Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 11 października 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 6 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan pismem z 12 stycznia 2022 r. (wpływ 12 stycznia 2022 r.). Treść wniosku jest nastepująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jako lekarz rezydent jest zatrudniony w ramach umowy o pracę (dalej: UOP) w (`(...)`) (dalej: Szpital) na czas określony od 15.04.2021 r. do 14.04.2021 r. Miejscem wykonywania pracy jest Oddział (`(...)`) (dalej: Oddział), stanowiący jednostkę organizacyjną Szpitala. Dochody z umowy o pracę są rozliczane na zasadach ogólnych, tj. przy pomocy skali podatkowej.

Obowiązki lekarza rezydenta w ramach świadczonej na rzecz Szpitala pracy szczegółowo określa przyjęty w Szpitalu dokument „(`(...)`)” (dalej: Dokument).

Zgodnie z Dokumentem do obowiązków lekarza rezydenta na Oddziale należy wykonywanie poleceń zleconych przez ordynatora/lekarza kierującego Oddziałem lub starszego asystenta w jego pracy na Oddziale, a w szczególności:

1. Dokonywanie przed wizytą lekarską prowadzoną przez ordynatora/lekarza kierującego Oddziałem lub wyznaczoną przez niego osobę czynności takich, jak:

a) badanie powierzonych jego opiece pacjentów,

b) zapoznanie się z wynikami badań dodatkowych pacjenta,

c) przygotowanie propozycji co do dalszego postępowania diagnostycznego oraz leczenia,

d) zreferowanie stanu zdrowia pacjentów ordynatorowi/lekarzowi kierującemu oddziałem lub prowadzącemu wizytę,

e) wpisywanie do karty zleceń zaleceń ordynatora/lekarza kierującego oddziałem lub prowadzącego wizytę.

2. Przeprowadzanie na polecenie ordynatora/lekarza kierującego oddziałem popołudniowych lub wieczornych obchodów.

3. Prowadzenie dokumentacji dotyczącej leczenia pacjentów, a w szczególności:

a) staranne prowadzenie historii choroby chorych powierzonych jego opiece,

b) wypisywanie skierowań na badania diagnostyczne,

c) przygotowywanie dokumentacji na konsultacje specjalistyczne,

d) przygotowywanie wypisów pacjentów i zakończenie historii choroby celem przedstawienia jej ordynatorowi/lekarzowi kierującemu oddziałem,

e) wypisywanie recept pacjentom wypisywanym do domu,

f) wypisywanie karty zgonu w razie śmierci chorego,

g) wypisywanie innych dokumentów na polecenie ordynatora/lekarza kierującego oddziałem.

4. Udział w prowadzeniu ksiąg oddziałowych, takich jak:

a) księgi kontroli środków odurzających i psychotropowych,

b) książki transfuzyjnej,

c) rejestracji zakażeń wewnątrzszpitalnych.

5. Zgłaszanie do Zespołu Zakażeń Szpitalnych zakażeń wewnątrzszpitalnych.

6. Informowanie ordynatora/lekarza kierującego oddziałem bądź starszego asystenta o wszystkich ważniejszych wydarzeniach na oddziale oraz o wykroczeniach popełnionych zarówno przez personel, jak i prze chorych, a także o podjętych przez siebie decyzjach.

7. Wykonywanie zabiegów zleconych przez ordynatora/lekarza kierującego oddziałem lub starszego asystenta.

8. Obecność przy badaniach z zakresu diagnostyki obrazowej chorych powierzonych jego pieczy i omówienie z lekarzem Pracowni Diagnostyki obrazowej jego badań.

9. Informowanie ordynatora/lekarza kierującego oddziałem lub starszego asystenta o nagłej śmierci lub gwałtownym pogorszeniu się zdrowia chorego.

10. Udział w sekcji zwłok pacjentów powierzonych jego opiece.

11. Udział w zebraniach lekarskich oraz szkoleniach, zarówno wewnątrz, jak i pozazakładowych.

12. Pełnienie dyżurów lekarskich w szpitalu.

13. Udział w transporcie sanitarnym pacjentów.

14. Prowadzenie księgi raportów lekarskich przez lekarza dyżurnego.

15. Czuwanie nad:

a) przestrzeganiem przez chorych regulaminu szpitalnego,

b) odpowiednim odnoszeniem się personelu szpitalnego do chorych,

c) należytym stanem sanitarnym Oddziału.

