Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 listopada 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 2 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania zwrotu kosztów związanych z używaniem samochodu prywatnego do celów służbowych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 13 grudnia 2021 r., 30 grudnia 2021 r. oraz 3 stycznia 2022 roku. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani pracownikiem jednostki samorządu terytorialnego (Urzędu Miasta). Pracodawca ma zamiar podpisać z Panią umowę o używanie Pani osobowego samochodu do celów służbowych - przejazdy lokalne. Pracodawca chce zobowiązać się do zwrotu kosztów związanych z używaniem samochodu prywatnego w celach służbowych na podstawie rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, przyznając Pani na podstawie § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia 300 km na jazdy lokalne. Proponowana umowa przewiduje wypłatę ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych w wysokości iloczynu 300 km i stawki 0,8358 zł za 1 km. Kwota ustalonego ryczałtu będzie zmniejszana o 1/22 za każdy dzień roboczy nieobecności w pracy lub każdy dzień roboczy, w którym nie będzie Pani dysponowała samochodem do celów służbowych.

Celem uzupełnienia wniosku poinformowała Pani, że umowa o używanie Pani osobowego samochodu do celów służbowych, jaką ma zamiar z Panią zawrzeć pracodawca dotyczy Pani własnego samochodu, którego jest Pani jedyną właścicielką - samochód nie posiada współwłaścicieli. Marka samochodu (…).

Czy wyjazdy, o których mowa we wniosku, a będące przedmiotem zapytania spełniają definicję podróży służbowych w rozumieniu Kodeksu pracy?

Tak, wyjazdy w ramach przyznanego Pani ryczałtu za używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych będą spełniały definicję podróży służbowej.

Zgodnie z art. 77 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Pracodawca chce zawrzeć z Panią umowę, w której zobowiązuje się pokryć koszty związane z używaniem pojazdu do celów służbowych na terenie gminy w formie ryczałtowej. Wypłata ryczałtu będzie odbywała się na podstawie oświadczenia o używaniu samochodu do celów służbowych. Wyjazdy, o których mowa we wniosku dotyczą wyjazdów poza stałe miejsce pracy, na terenie miejscowości, w której pracodawca ma siedzibę jak i poza tą miejscowością. Nie jest konieczne prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, zatem brak informacji ile kilometrów przejechano wykonując polecenia pracodawcy poza terenem miejscowości, w której siedzibę ma pracodawca.

Czy Pani pracodawca (Urząd Miasta) stanowi zakład pracy, którego działalność jest regulowana przez odrębną ustawę, z przepisów której wynika wprost możliwość przyznania pracownikowi (w niniejszej sprawie Pani) prawa do zwrotu przez zakład pracy kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność tego pracownika dla potrzeb zakładu pracy, albo z przepisów której wynika wprost obowiązek ponoszenia ww. kosztów przez zakład pracy; w przypadku odpowiedzi twierdzącej - prosimy jednocześnie wskazać ten konkretny przepis.

Działalność Pani pracodawcy Urzędu Miasta i Gminy nie jest regulowana przez odrębną ustawę, z przepisów której wynika wprost możliwość przyznania pracownikowi prawa do zwrotu przez zakład pracy kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność tego pracownika dla potrzeb zakładu pracy, albo z przepisów której wynika wprost obowiązek ponoszenia ww. kosztów przez zakład pracy.

Na podstawie art. 41 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych pracownikowi samorządowemu wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza stałym miejscem pracy przysługują należności na zasadach określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom samorządowej strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Pytanie

Czy z tytułu wypłaty ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych według warunków przez Panią wskazanych będzie obliczona i pobrana zaliczka na podatek dochodowy?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem od wypłaty z tytułu zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych nie powinna być naliczona i pobrana zaliczka na podatek dochodowy. Zwrot poniesionych kosztów nie stanowi Pani przychodu i nie przynosi Pani korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałaby Pani ponieść, a korzyść ta byłaby wymierna i Pani przypisana. Ryczałt za używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych nie będzie stanowił przychodu, a tym samym nie będzie podlegał ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Cytując za uzasadnieniem do wyroku NSA z dnia 16 października 2019 r. II FSK 3531/17: 6.2. Pomimo tego, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.

Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13. Pogląd zbieżny z wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10 i z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, a także wyrok z 25 kwietnia 2013 r., II FSK 1828/11, CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, do których przychyla się również skład rozpoznający skargę kasacyjną, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Kryteria te mają charakter uniwersalny. Dotyczą zatem także świadczeń o charakterze zwrotnym.

6.3. W realiach rozpoznawanej sprawy zarówno w zaskarżonej interpretacji, jak i w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, brak jest stosownych rozważań dotyczących faktycznych korzyści uzyskiwanych przez pracowników na podstawie umów dotyczących refundacji wydatków związanych z wykorzystywaniem prywatnych samochodów w celu realizacji obowiązków pracowniczych (na potrzeby pracodawcy). Korzyści te należy rozumieć jako otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może swobodnie zarządzać i rozporządzać, stanowiące dla niego majątkowe przysporzenie. Do takich korzyści można zaliczyć zwrot wydatków, które pracownik musiałby ponieść. Tym samym uznać należy, że organ interpretacyjny i WSA dokonały błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjmując, że świadczenia o charakterze zwrotnym mogą stanowić przychód ze stosunku pracy także w sytuacji, gdy nie przynoszą pracownikowi realnych korzyści. Zwolnienie podatkowe, o którym mowa w przepisach art. 21 (w tym ust. 1 pkt 23b) u.p.d.o.f., siłą rzeczy może zaś dotyczyć tylko świadczenia, które stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast świadczenie, które nie może być uznane za przychód, gdyż nie generuje żadnego przysporzenia dla podatnika, w tym zwrot wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z istoty świadczenia w postaci zwrotu wydatków, które obowiązany jest ponosić pracodawca, wynika bowiem, że nie może ono generować po stronie pracownika dochodu w rozumieniu art. 1 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. W celu dokonywania wykładni przepisów prawa materialnego wprowadzających zwolnienia podatkowe należy zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy dane zdarzenie podlega przepisom prawa podatkowego."

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

· po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

· po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

· po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zauważyć jednak należy, że do świadczeń w postaci opisanego we wniosku zwrotu kosztów związanych z używaniem samochodu prywatnego w celach służbowych nie mają zastosowania kryteria, o których mowa w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, gdyż pogląd w nim wyrażony ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń niepieniężnych. Przy czym świadczeniem niepieniężnym nie jest opisywany we wniosku ww. zwrot kosztów. Tego rodzaju świadczenie jest świadczeniem pieniężnym, a co za tym idzie jego rozpatrywanie w kontekście kryteriów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest bezprzedmiotowe. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny, „w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)”. Skoro wyrok ten dotyczy wyłącznie świadczeń nieodpłatnych to nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez Panią jako pracownika Urzędu Miasta, a więc również do zwrotu kosztów używania przez Panią jako pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych, nie jest uzasadnione.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 ust. 4 powołanej ustawy stanowi:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na mocy art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog zwolnień podatkowych, związanych ze świadczeniami pracodawcy na rzecz pracownika.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy:

Wolne od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio

Ww. regulacja ogranicza krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

Odrębnymi ustawami do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy są np.:

· ustawa z dnia 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (Dz. U. z 2020 r. poz. 2064),

· ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2021 r. poz. 1275 ze zm.),

· ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2021 r. poz. 2268 ze zm.).

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

Zatem ww. zwolnienie adresowane jest do wąskiej grupy osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca.

Stosownie do postanowień art. 34a ust. 1 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 919 ze zm.):

Na podstawie umów cywilnoprawnych mogą być używane, do celów służbowych, samochody osobowe, motocykle i motorowery niebędące własnością pracodawcy.

Natomiast § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271) stanowi:

Zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych_,_ motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy_,_ zwanych dalej "pojazdami do celów służbowych", następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są: diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. artykule są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

W myśl art. 41 ustawy z dnia 21 listopada 2018 roku o pracownikach samorządowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1282 ze zm.):

Pracownikowi samorządowemu wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na zasadach określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom samorządowej sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, wydanych na podstawie Kodeksu pracy.

Warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, dlatego w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.).

Zgodnie z art. 775 § 1 Kodeksu pracy:

Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Stosownie do art. 775 § 2 ww. Kodeksu pracy:

Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Natomiast § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271) stanowi:

Zwrot kosztów używania przez pracownika w celach służbowych do jazd lokalnych samochodów osobowych_,_ motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy_,_ zwanych dalej "pojazdami do celów służbowych", następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej między pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych, na warunkach określonych w rozporządzeniu.

