Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

- prawidłowe – w części dotyczącej zastosowania art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz w części dotyczącej zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- nieprawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 29 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 21 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1. Zainteresowany będący stroną postępowania

(…)

2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania

(…)

Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawca oraz Wspólnik są komandytariuszami w spółce komandytowej (dalej: „Spółka Komandytowa”) powstałej z przekształcenia spółki jawnej (dalej: „Spółka Jawna”), zarejestrowanego przez sąd rejestrowy w dniu (…) lipca 2020 r. Komplementariuszem Spółki Komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Grono wspólników Spółki Komandytowej jest niezmienne od początku jej istnienia, a także jest tożsame z gronem wspólników Spółki Jawnej, z przekształcenia której powstała Spółka Komandytowa. Spółka Komandytowa od 1 maja 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca oraz Wspólnik wnieśli do Spółki Jawnej (poprzedniczki prawnej Spółki Komandytowej) wkłady o wartości (…) zł każdy, na który składała się wpłata (…) zł w gotówce oraz wniesienie udziału w nieruchomości o wartości (…) zł. Wkład trzeciego ze wspólników; komplementariusza – spółki z o.o. – do Spółki Jawnej wynosił (…) zł. Suma wkładów do Spółki Jawnej wynosiła zatem (…) zł.

Przekształcenie Spółki Jawnej w Spółkę Komandytową nastąpiło w sposób, zgodnie z którym przedmiotem wkładu umówionego wspólników do Spółki Komandytowej był cały majątek Spółki Jawnej przypadający na udział w zysku należny poszczególnym jej wspólnikom. W konsekwencji, przedmiotem wkładu do Spółki Komandytowej był oprócz wkładów pierwotnie dokonanych przez wspólników do Spółki Jawnej, także cały pozostały majątek Spółki Jawnej wypracowany w trakcie jej istnienia, obejmujący również środki zgromadzone na kapitałach Spółki Jawnej, na które składał się zysk Spółki Jawnej wypracowany do momentu przekształcenia, który nie został wypłacony wspólnikom, a od którego wspólnicy Spółki Jawnej zapłacili podatek dochodowy według stawek określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „ustawa o CIT (podatek dochodowy od osób prawnych)”) oraz ustawie o PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych).

Wspólnicy Spółki Komandytowej zamierzają podjąć w przyszłości uchwałę, zgodnie z którą Wnioskodawcy oraz Wspólnikowi zostanie wypłacona część wkładów wniesionych do Spółki Komandytowej, odpowiadająca kwocie zysku wypracowanego w ramach Spółki Jawnej, od którego Wnioskodawca oraz Wspólnik uiścili należny podatek dochodowy w czasie, gdy pozostawali wspólnikami Spółki Jawnej.

Pytania

1. Czy wypłata części udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej należnego Wnioskodawcy oraz Wspólnikowi odpowiadająca kwocie zysku wypracowanego przez nich w ramach Spółki Jawnej, wniesionego następnie jako element wkładu do Spółki Komandytowej, będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy oraz Wspólnika?

2. W przypadku udzielenia przez organ przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 – czy wartość dochodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy oraz Wspólnika powinna zostać ustalona w oparciu o art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej?

3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy względem pytań oznaczonych numerami 1 i 2 za nieprawidłowe, czy wartość dochodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy oraz Wspólnika powinna zostać określona zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5e w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

W Państwa ocenie, w zakresie pytania nr 1, wypłata części udziału kapitałowego w Spółce komandytowej należnego Wnioskodawcy oraz Wspólnikowi odpowiadająca kwocie zysku wypracowanego przez nich w ramach Spółki Jawnej, wniesionego następnie jako element wkładu do Spółki Komandytowej, będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo dla Wnioskodawcy oraz Wspólnika.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Zainteresowanych wykładnia systemowa postanowień ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że ten sam dochód powinien podlegać opodatkowaniu jednokrotnie dla tego samego podatnika. Zysk wypracowany w ramach Spółki Jawnej, przekształconej następnie w Spółkę Komandytową (stosownie do powyższego opisu) podlegał opodatkowaniu w majątku wspólników Spółki Jawnej (w tym w majątku Wnioskodawcy oraz Wspólnika) stosownie do art. 8 ustawy o PIT oraz art. 5 ustawy o CIT. Bez znaczenia dla prawidłowego wypełnienia zobowiązań podatkowych była dalsza decyzja wspólników obecnej Spółki Komandytowej dotycząca faktycznego pozostawienia opodatkowanego już zysku należnego wspólnikom w Spółce Jawnej. W momencie przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę Komandytową niewypłacone zyski poszczególnych wspólników (w tym Wnioskodawcy oraz Wspólnika) zostały w całości zakwalifikowane jako element wkładu wnoszonego przez wspólników Spółki Jawnej do Spółki Komandytowej, bez ich faktycznego wypłacania przed przekształceniem.