16. Nadzór nad utrzymaniem sprzętu medycznego w należytym stanie.

17. Wykonywaniem czynności bezpośrednio wiążących się z zakresem obowiązków, a nieujętych w Dokumencie, jeżeli zostały zlecone przez zwierzchnika.

18. Wykonywanie innych czynności związanych z wykonywaną prac, a nieujętych w Dokumencie, zleconych przez pracodawcę/bezpośredniego przełożonego.

19. Przestrzeganie standardów akredytacyjnych Szpitala.

20. Przestrzeganie przepisów o ochronie danych osobowych.

21. Przestrzeganie przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w szczególności poprzez:

a) znajomość przepisów i zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, branie udziału w szkoleniach i instruktażach oraz poddawanie się wymaganym egzaminom sprawdzającym,

b) wykonywanie pracy w sposób zgodny z przepisami i zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy oraz stosowanie się od wydawanych w tym zakresie poleceń i wskazówek przełożonych,

c) dbanie o należyty stan maszyn, urządzeń, narzędzi i sprzętu oraz porządek i ład w miejscu pracy,

d) stosowanie środków ochrony zbiorowej, a także używanie przydzielonych środków ochrony indywidualnej oraz odzieży i obuwia roboczego, zgodnie z ich przeznaczeniem,

e) poddawanie się wstępnym, okresowym i kontrolnym oraz innym zaleconym badaniom lekarskim i stosowanie się do wskazań lekarskich,

f) niezwłocznie zawiadomienie przełożonych o zauważonym w zakładzie pracy wypadku lub innych zagrożeniu życia lub zdrowia ludzkiego oraz ostrzeganie współpracowników, a także innych osób znajdujących się w rejonie zagrożenia, o grożącym im niebezpieczeństwie,

g) współdziałanie z pracodawcą i przełożonymi w wypełnianiu obowiązków dotyczących BHP.

Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest indywidualna praktyka lekarska w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U.2021.711 t.j. z późn. zm.), w ramach której Wnioskodawca udziela świadczeń zdrowotnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, 23 lutego 2021 r. Wnioskodawca zawarł ze Szpitalem umowę cywilno-prawną (dalej: Umowa SOR) o udzielanie lekarskich świadczeń zdrowotnych w Szpitalnym Oddziale Ratunkowym (dalej: SOR). Zgodnie z Umową SOR Wnioskodawca zobowiązał się do udzielania świadczeń zdrowotnych na rzecz pacjentów i w siedzibie Szpitala w ramach SOR. Wykonywanie przez Wnioskodawcę przedmiotu Umowy SOR powinno przebiegać z należytą starannością oraz poszanowaniem praw pacjenta.

Wnioskodawca zobowiązał się do udzielania świadczeń objętych Umową SOR zgodnie z:

1. Obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

2. Aktualnymi zasadami wiedzy medycznej.

3. Standardami i wymogami ustalonymi przez NFZ (Narodowy Fundusz Zdrowia), Państwową Inspekcję Pracy, Powiatowego Inspektora Sanitarnego oraz inne służby sanitarno-epidemiologiczne, a także zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności z Ustawą z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, Kodeksem Etyki Lekarskiej oraz ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o Prawach Pacjenta i Rzecznika Praw Pacjenta.

Ponadto, Wnioskodawca zobowiązał się do:

1. Udzielania świadczeń zdrowotnych na wysokim poziomie zgodnie z zasadami współczesnej wiedzy medycznej i analitycznej.

2. Konsultowania, uzgadniania oraz udzielania informacji o bieżących sprawach związanych Umowy SOR bezpośrednio Kierownikowi SOR lub osobie sprawującej zastępstwo.

3. Wykorzystywania sprzętu i aparatury medycznej Szpitala potrzebnych do wykonywania świadczeń zdrowotnych zgodnie z ich przeznaczeniem, zasadami BHP oraz stosownymi instrukcjami oraz do utrzymywania tych urządzeń w należytym stanie technicznym.

4. Stałej i systematycznej współpracy z personelem Szpitala.

Szczegółowy zakres obowiązków Wnioskodawcy został określony w § 1 załącznika nr 1 do Umowy SOR.