W myśl § 2 pkt 2 lit. a) powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej:

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdów.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Środek transportu właściwy do odbycia podróży krajowej lub podróży zagranicznej, a także jego rodzaj i klasę, określa pracodawca.

Zgodnie zaś z § 3 ust. 3 i 4 rozporządzenia:

Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży krajowej lub podróży zagranicznej samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W przypadkach, o których mowa w ust. 3, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1265 oraz z 2013 r. poz. 21).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, jest Pani pracownikiem jednostki samorządu terytorialnego (Urzędu Miasta). Pracodawca ma zamiar podpisać z Panią umowę o używanie Pani osobowego samochodu do celów służbowych - przejazdy lokalne. Jednocześnie wskazała Pani w uzupełnieniu wniosku, że wyjazdy w ramach przyznanego Pani ryczałtu za używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych będą spełniały definicję podróży służbowej. Wypłata ryczałtu będzie odbywała się na podstawie oświadczenia o używaniu samochodu do celów służbowych. Wyjazdy, o których mowa we wniosku dotyczą wyjazdów poza stałe miejsce pracy, na terenie miejscowości, w której pracodawca ma siedzibę jak i poza tą miejscowością. Nie jest konieczne prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, zatem brak informacji ile kilometrów przejechano wykonując polecenia pracodawcy poza terenem miejscowości, w której siedzibę ma pracodawca. Działalność Pani pracodawcy Urzędu Miasta i Gminy nie jest regulowana przez odrębną ustawę, z przepisów której wynika wprost możliwość przyznania pracownikowi prawa do zwrotu przez zakład pracy kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego własność tego pracownika dla potrzeb zakładu pracy, albo z przepisów której wynika wprost obowiązek ponoszenia ww. kosztów przez zakład pracy. Na podstawie art. 41 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych pracownikowi samorządowemu wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza stałym miejscem pracy przysługują należności na zasadach określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom samorządowej strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Mając zatem na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że otrzymany przez Panią zwrot kosztów z tytułu używania samochodu prywatnego do celów służbowych będzie stanowił dla Pani przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na niespełnienie przesłanki zawartej w tym zwolnieniu przedmiotowym. Nie można bowiem uznać, że ww. świadczenie, nawet jeśli dotyczy jazd lokalnych skorzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy, bowiem prawo do zwrotu kosztów dla Pani nie wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw (np.: ustawy o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska”, ustawy o lasach czy ustawy o pomocy społecznej), a które gwarantują możliwość prawa do zwrotu poniesionych kosztów bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

W konsekwencji, wypłata ekwiwalentu w postaci ryczałtu za przejazdy w jazdach lokalnych stanowi dla Pani przychód podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, od którego powinna zostać naliczona i pobrana zaliczka na podatek dochodowy.

Jednocześnie, jak wcześniej wyjaśniono wskazany art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy, ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń otrzymywanych przez pracownika odbywającego podróż służbową.

Zatem, skoro - jak wskazała Pani we wniosku - będzie odbywała Pani na polecenie pracodawcy wyjazdy, które będą spełniały definicję podróży służbowej i będzie Pani otrzymywała zwrot kosztów związanych z używaniem samochodu prywatnego w celach służbowych poniesionych z tytułu ww. przejazdów, do tych należności, które dotyczą wyjazdów poza stałe miejsce pracy, poza miejscowością, w której pracodawca ma siedzibę znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to będzie przysługiwało Pani do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). W konsekwencji, w sytuacji przekroczenia przez Panią wysokości otrzymanego zwrotu wynikającego z ww. rozporządzenia od tej części otrzymanego zwrotu, która przekracza ustaloną w ww. sposób należność powinna zostać naliczona i pobrana zaliczka na podatek dochodowy.

W związku z powyższym, Pani stanowisko w sprawie, zgodnie z którym zwrot poniesionych kosztów nie stanowi Pani przychodu oraz ryczałt za używanie pojazdu prywatnego do celów służbowych nie będzie stanowił przychodu, a tym samym nie będzie podlegał ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym od wypłaty z tytułu kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych nie powinna być naliczona i pobrana zaliczka na podatek dochodowy – należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).