Określenie wartości wkładów do Spółki Komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej według powyższego opisu spowodowało, że wartość wkładu Wnioskodawcy oraz Wspólnika określona w umowie Spółki Komandytowej znacząco przewyższa wartość wkładów wniesionych przez nich do Spółki Jawnej.

Podkreślić należy, że fakt sposobu zadysponowania przez wspólników środkami zgromadzonymi na kapitałach Spółki Jawnej (kwotą niewypłaconych zysków należnych wspólnikom) nie mógł wpłynąć na zmianę pierwotnej klasyfikacji podatkowej tych środków – stanowiły one w dalszej części dochód należny wspólnikom, od którego odprowadzili już podatek dochodowy, w związku z powyższym fakt ich późniejszej wypłaty – już po przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę Komandytową – nie może prowadzić do ponownego ich opodatkowania, bowiem skutkowałoby to podwójnym obciążeniem podatkowym tego samego dochodu tego samego wspólnika spółki.

Zainteresowani wskazują, że zaprezentowany przez nich tok rozumowania znajduje pełne poparcie w przepisach Ustawy zmieniającej odnoszących się do zapewnienia jednokrotności opodatkowania dochodów wspólników spółek jawnych oraz komandytowych osiąganych przed dniem, w którym spółki te stały się samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (ustaw o PIT, ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Zainteresowanych stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie wypełnia dyspozycję tego przepisu. Udział kapitałowy w Spółce Komandytowej należny Wnioskodawcy oraz Wspólnikowi, który ma zostać wypłacony ze Spółki Komandytowej na mocy uchwały wspólników, stanowił pierwotnie dochód wspólników Spółki Komandytowej osiągnięty przez nich jeszcze przed przekształceniem Spółki Jawnej w Spółkę Komandytową. Podkreślenia wymaga w tym kontekście wynikająca z art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej kontynuacja podatkowa, zgodnie z którą przekształcona spółka osobowa jest tożsama ze spółką przekształcaną i tym samym jest kontynuatorem wszelkich praw i obowiązków spółki przekształcanej.

Ponownie należy podkreślić, że Wnioskodawca oraz Wspólnik, osiągając należny im dochód z tytułu udziału w poprzedniczce prawnej Spółki Komandytowej (Spółce Jawnej), uiścili należny podatek dochodowy od osób fizycznych, stosownie do przepisów ustawy o PIT. W konsekwencji, ponowne opodatkowywanie tych środków – a taki skutek wywarłoby uznanie, że wypłata części udziału kapitałowego wspólników odpowiadającego kwocie zysku osiągniętego jeszcze w ramach Spółki Jawnej – prowadziłoby do podwójnego opodatkowywania tych samych środków: pierwszy raz w momencie ich osiągnięcia w ramach Spółki Jawnej, drugi raz zaś w momencie ich faktycznej wypłaty ze Spółki Komandytowej (następcy prawnego Spółki Jawnej).

Takie uznanie byłoby w oczywisty sposób sprzeczne zarówno z ogólnymi zasadami wynikającymi z ustawy o PIT, a także z przepisami Ustawy zmieniającej, przesądzającej, że do zysków osiąganych przez wspólników w ramach spółek jawnych i komandytowych przed tym jak spółki te stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się zasady w brzmieniu obowiązującym dotychczas.

Powyższą zasadę potwierdza dodatkowo również m.in. przepis art. 12 ust. 5 przywołanej Ustawy zmieniającej. Zgodnie z nim do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1 (spółki jawne oraz komandytowe, które w 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych), nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy o PIT lub art. 5 ustawy o CIT stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Jakkolwiek przepis ten odnosi się wprost do określenia skutków podatkowych po stronie spółek jawnych bądź komandytowych, które w 2021 r. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, to jego wykładnia systemowa – w powiązaniu chociażby z art. 13 ust. 1 ustawy – prowadzi do wniosków opisywanych przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się całościowo do przywołanych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwościom zamiar ustawodawcy, zgodnie z którym zyski osiągane i opodatkowywane przez wspólników spółek komandytowych oraz spółek jawnych, przed tym jak stały się one podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, powinny podlegać opodatkowaniu na „starych” zasadach – tym samym, nie powinny one podlegać ponownemu opodatkowaniu w momencie ich faktycznej wypłaty ze spółki jawnej bądź komandytowej. Bez znaczenia w tym zakresie pozostaje zaistniały w przedmiotowej sprawie fakt wniesienia zysków wypracowanych i opodatkowanych w Spółce Jawnej (przed przekształceniem) przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika jako wkładów do Spółki Komandytowej. Przeciwne uznanie prowadziłoby bowiem do podwójnego opodatkowywania tych samych zysków.