W szczególności, w ramach świadczonej na rzecz Szpitala usługi, Wnioskodawca zobowiązany jest do:

1. Udzielania świadczeń zdrowotnych pacjentom zgłaszającym się do SOR i wymagających udzielenia niezbędnej pomocy zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz zarządzeniach Prezesa NFZ.

2. Wykonywania i zlecania wszelkich badań diagnostycznych, zgodnie z zasadami wiedzy medycznej i stosownie do stanu zdrowia pacjenta, koniecznych do postawienia prawidłowego rozpoznania w ramach pracy SOR przy zachowaniu zasad celowości i gospodarności, a w przypadku skierowania pacjenta do hospitalizacji w Szpitalu lub innym szpitalu, przekazywanie informacji istotnych dla dalszego procesu leczenia w oddziale.

3. Podejmowanie decyzji o skierowaniu pacjenta do hospitalizacji w Szpitalu w przypadkach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz zarządzeniach Prezesa NFZ.

4. Przestrzeganie wewnętrznych procedur postępowania z pacjentami określonych w zarządzeniach Dyrektora Szpitala.

5. Przestrzeganie praw pacjenta określonych w ustawie z dnia 6 listopada 2008 r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta.

6. Terminowe sporządzanie i przekazywanie obowiązującej sprawozdawczości i statystyki medycznej.

7. Czuwanie nad prawidłowym prowadzeniem, przechowywaniem i wydawaniem dokumentacji zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 21 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i zakresie dokumentacji medycznej w zakładach opieki zdrowotnej oraz sposobu jej przetwarzania.

8. Nadzór nad wywiązywaniem się z podległych pracowników średniego i niższego personelu medycznego z wykonywanych obowiązków oraz zawiadomienie Kierownika SOR lub Dyrektora Szpitala o naruszeniu tych obowiązków lub określonych przepisów.

Ponadto, w myśl § 2 załącznika nr 1 do Umowy SOR, Wnioskodawca jest zobowiązany do współpracy z lekarzami specjalistami w zakresie kwalifikacji medycznej pacjenta, a także do podejmowania decyzji (samodzielnej lub po konsultacji z innym lekarzem Szpitala) w zakresie konieczności hospitalizacji pacjenta w Szpitalu lub w innym szpitalu, jak również do wzywania właściwego zespołu transportu medycznego i przekazywania mu wszelkich niezbędnych informacji istotnych dla dalszego postępowania, według zasad określonych w zarządzeniach Prezesa NFZ.

Ponadto, zgodnie z § 3 załącznika nr 1 do Umowy SOR, Wnioskodawca jest zobowiązany do:

1. Punktualnego rozpoczynania wykonywania świadczeń medycznych, zgodnie z harmonogramem pracy SOR.

2. Dbania, by udzielanie pomocy pacjentom SOR odbywało się według kolejności zgłoszenia się do SOR, poza przypadkami natychmiastowej pomocy w celu ratowania życia lub zdrowia.

3. Dążenia, by czas oczekiwania na udzielenie pomocy w SOR przez pacjentów był jak najkrótszy.

4. Dbania o utrzymanie pomieszczeń SOR i jej otoczenia we wzorowej czystości i porządku.

5. Czuwania nad przestrzeganiem przepisów i regulacji Szpitala o:

a) odpłatności za leczenie nieubezpieczonych,

b) zapobieganiu i zwalczaniu chorób zakaźnych,

c) gospodarce lekami, zwłaszcza narkotykami,

d) zabezpieczenie druków, pieczątek i dokumentacji medycznej,

e) stwierdzeniu zgonu i jego przyczyny oraz zgłaszanie zatruć i wypadków właściwym organom.

6. Wykonywania czynności bezpośrednio wiążących się z opieką nad pacjentami, a nieujętych w załączniku nr 1 do Umowy SOR, jeżeli zostały zlecone przez Kierownika SOR.

W chwili obecnej dochody Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu zawartej ze Szpitalem Umowy SOR są opodatkowane według zasad ogólnych, jednakże Wnioskodawca rozważa w przyszłości opodatkowanie tych dochodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 Ustawy PIT (podatek dochodowy od osób fizycznych), tj. podatkiem liniowym według stawki 19%.

