodawcy, tj. płatności (przelewy) otrzymane tytułem zbycia kryptowaluty oraz płatności (przelewy) dotyczące nabycia kryptowaluty?

5. Czy sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która korzystać będzie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest zagadnienie zawarte w pytaniu Nr 2, natomiast w zakresie pozostałych zagadnień, wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania Nr 2), momentem powstania przychodu podatkowego na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie moment zawarcia transakcji zbycia kryptowaluty, tj. sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne, jak również moment nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług.

Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy:

a) w przypadku zbycia kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne - w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych,

b) w przypadku nabycia za kryptowalutę towarów lub usług - w wysokości ceny nabytych towarów lub usług.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.; dalej jako „Ustawy o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)”), przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu podatkowego na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie:

a) moment zawarcia transakcji zbycia kryptowaluty, tj. sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne, kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone wartości pieniężne, oraz

b) moment nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód podatkowy powinien zatem rozpoznać:

a) w przypadku zbycia kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne - w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych,

b) w przypadku nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług - w wysokości ceny nabytych towarów lub usług.

W ocenie Wnioskodawcy, transakcja wymiany posiadanych jednostek kryptowaluty jednego rodzaju na jednostki innej kryptowaluty (np. `(...)` na `(...)`) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem wskazać, że rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar lub usługę.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r., Nr 0461-ITPB1.4511.27.2017.2.MR: „momentem powstania przychodu podatkowego (`(...)`) w odniesieniu do (`(...)`) obrotu walutą i kryptowalutą jest moment zawarcia transakcji, tj. ich sprzedaż, przewalutowanie, kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone wartości pieniężne. (`(...)`) jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca dokonał w 2016 r. nabycia kryptowaluty (`(...)`), natomiast sprzedaż nastąpiła w 2017 r. Zatem, z tego tytułu nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w 2016 r. Przychód z tego tytułu powstał więc w momencie zbycia tychże kryptowalut, tj. w 2017 r.”;
• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 grudnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-583/15-4/MD: „(`(...)`) jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca dokonał w 2015 r. nabycia jednostek „kryptowaluty `(...)`”, natomiast w 2015 r. nie dojdzie do ich zbycia. Zatem, z tego tytułu nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w 2015 r. Przychód z tego tytułu powstanie zatem w momencie zbycia tychże jednostek”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Wnioskodawca we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że „waluty” wirtualne nie są emitowane, ani gwarantowane przez bank centralny państwa, nie są pieniądzem, tj. nie są prawnym środkiem płatniczym, ani walutą, nie mogą być wykorzystane do spłaty zobowiązań podatkowych oraz nie spełniają kryterium powszechnej akceptowalności w punktach handlowo-usługowych. W dniu 7 lipca 2017 r. Komisja Nadzoru Finansowego i Narodowy Bank Polski wydały ostrzeżenie dla potencjalnych użytkowników przed ryzykami związanymi z „walutami” wirtualnymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Podstawowe zasady wyznaczania momentu powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej określone zostały z kolei w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wskazuje, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia zdarzeń wskazanych w ww. art. 14 ust. 1c ww. ustawy, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Odnosząc treść analizowanych przepisów (w szczególności art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) do przedstawionego zdarzenia przyszłego w pierwszej kolejności należy określić charakter prawny kryptowaluty (waluty wirtualnej), bez ustalenia bowiem, czym w znaczeniu prawnym jest kryptowaluta niemożliwe jest ustalenie, czy przychód uzyskany z jej zbycia (w tym zamian za inną kryptowalutę) jest objęty regulacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od pojawiających się w doktrynie i judykaturze rozbieżności wskazać jednak należy, że wszystkie stanowiska są zgodne co do tego, że kryptowaluta jest zbywalnym niematerialnym prawem majątkowym. Kryterium uznania praw za majątkowe jest bowiem typowy interes, jaki realizują. Kryptowaluta (`(...)`) może generować wartość majątkową, co między innymi powoduje, że może być i jest przedmiotem obrotu, w tym czynności prawnych inter vivos i mortis causa (tak też Justyna Dąbrowska w Charakter prawny Bitcoin, UKSW 2017). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 839/05, niedotyczącym kwestii kryptowalut wskazywał, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki, po pierwsze - czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, po drugie zaś - czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. Przedmiotową kwestię w odniesieniu do kryptowalut rozstrzygnął natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 488/16, w którym wskazał, że kryptowaluta stanowić może inny niż pieniądz miernik wartości, środek akumulacji i oszczędności bądź środek obiegu czy płatności. W praktyce stosunków cywilnoprawnych kryptowaluta stanowi rodzaj mienia w rozumieniu art. 44 k.c. Przepis ten obejmuje zbiorczo wszelkie kategorie podmiotowych praw majątkowych. Natomiast poszczególne kategorie mienia obejmują z kolei różne kategorie praw podmiotowych, np. własność, prawa na rzeczy cudzej, inne prawa rzeczowe, wierzytelności o spełnienie świadczeń majątkowych, lub przedmiotów stosunków prawnych np. rzeczy, dobra niematerialne, albo wreszcie poszczególnych grup podmiotów. `(...)` nie jest własnością, lecz prawem majątkowym, które może być zbywalne. Do takiego, ogólnego pojęcia prawa majątkowego oraz towarzyszącego mu dorobku orzeczniczego, odnoszą się przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Przepisy te nie definiują w sposób specyficzny i autonomiczny pojęcia praw majątkowych. Natomiast dla ustalenia właściwego znaczenia norm zawartych we wskazanych przepisach prawa podatkowego służy wykładnia odwołująca się do norm zawartych w przepisach prawa cywilnego. Jest to naturalne, ponieważ w wielu wypadkach prawodawca podatkowy, regulując pewien rodzaj stosunków, nie jest w stanie wyrazić swej myśli w jednym właściwym dla tej gałęzi akcie normatywnym oderwanym od całego systemu prawnego. Uznając więc, że kryptowaluta stanowi niematerialne prawo majątkowe, datą powstania przychodu jest zgodnie z treścią art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. dzień zbycia tego prawa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 226/18).

Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zamiana jest czynnością prawną konsensualną, odpłatną i wzajemną, rodzi skutki zobowiązujące, a w warunkach określonych w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego – skutki rozporządzające. Tym samym, w swej istocie umowa zamiany jest niewątpliwie podobna do umowy sprzedaży. Świadczy o tym również fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Zamiana jest zatem formą odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że momentem powstania przychodu podatkowego na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie moment zawarcia transakcji zbycia kryptowaluty, tj. sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne, jak również moment nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług.

Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy:

- w przypadku zbycia kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne - w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych,

- w przypadku nabycia za kryptowalutę towarów lub usług - w wysokości ceny nabytych towarów lub usług.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2870/18.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.).