W Państwa ocenie, w zakresie pytania nr 2, w przypadku uznania przez organ stanowiska Wnioskodawcy względem pytania nr 1 za nieprawidłowe, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej.

W konsekwencji, przychód Wnioskodawcy oraz Wspólnika z tytułu wypłaty części udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej odpowiadającej kwocie zysku wypracowanego przez nich w ramach Spółki Jawnej, wniesionego następnie jako element wkładu do Spółki Komandytowej, powinien zostać pomniejszony proporcjonalnie o wydatki na objęcie udziału w takiej spółce oraz o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym Spółka Komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1. umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2. odpłatnego zbycia tych udziałów,

3. ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4. likwidacji spółki

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy o PIT albo art. 5 ustawy o CIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Na szczególną uwagę w tym kontekście zasługuje pkt 1 przywołanego art. 13 ust. 2 Ustawy zmieniającej, dotyczący umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki. Jakkolwiek w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie mamy do czynienia z sytuacją wystąpienia ze spółki, to należałoby uznać, że dochodzi zasadniczo do częściowego umorzenia udziałów. Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 29 ustawy o PIT przez „udział” rozumie się także ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej bądź jawnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, pojęcie „umorzenie udziałów” może być odczytywane również jako wypłata części środków z udziału kapitałowego Spółki Komandytowej, co dodatkowo znajduje swoje uzasadnienie w tym, że inne przypadki wskazane w przepisie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej odnoszą się do wystąpienia ze spółki i jej likwidacji – zgodnie zaś z postulatem racjonalnego ustawodawcy, dwie odrębne normy ustawowe nie powinny regulować tej samej kwestii.

Odnosząc więc bezpośrednio przedmiotowy przepis do sytuacji Wnioskodawcy i Wspólnika, wskazać należy, że ich przysporzenie z tytułu wypłaty zysków osiągniętych jeszcze w ramach Spółki Jawnej przekształconej następnie w Spółkę Komandytową, byłoby pomniejszone proporcjonalnie o wartość pierwotnych wkładów do Spółki Jawnej oraz o dochód wypracowany przed przekształceniem i przed uzyskaniem przez Spółkę Komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, która byłaby pomniejszona o wcześniejsze wypłaty i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W Państwa ocenie, w zakresie pytania nr 3, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy względem pytań oznaczonych numerami 1 i 2 za nieprawidłowe, zastosowanie powinien znaleźć art. 24 ust. 5e w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT, tj. dochodem Wnioskodawcy oraz Wspólnika będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej (wypłatą części udziału kapitałowego odpowiadającego kwocie zysku osiąganego w ramach Spółki Jawnej) a kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z brzmieniem ustawy o PIT obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółkach, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, a więc także ze Spółki Komandytowej (art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o PIT).

Doprecyzowanie tego przepisu znajduje się w ust. 5e art. 24 ustawy o PIT, zgodnie z którym wartość dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółkach komandytowych określa się w kwocie nadwyżki przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału – którym byłaby wartość wypłaconego udziału kapitałowego należnego Wnioskodawcy oraz Wspólnika, odpowiadająca kwocie zysku osiągniętego uprzednio, jeszcze w ramach spółki jawnej – nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Wybór właściwego przepisu dotyczącego kosztów podatkowych zależy od rodzaju wkładu wniesionego do spółki (Spółki komandytowej). Zaprezentowany przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że Wnioskodawca oraz Wspólnik w związku z przekształceniem Spółki Jawnej w Spółkę Komandytową wnieśli do niej wkład niepieniężny w postaci udziału w majątku Spółki Jawnej. W konsekwencji, kwota kosztów podatkowych w związku z osiągnięciem dochodu ze zmniejszenia udziału kapitałowego powinna zostać określona zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

- prawidłowe – w części dotyczącej zastosowania art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz w części dotyczącej zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- nieprawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.):

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ogólne znaczenie pojęcia przychodów zostało określone w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodów wiąże się zatem z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter pieniężny (pieniądze, wartości pieniężne) i niepieniężny (świadczenia w naturze, czyli otrzymane rzeczy lub prawa; nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze, tj. otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

W tym miejscu podkreślamy, że spółki komandytowe do końca 2020 r., na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, były traktowane jako podmioty transparentne podatkowo. Jednak, ze względu na dokonaną nowelizację tej materii, ocena skutków podatkowych planowanego przez Zainteresowanych przedsięwzięcia musi uwzględniać również przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca).

Na mocy ustawy zmieniającej – rodzaj spółek osobowych prawa handlowego, jakimi są spółki komandytowe, od 1 stycznia 2021 r. uzyskał status podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej) i status „spółki” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 2 lit. a ustawy zmieniającej).