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miał prawo do wyboru opodatkowania dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatkiem liniowym 19%, uwzględniając fakt, iż jest jednocześnie pracownikiem Szpitala na podstawie zawartej UOP.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał Pan, że świadczone usługi na podstawie umowy o pracę z (`(...)`) (dalej: Szpital) nie będą w ogóle zbieżne z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej na rzecz Szpitala, z uwagi na odmienną specyfikę i charakter czynności, a także odmienny zakres obowiązków w ramach poszczególnych umów.

Pytanie

Czy świadczenie na rzecz Szpitala usług na podstawie Umowy SOR w ramach wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej upoważnia Wnioskodawcę do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu tej działalności na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 Ustawy PIT, tj. podatkiem liniowym według stawki 19%, uwzględniając fakt, iż Wnioskodawca jest jednocześnie pracownikiem Szpitala na podstawie zawartej UOP?

Pana stanowisko w sprawie

Świadczenie na rzecz Szpitala usług na podstawie zawartej Umowy SOR w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej uprawnia Wnioskodawcę do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu tej działalności na zasadach określonych w art. 30c. ust. 1 Ustawy PIT, tj. podatkiem liniowym według stawki 19%, niezależnie od faktu, iż Wnioskodawca jest jednocześnie pracownikiem Szpitala na podstawie zawartej UOP.

Uzasadnienie Pana stanowiska

Zgodnie z art. 9a ust. 1 Ustawy PIT dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT (pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 Ustawy PIT, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT.

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek (art. 9a ust. 3 pkt 2 cyt. Ustawy PIT).

Przy czym, w myśl art. 9a ust. 4 tej ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 30c ust. 1 Ustawy PIT podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W świetle powyższych przepisów, możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona m.in. w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy (w sytuacji, gdy usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki osobowej) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy). Zauważyć przy tym należy, że wskazany powyżej przepis nie ogranicza możliwości wyłączenia jedynie do sytuacji, gdy wszystkie czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej odpowiadają czynnościom wykonywanym na rzecz pracodawcy. Oznacza to, że jeśli chociaż część czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej pokrywa się z czynnościami wykonywanymi na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, to stanowi to podstawę wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym.

Z treści przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca świadczy na rzecz Szpitala usługi na podstawie zawartej Umowy SOR w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Szpitalu na stanowisku lekarza rezydenta.

Zdaniem Wnioskodawcy zakres obowiązków wynikających ze stosunku pracy ze Szpitalem nie pokrywa się z przedmiotem usług, które Wnioskodawca ma świadczyć na rzecz tego podmiotu na podstawie Umowy SOR w ramach działalności gospodarczej.

W świetle cyt. wyżej art. 9a ust. 3 Ustawy PIT wykonywanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiejkolwiek usługi (czynności), obejmującej swoim zakresem chociażby część czynności wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach stosunku pracy, wyklucza możliwość opodatkowania tzw. podatkiem liniowym. Przy czym, istotne jest faktyczne wykonywanie takich samych (tożsamych) czynności, ich charakter, a nie ich nazewnictwo.

Należy wskazać, że wykładnia art. 9a ust. 3 pkt 2 Ustawy PIT, a w szczególności rozumienia użytego w tym przepisie sformułowania „odpowiadające czynnościom”, były już przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z dnia 20 lipca 2010 r. II FSK 316/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wobec braku definicji legalnej zwrotu „odpowiadających czynnościom” należy odwołać się do reguł wykładni językowej. Wynika z niej, że: „odpowiadający” jest przymiotnikiem odczasownikowym od czasownika „odpowiadać”.

„Odpowiadać” w języku polskim oznacza m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom 1, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550).

Tym samym, użyty w art. 9a ust. 3 pkt 2 Ustawy PIT zwrot „odpowiadający czynnościom” należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Powołany wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r. ukierunkował linię orzeczniczą sądów administracyjnych w tego typu sprawach (zob. D. Laszczyk, Komentarz do art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, [w:] D. Laszczyk, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, LexisNexis, 2014). Podobnie bowiem wypowiedziały się składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 5 maja 2011 r., II FSK 2163/09; z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 1069/13; z dnia 10 listopada 2015 r., II FSK 1915/13. Podkreślić przy tym należy, że w wyroku NSA z dnia 5 maja 2011 r. II FSK 2163/09 stwierdził, że nie będą tożsame czynności, które pokrywają się tylko w części.

