Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 29 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 11 stycznia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie Spółki jawnej w zakresie odbioru, transportu i zagospodarowania odpadów komunalnych. Spółka jawna ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. W związku z wygranym w 2020 r. przetargiem na odbiór, transport i zagospodarowanie odpadów komunalnych na terenie miasta X. Spółka zakupiła w grudniu 2020 r. 20 000 pojemników na odpady biodegradowalne i przekazała je na magazyn. Czas trwania umowy wynosi 24 miesiące i rozpoczyna się 1 stycznia 2021 r., a kończy 31 grudnia 2022 r.

Jednym z obowiązków Spółki jest wyposażenie wszystkich nieruchomości zamieszkałych oraz tzw. nieruchomości mieszanych na terenie miasta X. w brązowe pojemniki na bioodpady o pojemności 120 I. Szacunkowa ilość pojemników, w które Spółka zobowiązana została wyposażyć ww. nieruchomości, wynosi 20 000 szt. W trakcie realizacji zamówienia podana liczba pojemników będzie ulegać zmianom (zwiększenie lub zmniejszenie), z uwagi na fakt powstania lub likwidacji nieruchomości na terenie miasta X. lub z uwagi na wyposażanie się mieszkańców we własnym zakresie w kompostowniki bioodpadów. Najwięcej pojemników zostało wydawanych w początkowych miesiącach 2021 r. (styczeń, luty, marzec), natomiast pozostała część będzie wydawana lub odbierana przez samych mieszkańców sukcesywnie w zależności od potrzeb.

Istotnym jest fakt, że co do zasady po realizacji umowy pojemniki wrócą do Spółki, która cały czas pozostaje ich właścicielem, gdyż w trakcie realizacji umowy będą one jedynie udostępniane/wypożyczane mieszkańcom. Zdarza się jednak w praktyce, że pojemniki nie wracają do Spółki z powodu kradzieży, uszkodzenia, itp.

Co miesiąc na rzecz Urzędu Miasta wystawiana jest faktura sprzedaży o innej wartości, w zależności od ilości zebranych w danym miesiącu ton śmieci, niemniej jednak cena za 1 tonę jest stała, a jednym z jej elementów składowych jest wartość zakupionych przez Pana pojemników na bioodpady. Na fakturze nie występuje odrębna pozycja pn. „Pojemniki na bioodpady”, gdyż ich wartość została wliczona w cenę jednej tony odpadów.

11 stycznia 2022 r., uzupełnił Pan wniosek, na nasze wezwanie i wskazał, że posiada nieograniczony obowiązek podatkowy. Prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie Spółki jawnej od 19 listopada 2001 r. Jako formę opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki jawnej wybrał Pan podatek liniowy. Pana udział w zyskach i stratach Spółki wynosi 45%. Spółka ewidencjonuje koszty zgodnie z zasadę memoriału. Pojemniki nie są środkiem trwałym. Przewidywany okres używania pojemników będzie dłuższy niż rok. Zakupione pojemniki na odpady komunalne w dniu przejęcia do używania były kompletne i zdatne do użytku.

Pytania

1. W którym momencie, będąc wspólnikiem Spółki jawnej, powinien Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup przedmiotowych pojemników na bioodpady?

2. Czy są to tzw. koszty bezpośrednie, czy koszty pośrednie?

Pana Stanowisko w sprawie

Wydatki poniesione na zakup pojemników na bioodpady stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, co oznacza, że są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czyli w chwili ich zdjęcia z ewidencji magazynowej ilościowo-wartościowej, prowadzonej zgodnie z ustawą o rachunkowości, tj. na moment, w którym wydatek zostanie odniesiony w ciężar kont o charakterze wynikowym na podstawie otrzymanej faktury.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych)), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ustawy PIT), pod warunkiem, że dokona oceny pod kątem celowości i wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy PIT

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ustawy PIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna uwzględniać:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną wdacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W celu ustalenia momentu zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów tych ze wskazanych we wniosku wydatków, które mogą stanowić koszty podatkowe, koniecznym jest rozpoznanie rodzaju powiązania tych kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek Ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną.

Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie, bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Kierując się ww. przesłankami, uznać należy, że wskazane we wniosku koszty, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, stanowią tzw. koszty pośrednie.

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 5c ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne wdacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ust. 5d ustawy PIT. z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba,6bb,7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r., poz. 217, z późn. zm.).

Zatem, ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a me w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje.

W konsekwencji stwierdzić należy, że za „dzień poniesienia kosztu” uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem, nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, ustawodawca przesądził, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Podsumowując, za dzień poniesienia kosztu podatkowego należy rozumieć dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych jako koszt, tj. obciążono tym wydatkiem wynik finansowy podatnika.

Rozpatrując całą sytuację należy uwzględnić art. 8 ustawy PIT, w którym mowa m.in. o tym, ze koszty z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnego przedsięwzięcia u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Pana będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.