Jednocześnie, ustawa zmieniająca wprowadziła tzw. przepisy przejściowe normujące szczegółowo kwestie momentu zmiany statusu podatkowego m.in. przez spółkę komandytową oraz sposobu uwzględnienia przez podatników w ich rozliczeniach podatkowych niezrealizowanych uprawnień i obowiązków związanych z ich uczestnictwem w transparentnej podatkowo spółce komandytowej (art. 12 i art. 13 ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

Jak wskazano wyżej, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

- przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (art. 24 ust. 5 pkt 1);

- dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c˗e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1a);

- dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c˗e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (art. 24 ust. 5 pkt 1b);

- wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (art. 24 ust. 5 pkt 3);

- wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia (art. 24 ust. 5 pkt 8).

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowani są komandytariuszami w spółce komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). Spółka Komandytowa od 1 maja 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zainteresowani wnieśli do spółki jawnej (dalej: Spółka Jawna), poprzedniczki prawnej Spółki Komandytowej wkład pieniężny i wkład niepieniężny w postaci udziałów w nieruchomości. Zainteresowani zamierzają podjąć uchwałę, zgodnie z którą zostanie im wypłacona część wniesionych wkładów.

W przedstawionej sytuacji dojdzie zatem do zmniejszenia udziału kapitałowego Zainteresowanych w Spółce Komandytowej, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które następuje w inny sposób niż określony w art. 24 ust. 5 pkt 1 tej ustawy, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opisane we wniosku przedsięwzięcie skutkuje więc co do zasady powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ostatecznie wskazujemy, że planowane częściowe wycofanie wkładu i związane z tym otrzymanie kwoty spłaty będzie skutkować powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można zgodzić się zatem z Zainteresowanymi, że wypłata części udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej Zainteresowanym będzie dla nich zdarzeniem neutralnym podatkowo.

W myśl art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Co istotne w tej sprawie, Zainteresowani są komandytariuszami w Spółce Komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej. Spółka Komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r.

W poprzednim stanie prawnym, tj. do końca 2020 r., zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika z tej spółki.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1. umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2. odpłatnego zbycia tych udziałów,

3. ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4. likwidacji spółki

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ten w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika, ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r. Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównywać do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki, a zatem do określenia dochodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Skoro zatem przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji częściowego wycofania wkładu, ponieważ udziały w spółce również nabyte zostały przed dniem, kiedy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym – w tym przypadku do ustalenia dochodu, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wspólników (tu: Zainteresowanych) z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej, znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy, co oznacza, że przychód Zainteresowanych będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione przez Zainteresowanych na nabycie wniesionej do Spółki Jawnej, która następnie została przekształcona w Spółkę Komandytową, udziałów w nieruchomości (tzw. wydatki historyczne).

Ponadto przychód Zainteresowanych będzie mógł zostać pomniejszony o wkład pieniężny wniesiony do Spółki Jawnej (poprzedniczki prawnej Spółki Komandytowej).

Ponadto zwracamy uwagę, że w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z tych względów – przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji Zainteresowani posiadają ogół praw i obowiązków Spółki Komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej. Moment przystąpienia do Spółki Jawnej był momentem objęcia przez Zainteresowanych ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Jawnej.

Zaistniała zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonowała Spółka Jawna, spowodowała zmianę „formy prawnej” uprawnień z ogółu praw i obowiązków w Spółce Jawnej na ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej. Przy czym została zachowana „ciągłość” bycia wspólnikami kolejnych spółek.

Analizowany sposób uzyskania ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej nie będzie objęciem tego ogółu praw i obowiązków w zamian za wkład niepieniężny. Zainteresowani nie przenieśli własności swoich składników majątku na Spółkę Komandytową w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała Spółka Komandytowa na pokrycie swoich kapitałów, był majątkiem Spółki Jawnej i w wyniku dokonanego przekształcenia stał się majątkiem Spółki Komandytowej. Czynność przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową prawa handlowego nie jest wniesieniem wkładu niepieniężnego do przekształconej spółki osobowej prawa handlowego.

Reasumując – zwrot Zainteresowanym części wkładu dokonany po uzyskaniu przez Spółkę Komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, a wniesiony do Spółki Jawnej, która przekształciła się w Spółkę Komandytową przed uzyskaniem przez Spółkę Komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie skutkować powstaniem po stronie Zainteresowanych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość dochodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Zainteresowanych powinna zostać ustalona na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej. Przychód Zainteresowani będą mogli pomniejszyć o wydatki faktycznie poniesione przez Zainteresowanych na wpłatę gotówkową do Spółki Jawnej oraz na nabycie wniesionych do Spółki Jawnej, która następnie została przekształcona w Spółkę Komandytową, udziałów w nieruchomości (tzw. wydatki historyczne). Przychód należy również pomniejszyć o kwotę odpowiadającą uzyskanej przez Zainteresowanych przed dniem, w którym Spółka Komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan (…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).