Wskazać także należy na wyrok NSA z 18 września 2018 r. II FSK 2416/16, w którym NSA dopuścił łączenie pracy lekarza na umowę o pracę z świadczeniem usług w ramach praktyki lekarskiej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że brak tożsamości wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy i działalności gospodarczej wyklucza zastosowanie art. 9a ust. 3 pkt Ustawy PIT, a taka sytuacja zachodzi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdyż pomimo występowania wspólnych elementów w obu rodzajach działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę, ich zakres nie jest identyczny i nie pokrywa się w pełni.

Z uwagi na to czynności tych nie można uznać za tożsame, tj. odpowiadające sobie. Istotne jest, że dla uznania czynności jako „odpowiadających" wymagane jest porównanie poszczególnych czynności w szerokim kontekście, tj. nie tylko działań sensu stricto, ale także ich ogólnego charakteru i zakresu.

W opinii Wnioskodawcy zakres obowiązków przewidzianych w Umowie SOR, którą Wnioskodawca zawarł ze Szpitalem, nie odpowiada obowiązkom Wnioskodawcy wynikającym z tytułu zatrudnienia Wnioskodawcy przez Szpital na podstawie UOP. Chociaż specyfika obowiązków ma podobny charakter – co wynika ze specyfiki działalności leczniczej – to ich zakres oraz stopień samodzielności Wnioskodawcy przewidziany w ramach obu stosunków prawnych nie pozwalają na stwierdzenie, że Wnioskodawca będzie w ramach działalności gospodarczej (tj. Umowy SOR) wykonywał czynności odpowiadające czynnościom, które wykonuje w ramach UOP. Tym samym, ograniczenie przewidziane w art. 9a ust. 3 pkt 2 Ustawy PIT nie ma zastosowania, a Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki liniowej 19% w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej świadczenie usług na rzecz Szpitala.

Ww. Stanowisko Wnioskodawcy jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Przykładowo zostało ono potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w poniższych interpretacjach indywidualnych wydanych w ostatnich latach w analogicznych stanach faktycznych:

1. interpretacja indywidualna z 3 lutego 2020 r. sygn. 0112-KDIL3-3.4011.404.2019.2.MM;

2. interpretacja indywidualna z 21 lutego 2020 r. sygn. 0I14-KDIP3-2.401 1.678.2019.2.JM;

3. interpretacja indywidualna z 7 maja 2020 r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.156.2020.1.MC;

4. interpretacja indywidualna z 23 kwietnia 2021 r. sygn. 0115- KDIT3.4011.107.2021.1.KR;

5. interpretacja indywidualna z 27 maja 2021 r. sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.233.2.2021.MAP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

· stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

· pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. (uchylony)

2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zwracamy jednak uwagę, że zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pan zatrudniony jako lekarz rezydent w ramach umowy o pracę w (…) (dalej: Szpital). Obowiązki lekarza rezydenta w ramach świadczonej na rzecz Szpitala pracy szczegółowo określa przyjęty w Szpitalu dokument „(…)” (dalej: Dokument). Jednocześnie prowadzi Pan działalność gospodarczą, której przedmiotem jest indywidualna praktyka lekarska, w ramach której udziela Pan świadczeń zdrowotnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w lutym 2021 r. zawarł Pan ze Szpitalem umowę cywilno-prawną o udzielanie lekarskich świadczeń zdrowotnych w Szpitalnym Oddziale Ratunkowym. Wskazał Pan, że świadczone usługi na podstawie umowy o pracę ze Szpitalem nie będą w ogóle zbieżne z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej na rzecz Szpitala, z uwagi na odmienną specyfikę i charakter czynności, a także odmienny zakres obowiązków w ramach poszczególnych umów.

Dlatego też stwierdzamy, że skoro świadczone przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz Szpitala nie będą – jak wynika z wniosku – zbieżne z czynnościami, które wykonuje Pan na podstawie umowy o pracę z tym Szpitalem, to nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – prowadzona przez Pana działalność gospodarcza na rzecz Szpitala w przedstawionym zdarzeniu przyszłym może być opodatkowana na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym według stawki 19%.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzamy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).